TE Vwgh Erkenntnis 1997/11/25 93/14/0159

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Weiss sowie die Hofräte Dr. Karger, Dr. Graf, Mag. Heinzl und Dr. Zorn als Richter, im Beisein des Schriftführers Mag. Hajicek, über die Beschwerde des Dr. W, Rechtsanwalt in S, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Oberösterreich, Berufungssenat III, vom 22. Juli 1993, 11/5/7-BK/Kd-1993, betreffend Umsatzsteuer für die Jahre 1987 bis 1990 sowie einheitliche und gesonderte Feststellung von Einkünften für die Jahre 1987 und 1988 sowie gesonderte Feststellung von Einkünften für das Jahr 1989, zu Recht erkannt:

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Der Beschwerdeführer hat dem Bund Aufwendungen von 4.565 S binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Der Beschwerdeführer, ein auf Verkehrssachen spezialisierter Rechtsanwalt, übte die selbständige Tätigkeit bis August 1988 gemeinsam mit seinem Vater aus. Seit September 1988 übt er die selbständige Tätigkeit allein aus.

Im Gefolge einer die Streitjahre umfassenden abgabenbehördlichen Prüfung erließ das Finanzamt in wiederaufgenommenen Verfahren Bescheide betreffend Umsatzsteuer sowie einheitliche und gesonderte bzw gesonderte Feststellung von Einkünften für die Streitjahre, wobei es zur Begründung auf die Ausführungen des Prüfers im gemäß § 151 Abs 3 BAO im Oktober 1991 erstatteten Bericht verwies. In diesem Bericht wird, soweit für den Beschwerdefall von Bedeutung, ausgeführt, der Beschwerdeführer nutze zufolge seiner Erklärungen einen Mercedes-Bus (idF Bus) als Verhandlungswagen sowie einen Mazda-Geländewagen (idF Geländewagen) und einen Porsche 911 (idF Porsche) überwiegend betrieblich. Bei der gegebenen Unternehmensgröße sei es unüblich, drei Kraftfahrzeuge überwiegend betrieblich zu nutzen. Nur ordnungsgemäß geführte Fahrtenbücher könnten als Beweis für die überwiegend betriebliche Nutzung dreier Kraftfahrzeuge dienen. Da der Beschwerdeführer keine Fahrtenbücher geführt habe, somit die überwiegend betriebliche Nutzung dreier Kraftfahrzeuge nicht erwiesen sei, werde der Porsche mit Wirkung ab 1. Jänner 1987 als nicht zum Betriebsvermögen gehörend angesehen. Hinsichtlich einer über den Kanzleiräumen des Beschwerdeführers im zweiten Stock gelegenen, vom Beschwerdeführer seit den siebziger Jahren gemieteten Wohnung (idF Wohnung), wird ausgeführt, seit dem Jahr 1986 seien keine Baumaßnahmen mehr gesetzt worden, um die Wohnung einer betrieblichen Nutzung zuzuführen. Die für die Wohnung geltend gemachten Ausgaben und Vorsteuern seien daher steuerlich nicht zu berücksichtigen.

In der gegen diese Bescheide erhobenen Berufung brachte der Beschwerdeführer im wesentlichen vor, der Geländewagen und der Porsche seien auf ein Wechselkennzeichen angemeldet, weswegen jeweils nur eines der beiden Kraftfahrzeuge genutzt werden könne. Er nutze den Geländewagen wegen dessen Allradantriebes im Winter, ansonsten nutze er den Porsche. Den Bus nutze er als Verhandlungswagen. Alle Kraftfahrzeuge würden überwiegend betrieblich genutzt, wobei die Gesamtkilometerleistung in den Streitjahren rund 141.000 km betragen habe. Hinsichtlich der über den Kanzleiräumen gelegenen Wohnung habe sich Mitte der siebziger Jahre die einmalige Gelegenheit ergeben, diese anzumieten. Er habe in der Wohnung sanitäre Anlagen installieren lassen und nutze die Wohnung zur Lagerung von Akten.

