TE Vwgh Erkenntnis 2020/7/6 Ro 2019/13/0018

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Nowakowski und die Hofräte MMag. Maislinger sowie Mag. Novak und die Hofrätinnen Dr. Reinbacher sowie Dr.in Lachmayer als Richter, unter Mitwirkung des Schriftführers Karlovits, LL.M., über die Revision des Finanzamtes Wien 1/23 in 1030 Wien, Marxergasse 4, gegen das Erkenntnis des Bundesfinanzgerichts vom 25. Oktober 2018, Zl. RV/7102978/2018, betreffend Feststellungsbescheid Gruppenträger 2012 (mitbeteiligte Partei: W GmbH in S, vertreten durch die Cerha Hempel Spiegelfeld Hlawati Rechtsanwälte GmbH in 1010 Wien, Parkring 2), zu Recht erkannt:

Die Revision wird als unbegründet abgewiesen.

Der Bund hat der mitbeteiligten Partei Aufwendungen in der Höhe von EUR 1.106,40 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

1        Strittig ist im Revisionsverfahren, ob bei einem „aufgespaltenen Konzernerwerb“ eine Firmenwertabschreibung gemäß § 9 Abs. 7 KStG 1988 sowie ein Fremdkapitalzinsenabzug gemäß § 11 Abs. 1 Z 4 KStG 1988 idF BGBl. I Nr. 111/2010 zustehen.

2        Im Jahr 2010 erwarb die T-Gruppe von der mit ihr finanziell nicht verbundenen C-Gruppe den W-Konzern. Dieser Konzernerwerb wurde - soweit für das Revisionsverfahren relevant - in folgenden Schritten umgesetzt:

3        Mit Kauf- und Abtretungsvertrag vom 17. August 2010, idF einer Ergänzung zum 25. November 2010, veräußerte die österreichische WA-GmbH, die eine Gesellschaft des W-Konzerns war, die W-GmbH (Zielgesellschaft) - vorbehaltlich des Eintritts verschiedener, unter Rn 5 näher erläuterter aufschiebender Bedingungen - an die mitbeteiligte Partei. Diese war eine Tochtergesellschaft der der T-Gruppe zugehörigen T-III GmbH. Am 22. Dezember 2010 erfolgte die Übertragung des zivilrechtlichen und wirtschaftlichen Eigentums von 99% der Anteile an der Zielgesellschaft an die mitbeteiligte Partei.

4        Mit demselben Kauf- und Abtretungsvertrag erfolgte die Veräußerung von 94,9% der Anteile an der ebenfalls dem W-Konzern zugehörigen (deutschen) Großmuttergesellschaft der WA-GmbH durch die niederländische Konzernobergesellschaft des W-Konzerns an die T-III GmbH, somit an die Muttergesellschaft der Mitbeteiligten. Die zivilrechtliche und wirtschaftliche Übertragung dieser Anteile erfolgte ebenfalls am 22. Dezember 2010.

5        Nach dem Kauf- und Abtretungsvertrag stand die Veräußerung der Zielgesellschaft unter der aufschiebenden Bedingung der vollständigen Entrichtung des Kaufpreises für die Anteile an der Großmuttergesellschaft der WA-GmbH. Der Verkauf der Großmuttergesellschaft der WA-GmbH unterlag mehreren aufschiebenden Bedingungen, darunter dass 1. die Abtretung und Übertragung der Zielgesellschaft wirksam geworden sei, 2. bestimmte - für den Revisionsfall nicht wesentliche - ausländische Beteiligungen übertragen worden seien und 3. danach eine Wartezeit von einer Stunde verstrichen sei.

6        Nach Erwerb der Anteile an der Zielgesellschaft stellte die mitbeteiligte Partei einen Antrag auf Bildung einer Unternehmensgruppe mit sich selbst als Gruppenträgerin und der Zielgesellschaft als Gruppenmitglied. Antragsgemäß erging die bescheidmäßige Feststellung der Unternehmensgruppe im Sinne des § 9 Abs. 8 TS 6 KStG 1988 ab der Veranlagung 2011.

7        In der Körperschaftsteuererklärung 2012 machte die Mitbeteiligte als Gruppenträgerin eine Firmenwertabschreibung nach § 9 Abs. 7 KStG 1988 auf die Beteiligung an der Zielgesellschaft sowie mit dem Anteilserwerb in Zusammenhang stehende Fremdkapitalkosten gemäß § 11 Abs. 1 Z 4 KStG 1988 geltend.

