TE Vwgh Erkenntnis 1997/6/25 93/15/0128

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Pokorny sowie die Hofräte Dr. Karger, Dr. Mizner, Dr. Fuchs und Dr. Zorn als Richter, im Beisein des Schriftführers Mag. Hajicek, über die Beschwerde des Dr. F in K, vertreten durch H, Rechtsanwalt in P, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland vom 2. Juni 1993, GA 7 - 756/92, betreffend Haftung für Abgabenschulden, zu Recht erkannt:

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Der Beschwerdeführer hat dem Bund Aufwendungen von 4.565 S binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Der Beschwerdeführer, ein Rechtsanwalt, wurde mit Beschluß vom 14. Oktober 1987 zum Masseverwalter im Konkurs über das Vermögen des JK, der eine kleine Tischlerei in einer ländlichen Gegend als Einzelunternehmen betrieben hatte, bestellt. Es bestand von vornherein die Absicht, die Tischlerei nach Erfüllung eines Zwangsausgleiches in einer anderen Rechtsform fortzuführen, weswegen bereits am 1. Oktober 1987 eine GmbH gegründet worden war, deren Gesellschafter nahe Angehörige des Gemeinschuldners sind. Die Eintragung der GmbH in das (damalige) Handelsregister erfolgte am 28. Oktober 1987.

Vorbehaltlich der gerichtlichen Genehmigung verkaufte der Beschwerdeführer mit Vereinbarung vom 8. Jänner 1988 rückwirkend zum 31. Dezember 1987 alle in der Tischlerei des Gemeinschuldners befindlichen Wirtschaftsgüter (in der Folge nur: Wirtschaftsgüter) an die GmbH, wobei deren Wert mit 4,173.386,90 S zum Ansatz gebracht wurde. Allenfalls hiefür zur Vorschreibung gelangende Umsatzsteuerbeträge sollten zwischen den Finanzamtskonten des Gemeinschuldners und der GmbH verrechnet werden. Die Gegenleistung der GmbH bestand in der Übernahme sämtlicher Bankschulden des Gemeinschuldners. Darüber hinaus verpflichtete sich die GmbH über Aufforderung des Beschwerdeführers jene Beträge zur Verfügung zu stellen, die zur Erfüllung eines Zwangsausgleiches benötigt werden würden.

Mit Beschluß vom 15. Jänner 1988 wurde die Vereinbarung vom 8. Jänner 1988 gerichtlich genehmigt.

Am 29. Jänner 1988 fand eine Tagsatzung statt, in der der Zwangsausgleichsantrag des Gemeinschuldners angenommen wurde. Der Gemeinschuldner verpflichtete sich, die Quote in drei Raten (10 % binnen 14 Tagen und weitere Teilquoten von je 5 % binnen 9 bzw 12 Monaten je ab Annahme des Zwangsausgleiches) zu bezahlen. Die erste Rate von 10 % war beim Beschwerdeführer zu erlegen und von ihm an die Gläubiger auszuzahlen. Der Gemeinschuldner war jedoch nicht in der Lage, die angebotene erste Rate zur Gänze fristgerecht aufzubringen. Sein Bemühen, vom Finanzamt eine Rückstehungserklärung zu erhalten, war insofern erfolgreich, als das Finanzamt die Entrichtung der ersten Rate in 20 Monatsraten bewilligte. Der Beschwerdeführer zahlte sodann die erste Rate an die übrigen Gläubiger aus, worauf der Zwangsausgleich gerichtlich bestätigt und der Konkurs über das Vermögen des JK am 8. Juni 1988 aufgehoben wurde.

Der Beschwerdeführer gab für die Masse weder Umsatzsteuervoranmeldungen ab, noch entrichtete er Umsatzsteuer für den Verkauf der Wirtschaftsgüter an die GmbH. JK reichte erst im Jahr 1989 eine Umsatzsteuererklärung für das Jahr 1987 ein, in der die Umsätze aus dem Verkauf der Wirtschaftsgüter an die GmbH zum 31. Dezember 1987 enthalten sind, worauf die Zahllast nach Durchführung einer abgabenbehördlichen Prüfung laut Erklärung festgesetzt wurde. In der von der GmbH ebenfalls erst im Jahr 1989 eingereichten Umsatzsteuererklärung für das Jahr 1987 ist eine Gutschrift von 602.086 S ausgewiesen, die im wesentlichen aus der lukrierten Vorsteuer aus dem Kauf der Wirtschaftsgüter von der Tischlerei stammt. Einem in der Folge von der GmbH gestellten Antrag auf Umbuchung von 595.762 S auf das Abgabenkonto des JK entsprach die Abgabenbehörde nur in Höhe des bestehenden Guthabens von

