TE Vwgh Erkenntnis 1997/2/20 93/15/0096

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Pokorny sowie die Hofräte Dr. Karger und Dr. Robl als Richter, im Beisein des Schriftführers Mag. Hajicek, über die Beschwerde des Dkfm. Dr. J in S, vertreten durch Dr. K, Rechtsanwalt in S, gegen den Bescheid des Berufungssenates bei der Finanzlandesdirektion für Salzburg als Finanzstrafbehörde zweiter Instanz vom 25. Juni 1992, 18/4-GA6-Zo/92, betreffend Abgabenhinterziehung, zu Recht erkannt:

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Der Beschwerdeführer hat dem Bund Aufwendungen von 565 S binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Der Beschwerdeführer, ein beeideter Wirtschaftsprüfer und Steuerberater, ist neben seiner Tätigkeit als selbständiger Wirtschaftstreuhänder Komplementär einer Wirtschaftstreuhand-Gesellschaft. Kommanditistin dieser Wirtschaftstreuhand-Gesellschaft mit einer Vermögenseinlage von 10.000 S ist die Ehegattin des Beschwerdeführers (in der Folge: Ehegattin), deren Anteil von einer Wirtschaftstreuhänderin treuhändig gehalten wird.

Zur Vorgeschichte des Beschwerdefalles wird auf die hg Erkenntnisse vom 19. Februar 1985, 84/14/0117, Slg Nr 5964/F, und vom 18. März 1991, 90/14/0260, sowie auf die hg Beschlüsse vom 23. April 1992, 92/15/0050, und vom 25. Mai 1992, 92/15/0081, verwiesen.

Mit Erkenntnis des Spruchsenates beim Finanzamt Salzburg-Stadt als Organ des Finanzamtes Salzburg-Land wurde der Beschwerdeführer für schuldig erkannt, er habe vorsätzlich unter Verletzung der abgabenrechtlichen Offenlegungs- und Wahrheitspflicht durch Abgabe unrichtiger Erklärungen der Einkünfte von Personengesellschaften für die KG und entsprechender unrichtiger eigener Einkommensteuererklärungen jeweils für die Jahre 1980 bis 1983 (Geltendmachung ungerechtfertigter Verlustanteile an der KG) Abgaben, die bescheidmäßig festzusetzen sind, von zusammen 501.022 S verkürzt und dadurch eine Abgabenhinterziehung gemäß § 33 Abs 1 FinStrG begangen. Über den Beschwerdeführer wurde hiefür eine Geldstrafe von 500.000 S und eine Ersatzfreiheitsstrafe von sechs Wochen verhängt. Zur Begründung führte der Spruchsenat im wesentlichen aus, der Beschwerdeführer habe der Ehegattin ungerechtfertigt hohe Gewinnanteile als Arbeitsentschädigungen gewährt, die einem Fremdvergleich nicht standhielten. Mit dieser Vorgangsweise habe er sich selbst ungerechtfertigte Verluste zugerechnet und dadurch die von ihm zu entrichtende Einkommensteuer für die Jahre 1980 bis 1983 verkürzt.

Die gegen dieses Erkenntnis erhobene Berufung des Beschwerdeführers wurde von der belangten Behörde abgewiesen. In der Begründung verwies die belangte Behörde im wesentlichen auf das Erkenntnis der ersten Instanz und führte zudem aus, weshalb die geltend gemachten Verletzungen von Verfahrensvorschriften nicht vorlägen.

Gegen diesen Bescheid erhob der Beschwerdeführer zunächst Beschwerde an den Verfassungsgerichtshof, der mit Beschluß vom 17. März 1993, B 1471/92-7, ihre Behandlung ablehnte und sie dem Verwaltungsgerichtshof zur Entscheidung abtrat. Im Verfahren vor dem Verwaltungsgerichtshof macht der Beschwerdeführer sowohl Rechtswidrigkeit des Inhaltes als auch Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften des angefochtenen Bescheides geltend.

Die belangte Behörde legte die Akten des Verwaltungsverfahrens vor und beantragt, die Beschwerde kostenpflichtig abzuweisen.

Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

1. Gewinnverteilung

Der Beschwerdeführer hält dem angefochtenen Bescheid im wesentlichen gleichlautend mit seinem Berufungsvorbringen entgegen, es stünde den Gesellschaftern einer KG grundsätzlich frei, die Gewinnverteilung im Innenverhältnis nach ihrem Gutdünken zu regeln. Zwingende handelsrechtliche Regelungen bestünden nicht. Aufgabe des Komplementärs sei es, die Bilanz unter Berücksichtigung der Vereinbarungen der Gesellschafter zu erstellen. Dies habe er getan und die vereinbarten und tatsächlich ausbezahlten Vorwegbezüge der Ehegattin ausgewiesen. Zufolge des Prinzips der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz sei er verpflichtet gewesen, die in der Handelsbilanz ausgewiesenen Beträge in die Steuerbilanz aufzunehmen. Es stehe zwar der Abgabenbehörde frei, die Gewinnverteilung zu überprüfen und diese, falls sie unangemessen sei, abzuändern. Dies könne jedoch allenfalls zu einer Steuernachzahlung führen. Grundlage einer Bestrafung gemäß § 33 Abs 1 FinStrG könne dies jedoch nicht sein, weil nach dieser Bestimmung Vorsatz erforderlich sei. Die KG habe in den Jahren 1980 bis 1983 steigende Erlöse erzielt und eine nicht unwesentliche Tätigkeit entfaltet. Die Ehegattin sei mit 18.000 S (1980) bzw 20.000 S (1981 bis 1983) brutto für ihre Tätigkeit angemessen entlohnt worden und habe die entsprechenden Leistungen tatsächlich erbracht. Auch bei Anstellung einer fremden Arbeitskraft wären Beträge in dieser Höhe aufgelaufen. Eine Gewinnverteilung von 50 : 50 zwischen ihm und der Ehegattin halte einem Fremdvergleich nicht stand. Die belangte Behörde habe die maßgeblichen tatsächlichen Verhältnisse auch nicht erhoben. Auf Grund seiner Überlastung als selbständiger Wirtschaftstreuhänder habe die Ehegattin nahezu sämtliche Leistungen für die KG erbringen müssen. Es liege auf der Hand, daß sich kein unbeteiligter Dritter als Kommanditist finden ließe, der praktisch alle Leistungen für ein Unternehmen erbringe und dafür nur 50 % des anfangs noch bescheidenen Gewinnes der KG erhalte.

Dieses Vorbringen ist nicht geeignet, eine Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides aufzuzeigen. Was die Gewinnverteilung zwischen dem Beschwerdeführer und der Ehegattin betrifft, hat die belangte Behörde zutreffend ausgeführt, daß im Hinblick auf die Sorgepflicht der Ehegattin für vier Kinder und ihre nichtselbständige Tätigkeit in der Wirtschaftstreuhänderkanzlei des Beschwerdeführers diese Gewinnverteilung einem Fremdvergleich nicht standhält. Der Beschwerdeführer hat, anstatt an der Aufklärung des Sachverhaltes mitzuarbeiten, wozu auch im Finanzstrafverfahren jedenfalls dann eine Verpflichtung besteht, wenn die Finanzstrafbehörde von entscheidungswesentlichen Tatsachen nur durch den Beschuldigten selbst Kenntnis erlangen kann (vgl das bereits zitierte hg Erkenntnis vom 18. März 1991), unter fälschlichem Hinweis auf die im § 27 WTBO normierte Verschwiegenheitspflicht jegliche Aufklärung über den Umfang der Tätigkeit der Ehegattin verweigert. Der Beschwerdeführer hat überdies in Kenntnis des laufenden Strafverfahrens seine sowie die Aufzeichnungen der KG unmittelbar nach Ablauf der Aufbewahrungsfrist vernichtet. Der Verwaltungsgerichtshof vermag sohin an der von der belangten Behörde vorgenommenen Schätzung der Gewinnverteilung keine Rechtswidrigkeit zu erkennen.

