TE Vwgh Erkenntnis 1997/9/17 93/13/0077

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Weiss und Senatspräsident Dr. Pokorny sowie die Hofräte Dr. Fellner, Dr. Hargassner und Mag. Heinzl, im Beisein des Schriftführers DDDr. Jahn, über die Beschwerde der A Gesellschaft mbH in W, vertreten durch Dr. Thomas Ebner, Rechtsanwalt in Wien I, Biberstraße 10, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland (Berufungssenat III) vom 12. März 1993, Zl. 6/2-2147/92-09, betreffend Gewerbesteuer 1989, zu Recht erkannt.

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Die Beschwerdeführerin hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von S 4.565,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Die beschwerdeführende GmbH bezahlte im Jahr 1989 für ihren zu 50 % an ihr beteiligten Gesellschafter-Geschäftsführer zusätzlich zu dessen Geschäftsführerbezug die Pflichtbeiträge zur Sozialversicherungsanstalt der gewerblichen Wirtschaft im Ausmaß von ca. S 30.000,--.

Streit besteht im verwaltungsgerichtlichen Verfahren darüber, ob diese Sozialversicherungsbeiträge als sonstige Vergütung im Sinne des § 7 Z. 6 Gewerbesteuergesetz anzusehen und daher gemäß der zitierten Bestimmung dem Gewinn aus Gewerbebetrieb hinzuzurechnen sind.

Die Beschwerdeführerin verneint dies im wesentlichen mit der Begründung, der Ersatz der Pflichtbeiträge des Gesellschafter-Geschäftsführers sei aus ihrer Sicht als GmbH betrieblich veranlaßt und stelle keine Vergütung für Leistungen des Gesellschafter-Geschäftsführers, sondern einen Ersatz von einem diesem tatsächlich entstandenen Aufwand dar.

Die belangte Behörde vertritt den gegenteiligen Standpunkt mit der Begründung, daß in der Bezahlung von Pflichtbeiträgen des Gesellschafter-Geschäftsführers kein Aufwandersatz, sondern ein zusätzlicher Entgeltsbestandteil zu erblicken sei.

In der Beschwerde gegen den im Instanzenzug ergangenen nunmehr angefochtenen Bescheid wird dessen "Rechtswidrigkeit" geltend gemacht.

Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

Gemäß § 7 Z. 6 Gewerbesteuergesetz in der für das Streitjahr geltenden Fassung werden dem Gewinn aus Gewerbebetrieb Gehälter und sonstige Vergütungen jeder Art hinzugerechnet, die von einem im § 1 Abs. 2 Z. 2 und Abs. 4 bezeichneten Unternehmen an wesentlich Beteiligte für eine Tätigkeit im Betrieb gewährt worden sind, soweit diese Beträge bei der Ermittlung des Gewinnes abgesetzt sind.

Die Ausführungen in der Beschwerde, mit denen die betriebliche Veranlassung der Entrichtung der streitgegenständlichen Pflichtbeiträge betont werden, gehen daher am Kern der Sache vorbei. Voraussetzung für die Hinzurechnung ist ja gerade der Umstand, daß die hinzuzurechnenden Beträge bei der Gewinnermittlung als Betriebsausgaben berücksichtigt wurden.

Ebensowenig zielführend ist der Versuch der Beschwerdeführerin, die Bezahlung der Pflichtbeiträge für ihren Gesellschafter-Geschäftsführer als bloßen Ersatz eines Aufwandes darzustellen, der, wie etwa ein Reiseaufwand des Gesellschafters, in Wahrheit ihr als Gesellschaft erwachsen sei. Aus der Sicht des Begriffes "Vergütung" hilft dieser Gesichtspunkt nicht weiter, weil die gesamte Tätigkeit des Gesellschafter-Geschäftsführers im Interesse der Gesellschaft gelegen ist und daher auch die gesamte dafür geleistete Vergütung einen der Gesellschaft in ihrem betrieblichen Interesse erwachsenen Aufwand darstellt.