8        Mit Feststellungsbescheid Gruppenträger 2012 vom 19. Mai 2014 wurde das Einkommen der mitbeteiligten Partei ohne Anerkennung der Firmenwertabschreibung festgestellt. Die mitbeteiligte Partei erhob gegen diesen Bescheid fristgerecht eine Beschwerde. Aufgrund einer im Jahr 2016 abgeschlossenen Betriebsprüfung wurden in der Beschwerdevorentscheidung auch die Finanzierungskosten nicht anerkannt. Das Finanzamt begründete dies damit, dass die Zielgesellschaft von einem konzernzugehörigen Unternehmen erworben worden sei und damit weder eine Firmenwertabschreibung noch ein Fremdkapitalzinsenabzug zustehe. Hierauf brachte die mitbeteiligte Partei einen Vorlageantrag ein.

9        Das Bundesfinanzgericht gab mit dem angefochtenen Erkenntnis vom 25. Oktober 2018 der Beschwerde Folge und berücksichtigte sowohl die Firmenwertabschreibung als auch die Finanzierungskosten. Begründend führte es aus, dass nach der vorrangig anzuwendenden Wortinterpretation des § 9 Abs. 7 KStG 1988 die Anschaffung nicht von einem konzernzugehörigen Unternehmen erfolgt sei. Die „veräußernden Gesellschaften“ seien im Zeitpunkt der Übertragung bzw. Anschaffung der Anteile an der Zielgesellschaft (noch) nicht Teil der T-Gruppe gewesen. Es liege eine so genannte „aufgespaltene Konzernübernahme“ vor, die jedoch nicht vom Wortlaut des Ausnahmetatbestands in § 9 Abs. 7 KStG 1988 erfasst sei, der eine Firmenwertabschreibung bei einer konzerninternen Übertragung versage. Es sei auch nicht das wirtschaftliche Eigentum an der Großmuttergesellschaft der Verkäuferin der Zielgesellschaft (und damit an dieser) auf die Muttergesellschaft der Mitbeteiligten übergegangen, bevor diese das wirtschaftliche Eigentum an der Zielgesellschaft erlangt habe. Ein Auseinanderfallen von zivilrechtlichem und wirtschaftlichem Eigentum sei nicht feststellbar. Auch ein Missbrauch im Sinne des § 22 BAO könne nicht erkannt werden. Die Revision wurde für zulässig erklärt, weil zur „rechtlichen Zulässigkeit“ der vorgenommenen „aufgespaltenen Konzernübernahme“, die nach Rz 1127 bzw. Rz 1266af der KStR 2013 als schädlicher Erwerb von einer konzernzugehörigen Körperschaft zu beurteilen wäre, noch keine Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes vorhanden sei.

10       Gegen dieses Erkenntnis richtet sich die vorliegende Amtsrevision, die zu ihrer Begründung ausführt, in wirtschaftlicher Betrachtungsweise (§ 21 BAO) sei eine Anschaffung von einem konzernzugehörigen Unternehmen vorgelegen. Aus dem Kauf- und Abtretungsvertrag ergebe sich, dass für die wirksame Abtretung der Anteile an der Zielgesellschaft die Bezahlung des Kaufpreises für die Großmuttergesellschaft der WA-GmbH Bedingung gewesen sei. Ein isolierter Erwerb der Zielgesellschaft sei daher weder zivilrechtlich noch wirtschaftlich möglich gewesen. Der wahre wirtschaftliche Gehalt des revisionsgegenständlichen Sachverhalts sei die Tatsache, dass die T-Gruppe den gesamten W-Konzern habe erwerben wollen. Von den Parteien sei ein einheitliches Geschäft gewollt gewesen. Um dieses zu verwirklichen, hätte es ausgereicht, nur die Anteile an der (deutschen) Konzernobergesellschaft (Großmuttergesellschaft der WA-GmbH) zu erwerben. Ein separater Erwerb der österreichischen Zielgesellschaft durch die mitbeteiligte Partei sei nicht erforderlich gewesen. Die einzelnen Abtretungsvorgänge könnten nichts daran ändern, dass ein einheitlicher Vorgang vorliege und damit der konkrete Beteiligungserwerb nicht mehr als fremdbezogen angesehen werden könne.

11       Die mitbeteiligte Partei hat eine Revisionsbeantwortung erstattet, in der sie die Zurückweisung, in eventu die Abweisung der Revision beantragte.

