TE Vwgh Erkenntnis 1997/2/25 92/14/0167

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Weiss und die Hofräte Dr. Karger, Dr. Graf, Mag. Heinzl und Dr. Zorn als Richter, im Beisein des Schriftführers Mag. Hajicek, über die Beschwerde des 1) E und

2) B, beide in L und vertreten durch Dr. H, Rechtsanwalt in L, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Oberösterreich, Berufungssenat I, vom 30. Juni 1992, Zl 6/144/1-BK/Mi-1990, betreffend Umsatzsteuer, Gewerbesteuer und Feststellung von Einkünften gemäß § 188 BAO für die Jahre 1987 bis 1989, zu Recht erkannt:

Der angefochtene Bescheid wird insoweit, als er über die Feststellung von Einkünften gemäß § 188 BAO für das Jahr 1987 abspricht, wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben. Im übrigen wird die Beschwerde als unbegründet abgewiesen.

Der Bund hat den Beschwerdeführern Aufwendungen in der Höhe von S 12.980,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Die Beschwerdeführer betreiben - voneinander getrennt - jeweils das Gewerbe des Optikers und des Kontaktlinsenoptikers. Zum Zweck der wirtschaftlichen Verwertung unmodern gewordener Brillenfassungen gründeten die Beschwerdeführer mit weiteren Gesellschaftern im Jahr 1979 eine GmbH, welche in der Folge solche Brillenfassungen nach Togo und Burkina Faso exportierte. Mit Beschluß der Generalversammlung vom 25. September 1984 wurde die GmbH durch Übertragung ihres Vermögens auf die Beschwerdeführer unter gleichzeitiger Errichtung einer Erwerbsgesellschaft nach bürgerlichem Recht auf der Grundlage der Bilanz zum 31. Dezember 1983 umgewandelt.

Die GmbH hatte in den Jahren 1979 und 1980 Verluste in Höhe von insgesamt rund S 410.000,-- und 1981 bis 1983 Gewinne in Höhe von insgesamt rund S 300.000,-- erzielt.

Für die Jahre 1984 bis 1986 wurden von der Gesellschaft nach bürgerlichem Recht jeweils Verluste (insgesamt S 694.000,--) erklärt, welche unter anderem in Bescheiden gemäß § 188 BAO ihren Niederschlag fanden. Anläßlich einer im Jahr 1989 durchgeführten abgabenbehördlichen Prüfung für die Jahre 1984 bis 1986 wurde festgestellt, daß die Exportlieferungen wegen Zahlungsunfähigkeit und Unkontrollierbarkeit des Geschäftspartners in Togo seit 1985 nur mehr unbedeutend und seit 1987 völlig eingestellt worden seien. Die geprüfte Gesellschaft nach bürgerlichem Recht sei "in Auflösung begriffen". Zu einer Änderung der erklärten und veranlagten Besteuerungsgrundlagen betreffend Umsatzsteuer, Gewerbesteuer und einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung für die geprüften Jahre führten diese Feststellungen nicht.

Erst für 1987, für welches Jahr neuerlich ein Verlust von rund S 886.000,-- (bei keinerlei Umsätzen) erklärt worden war, beurteilte das Finanzamt die Tätigkeit der Gesellschaft nach Durchführung eines Vorhaltsverfahrens nicht als Einkunftsquelle, sondern als Liebhaberei und erließ entsprechende Bescheide hinsichtlich Umsatzsteuer, Gewerbesteuer und einheitlicher und gesonderter Gewinnfeststellung. In einer dagegen eingebrachten Berufung wurde vorgebracht, daß ein derartiges Optikerexportgeschäft objektiv geeignet sei, Einkünfte zu erbringen. Die Verluste seien in besonderen Umständen begründet, weil die ausländische Schuldnerfirma aufgrund von Betrügereien ihres französischen Geschäftsführers zahlungsunfähig sei. In der Folge erließ das Finanzamt auch für die Jahre 1988 und 1989 Bescheide, in welchen es die Tätigkeit der Beschwerdeführer im Rahmen der Gesellschaft nach bürgerlichem Recht nicht als Einkunftsquelle anerkannte, wogegen ebenfalls Berufung erhoben wurde.