In einer Berufungsvorentscheidung hielt das Finanzamt dem Beschwerdeführer vor, es sei glaubhaft, daß der Geländewagen im Winter genutzt werde. Hingegen widerspreche es den Erfahrungen des täglichen Lebens, daß der Geländewagen in den verbleibenden neun Monaten überhaupt nicht genutzt werde. Ein tauglicher Nachweis über das tatsächliche Ausmaß der betrieblichen Nutzung der Kraftfahrzeuge hätte mit Hilfe ordnungsgemäß geführter Fahrtenbücher erbracht werden können. Der Beschwerdeführer habe jedoch keine Fahrtenbücher geführt. Wie sich aus den vom Beschwerdeführer nunmehr rekonstruierten Fahrten ergebe, seien in den Streitjahren mit den Kraftfahrzeugen rund 94.000 km zu betrieblichen Zwecken zurückgelegt worden. Von diesen Fahrten seien rund 84.000 km mit dem Bus und dem Geländewagen zurückgelegt worden, weswegen der Porsche nicht überwiegend betrieblich genutzt worden sei. Der Beschwerdeführer habe die beabsichtigte Nutzung der Wohnung zu betrieblichen Zwecken nicht zweifelsfrei dargetan. So stünden der beabsichtigten betrieblichen Nutzung die Tatsachen entgegen, daß fünf Jahre hindurch in der Wohnung nichts investiert worden sei und von installierten Sanitäranlagen insofern keine Rede sein könne, als nur Installationsrohre verlegt worden seien. Überdies befänden sich private Möbel und Haushaltsgeräte in der Wohnung. Die bloße Lagerung von Akten in einem Raum der Wohnung führe nicht dazu, die für die Wohnung geltend gemachten Ausgaben und Vorsteuern steuerlich zu berücksichtigen.

Im Antrag auf Entscheidung über die Berufung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz hielt der Beschwerdeführer seinen Standpunkt aufrecht. Er benutze den Porsche seit 14 Jahren. Dieser sei, obwohl niemals Fahrtenbücher geführt worden seien, stets - auch im Zug abgabenbehördlicher Prüfungen - als zum Betriebsvermögen gehörend angesehen worden. Bei der Wohnung komme es nicht darauf an, ob die sanitären Installationen bereits genutzt würden, sondern nur, ob die Wohnung als solche betrieblich genutzt werde.

Über Vorhalt der belangten Behörde erklärte der Beschwerdeführer, er nutze einen Raum der Wohnung zur Lagerung von Akten sowie seit Frühjahr 1989 einen zur Lagerung von Möbeln. Darüber hinaus werde ein Raum der Wohnung als Toilette und Waschraum von den Kanzleikräften genutzt.

Im nunmehr angefochtenen Bescheid gelangte die belangte Behörde unter umfangreicher Würdigung des Sachverhaltes zur Ansicht, der Porsche gehöre mangels überwiegend betrieblicher Nutzung nicht zum Betriebsvermögen des Beschwerdeführers. Allerdings werde der Porsche auch betrieblich genutzt, weswegen in den Streitjahren Kilometergelder für 5.000 km, 7.000 km und 2.000 km als Betriebsausgaben zum Ansatz zu bringen seien. In der Wohnung werde nur ein Raum zur Lagerung von Akten sowie ein weiterer als Toilette und Waschraum betrieblich genutzt. Der Anteil dieser Räume an der Gesamtfläche der Wohnung betrage 31,21 %. Die auf die Wohnung entfallenden Aufwendungen und Vorsteuern seien daher in diesem Ausmaß, somit zu 31,21 % steuerlich zu berücksichtigen.

Gegen diesen Bescheid wendet sich die wegen Rechtswidrigkeit des Inhaltes sowie Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften erhobene Beschwerde.

Die belangte Behörde legte die Akten des Verwaltungsverfahrens vor und beantragt in ihrer Gegenschrift, die Beschwerde kostenpflichtig abzuweisen.

Der Beschwerdeführer erstattete zwei weitere Äußerungen zur Gegenschrift der belangten Behörde.

Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

Der Beschwerdeführer hält dem angefochtenen Bescheid zunächst entgegen, die belangte Behörde habe den Porsche zu Unrecht nicht als zum Betriebsvermögen, sondern als zum Privatvermögen gehörend angesehen. Würden drei Kraftfahrzeuge überwiegend betrieblich genutzt, gehöre jedes dieser Kraftfahrzeuge zum Betriebsvermögen. Ausgehend von mit den Kraftfahrzeugen zu betrieblichen Zwecken zurückgelegten Fahrten habe die belangte Behörde den Porsche aus dem Betriebsvermögen ausgeschieden. Hiebei sei es nicht nachvollziehbar, warum der Porsche und nicht der Geländewagen aus dem Betriebsvermögen ausgeschieden worden sei. Eine Schätzung sei keine Strafe, sondern nur zulässig, wenn und insoweit die aufgenommenen Beweismittel nicht ausreichten. Der Umstand, daß er kein Fahrtenbuch geführt habe, rechtfertige nicht die Annahme, der Porsche sei nicht überwiegend betrieblich genutzt worden. Der Nachweis der überwiegend betrieblichen Nutzung eines Kraftfahrzeuges könne auch auf andere Weise als durch ein Fahrtenbuch erbracht werden. Er habe im Verwaltungsverfahren wiederholt erklärt, er habe den Geländewagen wegen dessen Allradantriebes im Winter, ansonsten den Porsche genutzt. Wieviele Kraftfahrzeuge insgesamt betrieblich genutzt würden, sei für die Zugehörigkeit eines dieser Kraftfahrzeuge zum Betriebsvermögen ebenso ohne Bedeutung wie die Frage, ob es sich um einen Sportwagen handle. Im Rahmen der Beweiswürdigung könne keineswegs aus der Anzahl der Kraftfahrzeuge oder dem verwendeten Modell auf das Ausmaß der betrieblichen Nutzung geschlossen werden. Die Auffassung, gerade der Porsche sei jenes Kraftfahrzeug, das zum Privatvermögen gehöre, sei denkunmöglich, weil die Ergebnisse des Ermittlungsverfahrens seine Angaben über Art und Ausmaß der betrieblichen Nutzung des Porsche bestätigten und Gegenbeweise nicht hervorgekommen seien.

Dieses Vorbringen zeigt keine Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides auf. Der Beschwerdeführer behauptet nicht, die Kraftfahrzeuge würden außer von ihm noch von den Kanzleikräften genutzt. Aus seinem Vorbringen ergibt sich vielmehr die Behauptung, er als Rechtsanwalt nutze allein drei Kraftfahrzeuge überwiegend betrieblich. Eine derartige Behauptung allerdings widerspricht den Erfahrungen des täglichen Lebens. Wer ungewöhnliche und unwahrscheinliche Verhältnisse behauptet, hat hiefür den Nachweis zu erbringen (vgl das hg Erkenntnis vom 31. Juli 1996, 92/13/0020, mwA). Den Nachweis, daß alle drei Kraftfahrzeuge überwiegend betrieblich genutzt worden seien, hat der Beschwerdeführer weder durch die Führung von Fahrtenbüchern noch auf andere Art und Weise erbracht. Die belangte Behörde war daher verhalten, das Ausmaß der betrieblichen Nutzung der Kraftfahrzeuge zu schätzen. Wer zur Schätzung Anlaß gibt und bei der Ermittlung der materiellen Wahrheit nicht entsprechend mitwirkt, muß die mit jeder Schätzung verbundene Unsicherheit hinnehmen (vgl das hg Erkenntnis vom 8. September 1992, 89/14/0014). Diese Unsicherheit wird umso größer sein, je geringer die Anhaltspunkte sind, von denen aus schlüssige Folgerungen gezogen werden können (vgl das hg Erkenntnis vom 29. April 1992, 90/13/0201, mwA). Der Beschwerdeführer hat im Verwaltungsverfahren selbst widersprüchliche Angaben bezüglich des Ausmaßes der betrieblichen Nutzung des Porsche gemacht und keine Fahrtenbücher geführt. Damit war die belangte Behörde jedoch verhalten, das Ausmaß der betrieblichen Nutzung des Porsche zu schätzen. Der verwaltungsgerichtlichen Kontrolle unterliegt das Ergebnis einer Schätzung dahingehend, ob es auf Grund schlüssiger, somit den Denkgesetzen und dem allgemeinen menschlichen Erfahrungsgut entsprechender Erwägungen der Behörde, zustandegekommen ist (vgl das hg Erkenntnis vom 25. Oktober 1994, 94/14/0002). Diesem Maßstab hält die von der belangten Behörde vorgenommene Schätzung insbesondere in Anbetracht des Umstandes, daß die belangte Behörde den Bus und den Geländewagen als zum Betriebsvermögen gehörend angesehen und darüber hinaus für den zum Privatvermögen gehörenden Porsche Kilometergelder als Betriebsausgaben zum Ansatz gebracht hat, stand.