173.247 S. JK leistete keine Zahlungen auf sein Abgabenkonto, weswegen aus dem Verkauf der Wirtschaftsgüter an die GmbH Ende September 1991 Umsatzsteuer für Dezember 1987 von 522.317,48 S aushaftete. Insgesamt betrug der Rückstand auf dem Abgabenkonto des JK Ende September 1991 rund 1 Mio S.

Mit Bescheid vom 2. Oktober 1991 nahm das Finanzamt den Beschwerdeführer als Haftenden für Umsatzsteuer von 522.317,48 S in Anspruch, wobei es zur Begründung unter Hinweis auf §§ 9 und 80 BAO ausführte, der Beschwerdeführer habe in seiner Stellung als Masseverwalter weder eine Umsatzsteuervoranmeldung für Dezember 1987 abgegeben, noch die Umsatzsteuer für den Verkauf der Wirtschaftsgüter an die GmbH abgeführt. Dem Beschwerdeführer müsse auf Grund seiner langjährigen Tätigkeit als Rechtsanwalt und Masseverwalter bekannt gewesen sein, daß er verpflichtet sei, für die Masse Umsatzsteuervoranmeldungen abzugeben sowie Umsatzsteuer zu entrichten. Der Beschwerdeführer sei somit zumindest fahrlässig den ihm auferlegten Pflichten nicht nachgekommen. Da die Abgabenschulden bei JK nicht mehr einbringlich seien, sei der Beschwerdeführer zur Haftung heranzuziehen.

Mit Berufung wandte der Beschwerdeführer im wesentlichen ein, während der gesamten Dauer des Konkursverfahrens seien ihm lediglich solche Mittel zur Verfügung gestanden, die zur Abdeckung der auflaufenden Barauslagen erforderlich gewesen seien. Die darüber hinausgehenden Mittel seien zweckgebunden für die Erfüllung der ersten Rate des Zwangsausgleiches bereitzustellen gewesen, um so die gerichtliche Bestätigung des Zwangsausgleiches zu erreichen. Für die Entrichtung der Umsatzsteuer aus dem Verkauf der Wirtschaftsgüter an die GmbH seien keine Mittel zur Verfügung gestanden. Wie sich aus der Vereinbarung vom 8. Jänner 1988 ergebe, sei nicht sicher gewesen, ob überhaupt Umsatzsteuer für den Verkauf der Wirtschaftsgüter an die GmbH zu entrichten sei. Der Passus, allenfalls zur Vorschreibung gelangende Umsatzsteuerbeträge sollten zwischen den Finanzamtskonten des Gemeinschuldners und der GmbH verrechnet werden, sei auf Vorschlag des Steuerberaters des JK und der GmbH in die Vereinbarung vom 8. Jänner 1988 aufgenommen worden, um so sicherzustellen, daß eine allfällig zu entrichtende Umsatzsteuer aus dem dann zu erwartenden Guthaben bei der GmbH entrichtet werde. Das Finanzamt habe von der Vereinbarung vom 8. Jänner 1988 stets Kenntnis gehabt. Denn einerseits sei diese Vereinbarung dem Finanzamt bereits am 11. Jänner 1988 zur Gebührenbemessung angezeigt worden, anderseits sei bei der Tagsatzung am 29. Jänner 1988, in der der Zwangsausgleichsantrag des Gemeinschuldners angenommen worden sei, ein Vertreter des Finanzamtes anwesend gewesen. Somit sei dem Finanzamt bereits im Jänner 1988 bekannt gewesen, das bei der GmbH zu erwartende Guthaben sollte zur Tilgung von Abgabenschulden der Masse verwendet werden. Nach § 211 Abs 1 lit g BAO habe eine Umbuchung von Guthaben eines Abgabepflichtigen auf Abgabenschulden eines anderen Abgabepflichtigen am Tag der nachweislichen Antragstellung zu erfolgen. Da einerseits in der Vereinbarung vom 8. Jänner 1988 ein dem Finanzamt bereits bekannter Umbuchungsantrag enthalten gewesen anderseits von der GmbH nach Einreichung der Umsatzsteuererklärung für das Jahr 1987 am 20. November 1989 ein Umbuchungsantrag gestellt worden sei, wäre das Finanzamt verpflichtet gewesen, die Umsatzsteuerschuld der Masse mit dem Guthaben der GmbH zu tilgen. Zur Lösung steuerlicher Fragen habe er im Konkursverfahren stets einen Steuerberater zugezogen, weswegen der Vorwurf, er habe fahrlässig abgabenrechtliche Vorschriften verletzt, unberechtigt sei.