Soweit der Beschwerdeführer seinen Vorsatz bestreitet, ist ihm entgegenzuhalten, daß Handlungen oder Unterlassungen mit dem Ziel, Abgaben zu verkürzen, auf einem nach außen nicht erkennbaren Willensentschluß beruhen. Auf einen solchen kann nur aus dem Verhalten des Täters, insoweit dies nach außen in Erscheinung tritt, im Weg der Beweiswürdigung (§ 98 Abs 3 FinStrG) geschlossen werden. Der Verwaltungsgerichtshof hat daher im Sinn seiner ständigen Rechtsprechung zu prüfen, ob das Ergebnis der im Beschwerdefall von der belangten Behörde durchgeführten Beweiswürdigung mit den Denkgesetzen und den Erfahrungen des täglichen Lebens im Einklang steht und ob die Sachverhaltsannahmen in einem von wesentlichen Mängeln freien Verfahren gewonnen wurden (vgl das hg Erkenntnis vom 22. Februar 1996, 93/15/0194). Unter diesen Gesichtspunkten ist die Beweiswürdigung der belangten Behörde nicht als rechtswidrig zu erkennen.

2. Örtliche Zuständigkeit

Der Beschwerdeführer bringt vor, sowohl die KG als auch er persönlich als Wirtschaftstreuhänder hätten seit dem Jahr 1980 unverändert ihren Sitz im Bereich des Finanzamtes Salzburg-Stadt. Es seien daher alle Abgabenerklärungen in dessen Bereich verfaßt und der für Salzburg-Stadt zuständigen Abgabenbehörde übermittelt worden. Die durch die Finanzlandesdirektion für Salzburg vorgenommene Delegierung an das Finanzamt Salzburg-Land sei daher rechtswidrig gewesen, was zur örtlichen Unzuständigkeit der Finanzstrafbehörde erster Instanz führe.

Mit diesem Vorbringen zeigt der Beschwerdeführer keine Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides auf. Für die Jahre 1982 und 1983 wurden bereits im Veranlagungsverfahren die Erklärungen der KG im Sinn einer Gewinnverteilung von 50 : 50 zwischen dem Beschwerdeführer und der Ehegattin abgeändert und dementsprechende Bescheide erlassen. Die Abgabenverkürzung wurde daher für die Jahre 1982 und 1983 nur durch Abgabe unrichtiger Einkommensteuererklärungen beim Finanzamt Salzburg-Land bewirkt. Es war daher für die Jahre 1982 und 1983 ausschließlich das Finanzamt Salzburg-Land örtlich zuständig. Für die Jahre 1980 und 1981 waren sowohl das Finanzamt Salzburg-Stadt als auch das Finanzamt Salzburg-Land zuständig. Die Delegierung von einem für einen Teil des Tatzeitraumes zuständigen an ein für den gesamten Tatzeitraum zuständiges Finanzamt ist, entgegen der Ansicht des Beschwerdeführers, zweckmäßig und liegt daher die behauptete Rechtswidrigkeit der Delegierung und damit die örtliche Unzuständigkeit der Finanzstrafbehörde erster Instanz nicht vor.

3. Befangenheit Dris. S

Anläßlich der Anberaumung der mündlichen Verhandlung lehnte der Beschwerdeführer den Vorsitzenden des Spruchsenates Dr. S und einen Laienbeisitzer wegen Befangenheit ab.

Dieser Antrag wurde von der Finanzlandesdirektion für Salzburg mit der Begründung abgewiesen, in der Geschäftsverteilung für das Folgejahr scheine der abgelehnte Laienbeisitzer nicht mehr auf. Dr. S habe seine Befangenheit grundsätzlich in Abrede gestellt. Zur Vermeidung eines jeden Anscheines der Befangenheit enthalte sich Dr. S jedoch der Ausübung seines Amtes und habe ersucht, die Finanzstrafsache seinem Vertreter zuzuteilen. Diesem Ersuchen sei entsprochen worden.

