TE Vwgh Erkenntnis 1997/4/10 94/15/0210

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Pokorny sowie Senatspräsident Dr. Wetzel und die Hofräte Dr. Mizner, Dr. Fuchs und Dr. Zorn als Richter, im Beisein des Schriftführers Mag. Hajicek, über die Beschwerde der C-Gesellschaft mit beschränkter Haftung in S, vertreten durch Dr. A, Rechtsanwalt in L, gegen den Bescheid (Berufungsentscheidung) der Finanzlandesdirektion für Salzburg (Berufungssenat II) vom 29. September 1994, Zl. 78-GA4BK-DVi/93, betreffend Körperschaft- und Gewerbesteuer für die Jahre 1987 bis 1989, zu Recht erkannt:

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Die Beschwerdeführerin hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von S 4.565,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Die Beschwerdeführerin wurde am 31. Dezember 1985 mit einem Stammkapital von S 500.000,-- gegründet. Gesellschafter sind die Ehegatten Vera J. mit einer Stammeinlage von

S 125.000,-- und Dr. Wolf J. mit einer Stammeinlage von

S 375.000,--. Die Gesellschafterin Vera J. wurde anläßlich der Gründung der Beschwerdeführerin - längstens auf die Dauer ihrer Gesellschaftereigenschaft - zur Geschäftsführerin bestellt. Am 30. Dezember 1986 wurde Vera J. auf Grund Gesellschafterbeschlusses eine Pensionszusage mit folgendem Inhalt gewährt:

"I.

Die Firma ... erteilt mit Wirkung ab 1. Jänner 1987 rechtsverbindlich und unwiderruflich eine Alters- und Hinterbliebenenversorgung an ihre geschäftsführende Gesellschafterin Vera J., geboren am 28. April 1937, wohnhaft in ...

II.

Wenn die geschäftsführende Gesellschafterin im Dienste der Gesellschaft das fünfundfünfzigste Lebensjahr vollendet hat und in den Ruhestand tritt, so gewährt ihr die Firma ... eine lebenslängliche monatliche Altersrente in Höhe von 80 % (achtzig Prozent) des letzten Aktivbezuges. Hier ist die von der gesetzlichen Sozialversicherung bezahlte Pension in Abzug zu bringen.

III.

Die Altersversorgung wird vierzehnmal pro Jahr ausbezahlt.

IV.

Sollte die Geschäftsführerin vor oder nach Beendigung der Altersvorsorge sterben, so geht an den Witwer keine Rente weiter.

V.

Die Rentenzahlungen beginnen an dem auf den für den Eintritt des Versorgungsfalles folgenden Gehaltszahlungstermin und erfolgen dann anteilig vierzehnmal jährlich.

VI.

Die Rentenzahlungen enden mit jenem Gehaltszahlungstermin, der dem Ableben unmittelbar vorangeht.

VII.

Die Rentenzahlungen gelten ab Eintritt des Versicherungsfalles ausdrücklich wertgesichert. Demzufolge erhöhen oder ermäßigen sich die monatlichen Rentenzahlungen im selben Ausmaß, in welchem sich der Verbraucherpreisindex 1986 = 100 des Österreichischen Statistischen Zentralamtes erhöht bzw. ermäßigt. Ausgangsbasis ist hiebei die Indexzahl für jenen Monat, in welchem der Versicherungsfall eintritt.

VIII.

Wird das Dienstverhältnis vor dem Erreichen des Versorgungsalters aus anderen Gründen beendet, so erlischt die Versorgungszusage.

IX.

Darüber hinaus wird vereinbart, daß Frau Vera J.

Vordienstzeiten im Ausmaß von 25 (fünfundzwanzig) Jahren angerechnet werden, sodaß ihr mindestens ein Abfertigungsanspruch von einem Jahresbezug zusteht."

Anläßlich einer die Streitjahre umfassenden abgabenbehördlichen Prüfung vertrat der Prüfer die Rechtsansicht, die Aufwendungen für die Dotation der im Hinblick auf diese Zusage von der Beschwerdeführerin für die Streitjahre gebildeten Pensionsrückstellungen seien steuerlich nicht anzuerkennen. Da die Beschwerdeführerin zur Gänze von Ehegatten beherrscht werde, sei bei der Prüfung der Frage der Ernsthaftigkeit der Pensionszusage ein strenger Maßstab anzulegen. Danach könne nicht erwartet werden, daß ein fremder Geschäftsführer, der in eine Firma neu eintrete, bereits nach zehnmonatiger Tätigkeit eine Pensionszusage erhalte, zumal wenn er im Zeitpunkt der Zusage knapp 50 Jahre alt sei und der Pensionsanspruch mit Vollendung des 55. Lebensjahres anfalle. Gehe man vom Prinzip der Gleichbehandlung des bei seiner Gesellschaft tätigen Gesellschafters mit fremden Angestellten aus, sei festzustellen, daß auch langjährig beschäftigte Arbeitnehmer keine wie immer geartete Pensionszusage erhalten hätten.

Das Finanzamt schloß sich in den für die Streitjahre wiederaufgenommenen Verfahren der Rechtsansicht des Prüfers an.