Mit dem nunmehr angefochtenen Bescheid wies die belangte Behörde die Berufung ab, wobei sie zunächst auf die Zulässigkeit der Heranziehung des Beschwerdeführers in seiner Stellung als Masseverwalter zur Haftung für Abgabenschulden der Masse hinwies und weiters ausführte, nach § 49 Abs 1 KO seien aus dem Erlös einer zur Sondermasse gehörigen Sache vor den Absonderungsgläubigern ua die Kosten der Verwertung der Sondermasse zu berichtigen. Die im Erlös aus dem Verkauf der Wirtschaftsgüter an die GmbH enthaltene Umsatzsteuer gehöre zu den Kosten der Verwertung der Sondermasse. Es wäre daher Sache des Beschwerdeführers gewesen, aus den ihm zur Verfügung stehenden Mitteln die Umsatzsteuer zu entrichten. Daß die dem Beschwerdeführer zur Verfügung stehenden Mittel für die Erfüllung der ersten Rate des Zwangsausgleiches erforderlich gewesen seien, enthebe ihn nicht von seinen abgabenrechtlichen Pflichten. Der Beschwerdeführer habe daher die ihn treffende Pflicht, in seiner Stellung als Masseverwalter Umsatzsteuer zu entrichten, verletzt. Am 10. Februar 1988, somit zum Fälligkeitstag der Umsatzsteuer für Dezember 1987, sei der Masse ein Betrag von 620.319,48 S zur Verfügung gestanden. In diesem Betrag finde jener Betrag, für den der Beschwerdeführer zur Haftung herangezogen worden sei, Deckung, weswegen ihm die Entrichtung der Umsatzsteuer fristgerecht möglich gewesen wäre. An der Verletzung der dem Beschwerdeführer auferlegten Pflicht, Umsatzsteuer für die Masse zu entrichten, vermöge der Umstand nichts zu ändern, daß sowohl er als auch der Steuerberater Zweifel über die Verpflichtung zur Entrichtung der Umsatzsteuer gehabt hätten. Es wäre wohl zumutbar gewesen, derartige Zweifel durch eine Rücksprache mit dem Finanzamt zu beseitigen. Die Umsatzsteuerschuld entstehe unabhängig davon, ob der Empfänger einer Lieferung einen korrespondierenden Anspruch auf Vorsteuerabzug habe. Das Verschulden an der Nichtentrichtung der Umsatzsteuer durch den Beschwerdeführer werde daher durch ein bei der GmbH zu erwartendes Guthaben nicht ausgeschlossen. Eine vertragliche Vereinbarung, wonach die Entrichtung einer allenfalls zur Vorschreibung gelangenden Umsatzsteuer durch Umbuchungen zu erfolgen habe, entfalte nur Rechtswirkungen zwischen Abgabepflichtigen und sei keinesfalls als Antrag iSd § 211 Abs 1 lit g BAO anzusehen. Überdies gelte eine Abgabe frühestens am Tag der Entstehung des Guthabens als entrichtet.

Dem am 20. November 1989 gestellten Umbuchungsantrag der GmbH habe erst am 20. Juni 1991 mit Wirkung zum 7. Mai 1991 entsprochen werden können, weil erst am letztgenannten Tag ein Guthaben auf dem Abgabenkonto der GmbH entstanden sei. Hiebei sei die Verrechnung am Abgabenkonto der GmbH gemäß § 214 BAO erfolgt. Die für Dezember 1987 aus dem Verkauf der Wirtschaftsgüter an die GmbH bestehende Umsatzsteuerschuld habe daher zum Großteil weiter bestanden. Bei dieser Sach- und Rechtslage sei es irrelevant, daß das Finanzamt von der Vereinbarung vom 8. Jänner 1988 stets Kenntnis gehabt habe.