Der Beschwerdeführer rügt, der Spruchsenat sei nicht gehörig besetzt gewesen. Dr. S habe erklärt, er sei nicht befangen. Dennoch sei das Verfahren vor dem Spruchsenat nicht von diesem, sondern von seinem Vertreter Dr. G geführt worden.

Dieses Vorbringen ist nicht geeignet, eine Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides aufzuzeigen. Gemäß § 72 Abs 1 lit e FinStrG haben sich die Organe der Finanzstrafbehörden der Ausübung ihres Amtes zu enthalten und ihre Vertretung zu veranlassen, wenn sonstige wichtige Gründe vorliegen, die geeignet sind, ihre volle Unbefangenheit in Zweifel zu ziehen. Dr. S hat in seiner Stellungnahme zum Ablehnungsantrag ua ausgeführt, er sei grundsätzlich bei Befangenheit restriktiv und habe daher auch keinen Anlaß gesehen, sich im Finanzstrafverfahren gegen den Beschwerdeführer "quasi außer Dienst zu stellen". Unter Berücksichtigung des Vorbringens des Beschwerdeführers könne in der Öffentlichkeit unter Umständen eine Befangenheit gesehen werden, weshalb er ersuche, die Finanzstrafsache seinem Vertreter zuzuteilen. Mit dieser Stellungnahme hat Dr. S hinreichend zum Ausdruck gebracht, daß seiner Ansicht nach wichtige Gründe vorliegen, die geeignet sind, seine volle Unbefangenheit in Zweifel zu ziehen. Die Abweisung des Ablehnungsantrages durch die Finanzlandesdirektion für Salzburg ist somit zu Recht erfolgt.

4. Befangenheit Dris. G

In der Folge wurde vom nunmehr zuständigen Vorsitzenden Dr. G eine mündliche Verhandlung anberaumt, zu der der Beschwerdeführer unter Bekanntgabe der Mitglieder des Spruchsenates geladen wurde. Der Verteidiger des Beschwerdeführers erhielt eine Mitteilung über die Anberaumung der mündlichen Verhandlung, welche neben der Unterschrift des Vorsitzenden auch dessen in Maschinenschrift beigesetzten Namen aufwies. Beide Schriftstücke wurden am 4. Februar 1992 zugestellt.

Mit Schreiben vom 13. Februar 1992 lehnte der Beschwerdeführer Dr. G wegen Befangenheit mit der Begründung ab, dieser habe die Interessen einer namentlich genannten Mieterin in einem zur Hälfte in seinem Eigentum stehenden Haus vertreten.

Diesen Ablehnungsantrag wies die Finanzlandesdirektion für Salzburg wegen verspäteter Einbringung zurück.

Der Beschwerdeführer bestreitet zunächst unter Hinweis auf § 74 Abs 1 vorletzter Satz FinStrG die Geltung der von der Behörde herangezogenen Dreitagesfrist. Sollte eine solche Frist dennoch bestehen, so könne diese nur gelten, wenn innerhalb dieser drei Tage die Stellung eines Ablehnungsantrages möglich sei. Die Einhaltung dieser Frist sei ihm nicht möglich gewesen. Es sei in dieser Zeit nicht einmal eine schriftliche Kontaktaufnahme und Antwort zwischen ihm und seinem Verteidiger möglich gewesen, geschweige denn eine umfassende Erledigung. Er habe nicht gleich erkennen können, daß Dr. G mit dem in einer früheren Angelegenheit eingeschrittenen Richter identisch sei oder sein mußte. Es habe von ihm erst die mit der Verwaltung des Hauses beauftragte A-GmbH eingeschaltet und mit der Beschaffung der erforderlichen schriftlichen Unterlagen beauftragt werden müssen. Diese Unterlagen seien sodann seinem Verteidiger zur Verfassung des Ablehnungsantrages übersandt worden, weswegen die Dreitagesfrist nicht einhaltbar gewesen sei.