Soweit der Beschwerdeführer mit seinen Ausführungen, der Porsche sei auch von der Abgabenbehörde stets als zum Betriebsvermögen gehörend angesehen worden, eine Verletzung von Treu und Glauben rügt, zeigt dieses Vorbringen keine Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides auf. Denn der Umstand, daß eine gesetzwidrige Vorgangsweise nicht mehr aufrechterhalten wird, stellt für sich allein keine Verletzung des Grundsatzes von Treu und Glauben dar. Der Beschwerdeführer behauptet auch nicht, er habe sein steuerliches Verhalten einer Auskunft der Abgabenbehörde entsprechend eingerichtet (vgl das hg Erkenntnis vom 17. Jänner 1995, 94/14/0069).

Der Beschwerdeführer hält dem angefochtenen Bescheid unter Hinweis auf Doralt, EStG2, § 4 Tz 88, weiters entgegen, die belangte Behörde habe die Wohnung zu Unrecht nicht als zur Gänze betrieblich genutzt angesehen. Die Anmietung der Wohnung sei im Hinblick auf die beengten Raumverhältnisse in den Kanzleiräumen erfolgt. Die Wohnung sei bis zur Lagerung von Möbeln im Frühjahr 1989 weder von ihm noch von einem Dritten privat genutzt worden. Die Wohnung sei ansonsten ausschließlich zur Lagerung von Akten sowie von den Kanzleikräften als Toilette und Waschraum genutzt worden. Die von der belangten Behörde vorgenommene Aufteilung der Wohnung entsprechend der räumlichen Nutzung sei unzulässig, weil ein derartiges Vorgehen betriebliche und private Nutzung voraussetze. Ein nicht genutzter Raum zähle nur in einem gemischt genutzten Gebäude zum Privatvermögen. Bei einem ansonsten ausschließlich betrieblich genutzten Gebäude gehöre er dagegen zum notwendigen Betriebsvermögen.

Dieses Vorbringen zeigt ebenfalls keine Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides auf. Wie der Beschwerdeführer selbst ausführt, hat er seit Mitte der siebziger Jahre die Absicht gehabt, die Wohnung betrieblich zu nutzen. Diese Absicht hat er jedoch nur hinsichtlich eines Teiles der Wohnung verwirklicht. Die Absicht, ein Wirtschaftsgut betrieblich zu nutzen, stellt einen inneren Vorgang (Willensentschluß) dar, der erst dann zu einer steuerlich erheblichen Tatsache wird, wenn er durch seine Manifestation in die Außenwelt tritt. Es genügt daher nicht, daß die Absicht besteht, ein Wirtschaftsgut betrieblich zu nutzen (vgl das hg Erkenntnis vom 21. Juni 1994, 93/14/0217). Vielmehr muß diese Absicht innerhalb eines angemessenen Zeitraumes zu einer tatsächlich betrieblichen Nutzung eines Wirtschaftsgutes führen. Der Beschwerdeführer hat die Absicht, die Wohnung zur Gänze betrieblich zu nutzen, innerhalb eines Zeitraumes von rund 15 Jahren nicht verwirklicht. Wenn die belangte Behörde daher nur 31,21 % der Wohnung als betrieblich genutzt angesehen hat, kann ihr nicht entgegengetreten werden. Nur in diesem Ausmaß waren daher die auf die Wohnung entfallenden Aufwendungen und Vorsteuern steuerlich zu berücksichtigen. Soweit der Beschwerdeführer zur Stützung seines Standpunktes auf Doralt, EStG2, § 4 Tz 88 (vgl nunmehr Doralt, EStG3, § 4 Tz 88), verweist, wonach bei einem ansonsten ausschließlich betrieblich genutzten Gebäude der nicht genutzte Raum zum notwendigen Betriebsvermögen zähle, ist damit für seinen Standpunkt nichts zu gewinnen. Es liegt nämlich nicht der von Doralt offenbar gemeinte Fall der Nichtbenutzung nur von zur betrieblichen Nutzung nicht geeigneten Nebenräumen wie Loggia oder Terrasse vor.

Soweit der Beschwerdeführer ausführt, die Aufteilung nach der Nutzfläche könne nur als Grundsatz gelten und müsse auch die unterschiedliche Nutzbarkeit der Räume berücksichtigt werden, zeigt er damit nicht auf, weshalb bei der von ihm gewählten teilweise betrieblichen Nutzung der Wohnung diesem Umstand Relevanz zukommt.

Die Beschwerde erweist sich somit insgesamt als unbegründet und war daher gemäß § 42 Abs 1 VwGG abzuweisen.

Die Entscheidung über den Aufwandersatz stützt sich auf die §§ 47 ff VwGG iVm der Verordnung BGBl Nr 416/1994.