Gegen diesen Bescheid wendet sich die wegen Rechtswidrigkeit des Inhaltes und Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften des angefochtenen Bescheides erhobene Beschwerde.

Die belangte Behörde legte die Akten des Verwaltungsverfahrens vor und beantragt in ihrer Gegenschrift, die Beschwerde kostenpflichtig abzuweisen.

Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

Zu den gesetzlichen Vertretern, die iSd § 9 Abs 1 BAO zur Haftung für Abgabenschulden herangezogen werden können, gehören auch die Masseverwalter (vgl beispielsweise das hg Erkenntnis vom 2. August 1995, 94/13/0095, mwA).

Wie in der Beschwerde zu Recht ausgeführt wird, haftet ein Masseverwalter nur insoweit, als die Abgabenschulden beim Primärschuldner nicht einbringlich sind. Der Beschwerdeführer behauptet, weder im erstinstanzlichen noch im nunmehr angefochtenen Bescheid seien Feststellungen über die Einbringlichkeit der Umsatzsteuer bei JK aus dem Verkauf der Wirtschaftsgüter an die GmbH getroffen worden. Die Abgabenbehörde wäre verpflichtet gewesen, bei JK nach der Bestätigung des Zwangsausgleiches und der Aufhebung des Konkurses Einhebungsschritte zu setzen. Von einer von vornherein bestehenden Uneinbringlichkeit der aushaftenden Umsatzsteuer könne daher keine Rede sein.

Mit diesen Ausführungen zeigt der Beschwerdeführer keine Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides auf. Der Beschwerdeführer ist den Ausführungen des Finanzamtes im Bescheid vom 2. Oktober 1991, die Abgabenschulden bei JK seien nicht mehr einbringlich, weswegen der Beschwerdeführer zur Haftung heranzuziehen sei, nicht entgegengetreten. Es wäre Sache des Beschwerdeführers gewesen, im Verwaltungsverfahren - insbesondere auf Grund der Tatsache, daß JK nicht einmal in der Lage gewesen ist, die angebotene erste Rate zur Erfüllung des Zwangsausgleiches gegenüber dem Finanzamt zu erfüllen - zu behaupten, die aushaftende Abgabenschuld sei im Gegensatz zur Ansicht des Finanzamtes bei JK zumindest teilweise einbringlich. Die belangte Behörde konnte überdies auf Grund der Tatsache, daß am Abgabenkonto des JK Ende September 1991 rund 1 Mio S aushaftete und JK keinerlei Zahlungen leistete, zu Recht davon ausgehen, daß die Umsatzsteuer aus dem Verkauf der Wirtschaftsgüter an die GmbH bei JK uneinbringlich ist, weswegen die Grundvoraussetzung zur Inanspruchnahme des Beschwerdeführers als Haftenden vorgelegen ist.

Unter Hinweis auf die Bestimmungen der Konkursordnung wird in der Beschwerde ausgeführt, mit Beschluß vom 15. Jänner 1988 sei die Vereinbarung vom 8. Jänner 1988 gerichtlich genehmigt worden, weswegen der Beschwerdeführer in seiner Stellung als Masseverwalter gar nicht mehr berechtigt gewesen wäre, abweichend von dieser Vereinbarung Umsatzsteuer aus dem Verkauf der Wirtschaftsgüter an die GmbH zu Lasten der Masse zu entrichten. Vielmehr sei durch diesen Beschluß die GmbH zur Entrichtung der Umsatzsteuer aus der von ihr lukrierten Vorsteuer aus dem Kauf der Wirtschaftsgüter von der Tischlerei verpflichtet worden.