12       Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

13       § 9 Abs. 7 KStG 1988 in der Fassung des AbgÄG 2010, BGBl. I Nr. 34, lautet:

„(7) Bei der Gewinnermittlung sind Abschreibungen auf den niedrigeren Teilwert (§ 6 Z 2 lit. a des Einkommensteuergesetzes 1988) und Veräußerungsverluste hinsichtlich von Beteiligungen an Gruppenmitgliedern nicht abzugsfähig. Im Falle der Anschaffung einer Beteiligung (Abs. 4) durch ein Gruppenmitglied bzw. den Gruppenträger oder eine für eine Gruppenbildung geeignete Körperschaft an einer betriebsführenden unbeschränkt steuerpflichtigen Beteiligungskörperschaft (Abs. 2), ausgenommen unmittelbar oder mittelbar von einem konzernzugehörigen Unternehmen bzw. unmittelbar oder mittelbar von einem einen beherrschenden Einfluss ausübenden Gesellschafter, ist ab Zugehörigkeit dieser Körperschaft zur Unternehmensgruppe beim unmittelbar beteiligten Gruppenmitglied bzw. Gruppenträger eine Firmenwertabschreibung in folgender Weise vorzunehmen:

-    Als Firmenwert gilt der dem Beteiligungsausmaß entsprechende Unterschiedsbetrag zwischen dem handelsrechtlichen Eigenkapital der Beteiligungskörperschaft zuzüglich stiller Reserven im nicht abnutzbaren Anlagevermögen und den steuerlich maßgebenden Anschaffungskosten, höchstens aber 50% dieser Anschaffungskosten. Der abzugsfähige Firmenwert ist gleichmäßig auf 15 Jahre verteilt abzusetzen.

-    Insoweit von den Anschaffungskosten einer Beteiligung steuerwirksame Abschreibungen auf den niedrigeren Teilwert (§ 6 Z 2 lit. a des Einkommensteuergesetzes 1988) vorgenommen worden sind, ist der Firmenwert im ersten Jahr der Zugehörigkeit zur Unternehmensgruppe um den vollen Betrag der Teilwertabschreibung, saldiert mit erfolgten Zuschreibungen, zu kürzen. Offene Teilbeträge der Teilwertabschreibung sind unabhängig davon gem. § 12 Abs. 3 Z 2 weiter zu berücksichtigen.

-    Findet die Gruppenbildung erst nach dem Anschaffungsjahr statt, können jene Fünfzehntel abgesetzt werden, die ab dem Jahr des Wirksamwerdens der Unternehmensgruppe offen sind. Die Firmenwertabschreibung ist auf die Dauer der Zugehörigkeit der beteiligten Körperschaft und der Zugehörigkeit des Betriebes oder der Teilbetriebe der Beteiligungskörperschaft zur Unternehmensgruppe beschränkt.

-    Ergibt sich auf Grund der Anschaffung der Beteiligung ein negativer Firmenwert, ist dieser im Sinne der vorstehenden Sätze gewinnerhöhend anzusetzen.

-    Die steuerlich berücksichtigten Fünfzehntelbeträge vermindern oder erhöhen den steuerlich maßgeblichen Buchwert.

-    Gehen Beteiligungen, auf die eine Firmenwertabschreibung vorgenommen wurde, umgründungsbedingt unter oder werden sie zur Abfindung der Anteilsinhaber der übertragenden Körperschaft verwendet, sind abgesetzte Fünfzehntelbeträge zum Umgründungsstichtag steuerwirksam nachzuerfassen, soweit der Nacherfassungsbetrag im Unterschiedsbetrag zwischen Buchwert und Verkehrswert der abgeschriebenen Beteiligung Deckung findet. Tritt an die Stelle der firmenwertabgeschriebenen Beteiligung umgründungsbedingt die Beteiligung an einer übernehmenden Körperschaft, hat die Nacherfassung erst dann zu erfolgen, wenn die Beteiligung an der übernehmenden Körperschaft umgründungsbedingt untergeht.“