Die gegen die Sachbescheide erhobene Berufung wurde mit dem angefochtenen Bescheid abgewiesen; dies im wesentlichen mit der Begründung, daß nach Ansicht der belangten Behörde der Eintritt in den Ruhestand mit Vollendung des 55. Lebensjahres bei Firmengesellschaftern eine wesentlich zu niedrige Altersgrenze darstelle. Auch erscheine es als gänzlich ungewöhnlich, daß für eine Dienstzeit von rund sechs Jahren bis zur Erreichung des Pensionsalters von 55 Jahren der Gesellschafter-Geschäftsführerin der volle Pensionsanspruch von 80 % des letzten Aktivbezuges zugestanden worden sei, während ein gesellschaftsfremder Angestellter vor dem zehnten Dienstjahr in der Regel überhaupt keinen Pensionsanspruch erwerbe und ab dieser Zeit der Anspruch nur allmählich anwachse. Im Hinblick darauf sei der Aufwand für die Dotation der Pensionsrückstellung in den Streitjahren als verdeckte Gewinnausschüttung zu behandeln.

Gegen diesen Bescheid richtet sich die Rechtswidrigkeit des Inhaltes und Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften geltend machende Beschwerde.

Die belangte Behörde hat die Verwaltungsakten vorgelegt und in ihrer Gegenschrift die kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde beantragt.

Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

Rückstellungen einer Kapitalgesellschaft für Pensionsansprüche eines geschäftsführenden Gesellschafters sind nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (vgl. hiezu beispielsweise das hg. Erkenntnis vom 7. Februar 1990, Zl. 88/13/0241, und die dort zitierten Vorentscheidungen) verdeckte Gewinnausschüttungen und demgemäß nach § 8 Abs. 1 KStG bei Ermittlung des Einkommens zu berücksichtigen, wenn die Pensionszusage, auf der der Pensionsanspruch beruht, in der gegebenen Form einem gesellschaftsfremden Geschäftsführer nicht gemacht worden wäre und sie daher für den Bereich des Steuerrechtes keine Anwendung finden kann; an die zu prüfenden Voraussetzungen ist ein strenger Maßstab anzulegen.

Die Frage, ob eine Rechtsbeziehung auch unter Fremden in gleicher Weise zustandegekommen und abgewickelt worden wäre, ist eine Tatfrage und daher auf Grund entsprechender Erhebungen in freier Beweiswürdigung zu lösen. Nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes ist die Beweiswürdigung der belangten Behörde, die gemäß § 167 Abs. 2 BAO unter sorgfältiger Berücksichtigung der Ergebnisse des Abgabenverfahrens nach freier Überzeugung zu beurteilen hat, welche Tatsachen als erwiesen anzunehmen sind, vom Verwaltungsgerichtshof insoweit zu überprüfen, als es sich um die Feststellung handelt, ob der Denkvorgang bei der belangten Behörde zu einem den Denkgesetzen und der Lebenserfahrung entsprechenden Ergebnis geführt hat und ob der Sachverhalt, der im Denkvorgang gewürdigt worden ist, in einem ordnungsgemäßen Verfahren ermittelt worden ist (vgl. hiezu beispielsweise das hg. Erkenntnis vom 24. April 1996, Zlen. 94/13/0124, 0051).

Im vorliegenden Fall hat die belangte Behörde im angefochtenen Bescheid wegen zweier Sachverhaltsmerkmale auf die fehlende Fremdüblichkeit der von der Beschwerdeführerin gewährten Pensionszusage geschlossen: Einerseits sei der Eintritt in den Ruhestand mit Vollendung des 55. Lebensjahres bei Firmengesellschaftern als eine wesentlich zu niedrige Altersgrenze anzusehen und andererseits erscheine es ungewöhnlich, daß für eine Dienstzeit von rund sechs Jahren bis zur Erreichung des Pensionsalters von 55 Jahren der volle Pensionsanspruch von 80 % des letzten Aktivbezuges gewährt werde.

Das zuletzt angeführte Argument der belangten Behörde ist im Hinblick darauf nicht unschlüssig, daß die vor ihrer Tätigkeit für die Beschwerdeführerin als Einzelunternehmerin tätig gewesene Vera J. bis zur Zusicherung der Pension durch die Beschwerdeführerin keine Anwartschaft auf eine Pension erworben hatte. Schon im Hinblick darauf erweist sich die dem angefochtenen Bescheid zugrunde liegende Beurteilung der belangten Behörde, die Dotation der Pensionsrückstellung in den Streitjahren habe mangels Fremdüblichkeit (in der Beschwerde wird selbst eingeräumt, daß die Pensionszusage vor allem im Aufbau des Einzelunternehmens der Vera J. ihre Grundlage hat; es ist aber unter Fremdvergleichsgesichtspunkten nicht schlüssig, für die Tätigkeit in einem anderen Unternehmen eine Pensionszusage zu gewähren, zumal sich der Wert eines aufgebauten Unternehmens, regelmäßig ohnedies im Kaufpreis niederschlägt) den Charakter einer verdeckten Gewinnausschüttung, nicht als rechtswidrig.

Infolgedessen mußte die Beschwerde gemäß § 42 Abs. 1 VwGG als unbegründet abgewiesen werden.

Die Entscheidung über den Aufwandersatz stützt sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung des Bundeskanzlers BGBl. Nr. 416/1994.