Mit diesen Ausführungen verkennt der Beschwerdeführer die Rechtslage. In der Vereinbarung vom 8. Jänner 1988 ist hinsichtlich der Entrichtung einer allenfalls zur Vorschreibung gelangenden Umsatzsteuer eine privatrechtliche Vereinbarung über die Entrichtung einer Abgabe getroffen worden, an die die Abgabenbehörde ungeachtet der gerichtlichen Genehmigung nicht gebunden ist. Da die GmbH niemals Abgabenschuldner der Umsatzsteuer gewesen ist, ist die Frage, ob und inwieweit sie privatrechtlich zur Entrichtung der Umsatzsteuer verpflichtet ist, keinesfalls von der Abgabenbehörde zu lösen. Vielmehr sind - wie in der Beschwerde auf Seite 23 zu Recht ausgeführt wird - die Masseforderungen an Umsatzsteuer zur Gänze und nach Maßgabe der abgabenrechtlichen Vorschriften zu entrichten. In Anbetracht der Tatsache, daß der Beschwerdeführer in seiner Stellung als Masseverwalter weder iSd § 49 Abs 1 KO aus dem Erlös der zur Sondermasse gehörenden Wirtschaftsgüter die Umsatzsteuer berichtigt (vgl das hg Erkenntnis vom 22. Februar 1993, 91/15/0007) noch aus den ihm am 10. Februar 1988 zur Verfügung stehenden Betrag von 620.319,48 S die Umsatzsteuer entrichtet hat, kann der belangten Behörde nicht entgegengetreten werden, wenn sie in der vom Beschwerdeführer gewählten Vorgangsweise, die von der Masse geschuldete Umsatzsteuer im Hinblick auf die privatrechtliche Vereinbarung mit der GmbH nicht zu entrichten, eine Verletzung der ihm auferlegten Pflichten erblickt hat. Daran vermögen weder die Beschwerdeausführungen über die Steuerneutralität der Umsatzsteuer im Unternehmensbereich noch jene über angeblich unrichtige Verrechnungen iSd § 214 BAO auf dem Abgabenkonto der GmbH etwas zu ändern.

Entscheidungswesentlich für die Inanspruchnahme des Beschwerdeführers als Haftenden ist, daß auf Grund schuldhafter Verletzung der ihm auferlegten Pflichten die Umsatzsteuer bei JK nicht mehr eingebracht werden kann.

Hinsichtlich des Beschwerdevorbringens, einem Masseverwalter könne, falls ein Steuerberater im Konkursverfahren mit der Erledigung steuerlicher Agenden beauftragt werde, keine schuldhafte Verletzung der ihm auferlegten steuerlichen Pflichten vorgeworfen werden, genügt es, auf das bereits erwähnte hg Erkenntnis vom 2. August 1995, 94/13/00095, hinzuweisen, wonach die Betrauung eines Steuerberaters mit der Wahrnehmung abgabenrechtlicher Pflichten im Konkursverfahren den Masseverwalter nicht von seinen Pflichten entbindet. Der Beschwerdeführer hat im Verwaltungsverfahren insbesondere nicht behauptet, er habe den Steuerberater unter Zurverfügungstellung von Mitteln mit der Entrichtung der Umsatzsteuer beauftragt. Daß der Steuerberater die Umbuchung des aus der lukrierten Vorsteuer aus dem Kauf der Wirtschaftsgüter von der Tischlerei bei der GmbH entstehenden Guthabens veranlassen sollte, entschuldigt die dem Beschwerdeführer anzulastende Verletzung der ihm auferlegten Pflicht zur Entrichtung der Umsatzsteuer nicht, wobei noch in Rechnung zu stellen ist, daß der strittige Haftungsbetrag noch Ende September 1991 unberichtigt aushaftete.

Zum Beschwerdevorbringen, die Umsatzsteuerschuld aus dem Verkauf der Wirtschaftsgüter an die GmbH sei nicht im Jahr 1987 entstanden, wird auf die ständige hg Rechtsprechung hingewiesen, wonach Einwendungen gegen die Richtigkeit der Abgaben (hier Umsatzsteuer für das Jahr 1987) in einem Haftungsverfahren dann nicht mit Erfolg erhoben werden können, wenn gegenüber dem Primärschuldner ein Bescheid ergangen ist (vgl das hg Erkenntnis vom 17. Dezember 1996, 94/14/0148). Derartige Einwendungen können - was vom Beschwerdeführer überdies nicht in Abrede gestellt wird - nur in einem iSd § 248 BAO geführten Verfahren erhoben werden.

Die Beschwerde erweist sich somit insgesamt als unbegründet und war daher gemäß § 42 Abs 1 VwGG abzuweisen.

Die Entscheidung über den Aufwandersatz stützt sich auf die §§ 47 ff VwGG iVm der Verordnung BGBl Nr 416/1994.