Mit dem angefochtenen Bescheid wies die belangte Behörde die Berufungen ab. Darin stellte sie zunächst die sich aus den Steuererklärungen der Jahre 1984 bis 1990 ergebenen Kennzahlen hinsichtlich der jeweiligen Verluste, Umsätze und Wareneinsätze dar:

           Verlust          Umsatz          Wareneinsatz

1984     - S  200.237,--     S 306.547,--      S 243.563,06

1985     - S  179.317,--     S  12.640,--      S   6.560,--

1986     - S  315.414,--     S  15.000,--      S   9.166,50

1987     - S  886.804,--     S       0,--      S       0,--

1988     - S   59.563,--     S       0,--      S       0,--

1989     - S   45.597,--     S       0,--      S       0,--

1990     - S   30.338,--     S       0,--      S       0,--

    In der Folge wurden die zum jeweils 31. Dezember eines

Jahres bestehenden Exportforderungen

    1984  S 1,360.713,--

    1985  S 1,336.193,--

    1986  S   935.583,--

ab  1987  S         0,--

    und die Abschreibungen an Exportforderungen,

S 500.032,-- (1986) und S 935.583,-- (1987) dargestellt.

Die belangte Behörde vertrat die Ansicht, daß sich schon aus diesen Ziffern die objektive Ertragsunfähigkeit der Gesellschaft nach bürgerlichem Recht ergebe, welche seit ihrer Gründung praktisch keine Tätigkeit ausgeübt habe. Wenn dagegen eingewendet werde, daß die Verluste durch den Ausfall von Forderungen zustande gekommen seien, so sei dieser Einwand nicht stichhältig, weil selbst bei Nichtberücksichtigung dieser Forderungsabschreibungen sich in den Jahren 1984 bis 1989 Verluste ergeben hätten.

Die Beschwerdeführer beantragen die Aufhebung des angefochtenen Bescheides wegen Rechtswidrigkeit des Inhaltes und Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften.

Die belangte Behörde legte die Akten des Verwaltungsverfahrens vor und beantragte in ihrer Gegenschrift die kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde.

Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

In der Beschwerde wird sachverhaltsbezogen eingeräumt, daß die bezughabenden Exportgeschäfte bereits im Rahmen der GmbH "teilweise zum Erliegen" gekommen seien, jenenfalls nur mehr ein geringes Ausmaß gehabt hätten, weshalb die Organisationsform der GmbH für unangemessen gehalten und der Umwandlungsbeschluß gefaßt worden sei.

Die Beschwerdeführer weisen jedoch darauf hin, daß sie das Gewerbe eines Optikers und Kontaktlinsenoptikers ausübten, und gehen davon aus, daß die Exportgeschäfte "Teil dieser gewerblichen Tätigkeit" seien. Es sei unzulässig, einzelne Geschäfte einer gewerblichen Tätigkeit herauszunehmen und als gesonderte, der "Liebhaberei zugängliche Einkunftsquelle" zu beurteilen. Wenn "unser Gewerbebetrieb" insgesamt Einkünfte im Sinne des § 2 EStG erbrächte, sei es irrelevant, wenn bei einzelnen Geschäften im Rahmen dieser Erwerbstätigkeit dies nicht der Fall sei.

Im Beschwerdefall wurden aber nicht aus der gewerblichen Tätigkeit der Beschwerdeführer, welche sie - wie eingangs der Beschwerde betont - voneinander GETRENNT betreiben, Teile DIESER gewerblichen Tätigkeit herausgelöst. Vielmehr wurde die zur Beurteilung stehende Tätigkeit - abgesehen von der Frage, ob eine solche im Streitzeitraum überhaupt ausgeübt wurde - von den Beschwerdeführern gemeinsam im Rahmen einer Gesellschaft nach bürgerlichem Recht und bis 1984 sogar von einer eigens zu diesem Zweck gegründeten juristischen Person, an welcher die Beschwerdeführer nur neben anderen Gesellschaftern beteiligt waren, ausgeübt. Das diesbezügliche Beschwerdevorbringen ist daher schon deshalb nicht geeignet, eine Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides aufzuzeigen, weil es von einem der Aktenlage und der eigenen Sachverhaltsdarstellung der Beschwerdeführer nicht entsprechenden gemeinsamen Gewerbebetrieb der Beschwerdeführer und der Gesellschaft nach bürgerlichem Recht (bzw. der GmbH) ausgeht.