Aus der Sicht der rechtlichen Verpflichtung zur Entrichtung der genannten Beiträge kann jedoch kein Zweifel daran bestehen, daß der Gesellschafter-Geschäftsführer es ist, der sie schuldet und zu leisten hat. Er (und nicht die Gesellschaft) unterliegt der gesetzlichen Pflichtversicherung, nur ihn trifft die Beitragspflicht und nur er erwirbt damit einen Anspruch gegenüber der gesetzlichen Sozialversicherung. Der Beitrag bemißt sich nach der ihm für seine Tätigkeit gewährten Vergütung und ist grundsätzlich aus dieser zu tragen. Er ist daher - gleichgültig wie seine Entrichtung erfolgt - stets Teil der ihm von der Gesellschaft gewährten Vergütung. Die gegenteiligen Ausführungen in der Beschwerde sind daher von vornherein nicht geeignet, den Rechtsstandpunkt der Beschwerdeführerin zu stützen.

Anders verhält es sich mit dem Argument der Beschwerdeführerin, § 7 Z. 6 Gewerbesteuergesetz diene der Angleichung der Gewerbesteuerbemessungsgrundlage bei personenbezogenen Kapitalgesellschaften einerseits und Personengesellschaften andererseits. Während nämlich Vergütungen, die der Gesellschafter einer Personengesellschaft für seine Tätigkeit im Dienste der Gesellschaft erhält, gemäß § 23 Z. 2 EStG 1988 zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb zählen und somit nicht als Betriebsausgaben der Gesellschaft abzugsfähig sind, stellen gleichartige Vergütungen bei Kapitalgesellschaften stets Betriebsausgaben dar, die im Falle der wesentlichen Beteiligung des Gesellschafters - darin besteht das Merkmal der Personenbezogenheit einer Kapitalgesellschaft - durch die im § 7 Z. 6 Gewerbesteuergesetz enthaltene Hinzurechnungsvorschrift wiederum neutralisiert werden sollen (vgl.die Erkenntnisse des Verfassungsgerichtshofes vom 15. März 1963, B 241/1962, Slg 4379, sowie vom 5. März 1984, B 434, 156/80).

Nun weist die Beschwerdeführerin zu Recht darauf hin, daß Pflichtbeiträge der genannten Art sowohl bei Einzelunternehmen wie auch bei Personengesellschaftern als Betriebsausgaben Berücksichtigung finden (vgl. § 4 Abs. 4 Z. 1 lit. a EStG 1988), sodaß der eben erwähnte Zweck der gewerbesteuerlichen Gleichstellung von personenbezogenen Kapitalgesellschaften mit Personengesellschaften einer Hinzurechnung solcher Beträge entgegensteht. Die belangte Behörde irrt, wenn sie im angefochtenen Bescheid meint, Pflichtbeiträge zur gesetzlichen Sozialversicherung, die einem Personengesellschafter von seiner Gesellschaft ersetzt würden, unterlägen gemäß § 23 Z. 2 EStG 1988 einem Abzugsverbot. Vielmehr handelt es sich dabei zwar einerseits um einen sogenannten "Gewinnvoraus", andererseits aber um Sonderbetriebsausgaben des betreffenden Gesellschafters und mindern als solche sowohl den insgesamt erzielten Gewinn der Personengesellschaft als auch deren Gewerbesteuerbemessungsgrundlage. Die Hinzurechnung von Pflichtbeiträgen zur gesetzlichen Sozialversicherung gemäß § 7 Z. 6 Gewerbesteuergesetz führt daher in der Tat dazu, daß Beträge, die bei einem Einzelunternehmer und bei Personengesellschaftern die Gewerbesteuerbemessungsgrundlage mindern, bei personenbezogenen Kapitalgesellschaften mit Gewerbesteuer belastet werden.

Dieser Umstand bietet aber keinen Anlaß zu Bedenken aus der Sicht des Gleichheitsgrundsatzes, weil die Wahl der Rechtsform, in der ein Unternehmen geführt wird, in verschiedensten Bereichen auch Auswirkungen auf die steuerliche Belastung einer sonst gleichgearteten Unternehmertätigkeit hat. Bei der Wahl sind daher Vor- und Nachteile gegeneinander abzuwägen. Es verstößt nicht gegen den Gleichheitssatz, daß an sich vergleichbare Steuerbemessungsgrundlagen bei den einzelnen Rechtsträgern ein unterschiedliches Ausmaß haben bzw. daß unterschiedliche Steuerbegünstigungen oder Steuerbelastungen zum Tragen kommen.

Die Beschwerde erweist sich somit insgesamt als unbegründet und war daher gemäß § 42 Abs. 1 VwGG abzuweisen.

Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG iVm der Verordnung, BGBl. Nr. 416/1994.