Dieses Vorbringen ist nicht geeignet aufzuzeigen, weshalb es dem Beschwerdeführer innerhalb der Dreitagesfrist, die für alle Ablehnungsanträge iSd § 74 Abs 1 FinStrG gilt, nicht möglich gewesen ist, den Ablehnungsantrag zu stellen, zumal er im Schreiben vom 13. Februar 1992 ausgeführt hat, er habe die Verwaltung des Hauses der A-GmbH, an welcher er und auch sein Verteidiger wesentlich beteiligt seien, übertragen. Er sei daher über die Vorgänge im von der A-GmbH verwalteten Haus stets informiert. Überdies sei sein Verteidiger ständiger Rechtsvertreter und er Steuerberater der A-GmbH. Die Zurückweisung des Ablehnungsantrages durch die Finanzlandesdirektion für Salzburg ist somit zu Recht erfolgt.

5. Spruch des Zurückweisungsbescheides

Der Spruch des Zurückweisungsbescheides lautet: "Der Antrag ist wegen verspäteter Einbringung zurückzuweisen."

Der Beschwerdeführer bemängelt, dieser Spruch äußere eine Rechtsansicht und sei somit nicht der Rechtskraft fähig. Ein Bescheid müsse die Willenserklärung der Behörde enthalten.

Entgegen der Ansicht des Beschwerdeführers ist aus der Begründung des Zurückweisungsbescheides eindeutig der Entschluß der Finanzlandesdirektion für Salzburg, einen normativen Akt zu setzen, zu erkennen. Der vom Beschwerdeführer gerügte Mangel liegt daher nicht vor.

6. Belehrungspflicht

Der Beschwerdeführer erblickt einen Verfahrensfehler in dem Umstand, daß die Ladung zur mündlichen Verhandlung keine Belehrung über sein Ablehnungsrecht enthalten habe.

Gemäß § 57 Abs 3 FinStrG hat die Finanzstrafbehörde Personen, die nicht durch berufsmäßige Parteienvertreter vertreten sind, die zur Vornahme ihrer Verfahrenshandlungen nötigen Anleitungen zu geben. Im Hinblick darauf, daß der Beschwerdeführer selbst zur berufsmäßigen Parteienvertretung befugt ist, war eine derartige Belehrung des Beschwerdeführers nicht nötig. Die belangte Behörde hat daher zu Recht das Vorliegen der Belehrungspflicht verneint.

7. Vizepräsident

Der Beschwerdeführer erachtet es weiters als Verfahrensmangel, daß die Bescheide über die beiden Ablehnungsanträge vom Vizepräsidenten der Finanzlandesdirektion für Salzburg anstatt von deren zuständigem Präsidenten erlassen worden seien.

Mit diesem Vorbringen zeigt der Beschwerdeführer keine Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides auf. Wie die belangte Behörde in der Gegenschrift an den Verfassungsgerichtshof unbestritten ausgeführt hat, war im Zeitpunkt der jeweiligen Bescheiderlassung die Stelle des Präsidenten der Finanzlandesdirektion für Salzburg vakant, weshalb nach der Geschäftsverteilung deren Vizepräsident die Befugnisse des Präsidenten ausübte.

8. Verfassungswidrigkeit

Der Beschwerdeführer regt an, der Verwaltungsgerichtshof möge beim Verfassungsgerichtshof hinsichtlich der Dreitagesfrist des § 74 Abs 1 FinStrG ein Gesetzesprüfungsverfahren einleiten, weil die genannte Bestimmung dem im Art 6 MRK verankerten Grundsatz des "fair trail" widerspreche.

Der Verwaltungsgerichtshof teilt die Bedenken des Beschwerdeführers nicht und sieht sich - auch im Hinblick auf den ablehnenden Beschluß des Verfassungsgerichtshofes vom 17. März 1993, B 1471/92-7, - nicht zu einem Antrag gemäß Art 140 Abs 1 B-VG veranlaßt.

Die Beschwerde erweist sich somit insgesamt als unbegründet und war daher gemäß § 42 Abs 1 VwGG abzuweisen.

Die Entscheidung über den Aufwandersatz stützt sich auf die §§ 47 ff VwGG iVm der Verordnung BGBl Nr 416/1994.