Aber auch mit dem Beschwerdevorbringen, die Afrikaexporte seien auf die Erzielung von Erträgen gerichtet gewesen, in mehreren Jahren seien aus diesen isoliert betrachteten Geschäften auch entsprechende Gewinne erzielt worden, und es wäre ausschließlich an äußeren Umständen gelegen, daß das Geschäft schließlich Verluste eingebracht habe und weitgehend zum Erliegen gekommen sei, können die Beschwerdeführer der Beschwerde nicht zum Erfolg verhelfen. Dieses Beschwerdevorbringen bezieht sich nämlich zur Gänze auf einen - vom Streitzeitraum verschiedenen - Zeitraum, für welchen die Einkunftsquelleneigenschaft von der Behörde noch anerkannt worden war. Mit dem angefochtenen Bescheid wurde die "Tätigkeit" der Gesellschaft aber erst für einen Zeitraum als Liebhaberei beurteilt, in welchem - nach zwei Jahren minimaler Umsätze und hoher Verluste - tatsächlich keinerlei Umsatz mehr erzielt wurde und auch keinerlei Wareneinsatz mehr festgestellt werden konnte. Daß bei dieser Art der Bewirtschaftung auf Dauer gesehen ein Gewinn nicht erzielt werden kann, kann aber keinem Zweifel unterliegen.

Wie der Verwaltungsgerichtshof in seinem Erkenntnis vom 30. Oktober 1996, 94/13/0165, in einem Fall, in welchem eine bestimmte Betätigung (noch) nicht aufgenommen worden war, ausgeführt hat, entzieht sich eine nicht entfaltete Tätigkeit einer Beurteilung ihrer konkreten Erfolgsaussichten ebenso wie einer Untersuchung darauf hin, ob eine Absicht zur Erzielung eines Gesamtgewinnes bestanden habe. Gleiches gilt in einem Fall, in welchem eine bestimmte Betätigung (bereits) eingestellt war.

Es erübrigt sich daher ein Eingehen auf das Beschwerdevorbringen, in der im Jahr 1984 erfolgen Umwandlung der GmbH sei ein Mißbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten nicht zu erblicken.

Dennoch erweist sich der angefochtene Bescheid insoweit, als er über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Einkünften für 1987 abspricht, als inhaltlich rechtswidrig: Wie dem angefochtenen Bescheid zu entnehmen ist, hat sich der Verlust des Jahres 1987 vornehmlich aus der Abschreibung von in Vorjahren, somit in Zeiträumen, für welche die Betätigung der Beschwerdeführer noch als Einkunftsquelle beurteilt worden war, entstandenen Forderungen ergeben. Gemäß § 32 Z 2 EStG 1972 gehören zu den Einkünften im Sinn des § 2 Abs 3 ua Einkünfte aus einer ehemaligen Tätigkeit im Sinn des § 2 Abs 3 Z 3. Der Aufwand aus der Abschreibung von in Vorperioden entstandenen Forderungen ist daher - soweit er bisher nicht erfaßt werden konnte - im Rahmen von nachträglichen Einkünften zu erfassen. Werden die Einkünfte aber gemäß § 188 BAO festgestellt, so sind bereits im Rahmen dieser Feststellung auch nachträgliche Einkünfte iSd § 32 Abs 2 EStG 1972 zu erfassen.

Der angefochtene Bescheid war daher insoweit, als er über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Einkünften für 1987 abspricht, gemäß § 42 Abs 2 Z 1 VwGG wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufzuheben. Im übrigen war die Beschwerde aber gemäß § 42 Abs 1 VwGG als unbegründet abzuweisen.

Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 VwGG in Verbindung mit der Verordnung BGBl Nr 416/1994.