14       Die Erläuterungen zur Regierungsvorlage dazu (451 BlgNR 22. GP 26) lauten wie folgt:

(...) „Andererseits soll im Interesse des Standortes Österreichs eine steuerliche Förderung der Gruppenbildung dadurch erreicht werden, dass - abweichend vom allgemeinen Ertragsteuerrecht - die Anschaffung der Beteiligung an einer inländischen gruppenfähigen Körperschaft der Anschaffung des von der erworbenen Körperschaft unterhaltenen Betriebes gleichgestellt wird. Auf Grund der Aufnahme dieser erworbenen betriebsführenden Körperschaft in eine neue oder schon bestehende Unternehmensgruppe soll es somit neben der Übernahme der laufenden Gewinne oder Verluste auch zu einer steuerwirksamen Firmenwertabschreibung kommen. Zur Vermeidung von Gestaltungen soll nur eine ‚fremdbezogene‘ Beteiligungsanschaffung Anlass für eine Firmenwertabschreibung geben, Anschaffungen im Konzern und damit auch innerhalb der Unternehmensgruppe kommen daher nicht in Betracht. Da nur die Anschaffung der Beteiligung einer betriebsführenden Körperschaft zur Firmenwertabschreibung Anlass geben soll, ist die Anschaffung einer Beteiligung an einer vermögensverwaltenden Körperschaft auch dann von einer quotalen Firmenwertabschreibung ausgeschlossen, wenn diese Gesellschafterin einer betriebsführenden Körperschaft ist.“ (...)

15       § 11 Abs. 1 Z 4 KStG 1988 in der Fassung des Budgetbegleitgesetzes 2011, BGBl. I Nr. 111/2010, lautet:

„(1) Bei der Gewinnermittlung gelten auch folgende Aufwendungen als Betriebsausgaben im Sinne des Einkommensteuergesetzes 1988:

(...)

4.   Die Zinsen in Zusammenhang mit der Fremdfinanzierung des Erwerbes von Kapitalanteilen im Sinne des § 10. Dies gilt nicht in folgenden Fällen:

-    Die Kapitalanteile gehören nicht zu einem Betriebsvermögen.

-    Die Kapitalanteile sind unmittelbar oder mittelbar von einem konzernzugehörigen Unternehmen bzw. unmittelbar oder mittelbar von einem einen beherrschenden Einfluss ausübenden Gesellschafter erworben worden.

-    Bei Kapitalerhöhungen oder Zuschüssen, die in Zusammenhang mit einem Erwerb von Kapitalanteilen im Sinne des vorherigen Teilstrichs stehen.“

16       Die Erläuterungen zur Regierungsvorlage dazu (981 BlgNR 24. GP 9, 132) lauten:

„Die Abzugsfähigkeit von Finanzierungsaufwendungen hinsichtlich des Erwerbs von Beteiligungen, deren Erträge gemäß § 10 steuerfrei sind, stellt eine Begünstigung dar, die bei An- und Verkaufsbeteiligungen innerhalb des Konzerns zu unerwünschten Gestaltungen geführt hat. Werden Beteiligungsanschaffungen im Konzern fremdfinanziert, sollen die Zinsen nicht mehr abzugsfähig sein; dadurch kann eine künstliche Erzeugung von abzugsfähigem Finanzierungsaufwand verhindert werden.

(...)

Seit dem Steuerreformgesetz 2005 sind Fremdfinanzierungszinsen bei Beteiligungen im Sinne des § 10 KStG steuerlich abzugsfähig. In Hinblick auf die Steuerfreiheit der Beteiligungserträge stellt dies eine Begünstigung dar. Die Abzugsfähigkeit soll in Hinblick auf ihre Bedeutung für den Wirtschaftsstandort grundsätzlich beibehalten, unerwünschte Gestaltungen im Konzern sollen aber ausgeschlossen werden.

Im Konzernverbund konnte die bisher bestehende Abzugsfähigkeit benutzt werden, um durch fremdfinanzierte Beteiligungsverkäufe Betriebsausgaben künstlich zu generieren. In Anlehnung an den Konzernausschluss bei der Firmenwertabschreibung gemäß § 9 Abs. 7 KStG 1988 sollen solche Gestaltungen künftig unterbunden werden.

Zinsen für fremdfinanzierte Kapitalerhöhungen und Zuschüsse sollen auch weiterhin abzugsfähig bleiben, es sei denn, die Kapitalerhöhungen oder Zuschüsse stehen in Zusammenhang mit Beteiligungsveräußerungen im Konzern. Dies soll Umgehungsmöglichkeiten im Hinblick auf die Neuregelung verhindern, wie zB die Zwischenschaltung einer eigenfinanzierten Erwerbs-Holding oder den Erwerb einer Beteiligung mit anschließender Kapitalerhöhung.“

17       Die Firmenwertabschreibung im Sinne des § 9 Abs. 7 KStG 1988 sowie der Fremdkapitalzinsenabzug bei Beteiligungserwerben gemäß § 11 Abs. 1 Z 4 KStG 1988 wurden mit dem Steuerreformgesetz 2005 eingeführt, um den Wirtschaftsstandort Österreich zu attraktivieren. § 9 Abs. 7 KStG 1988 enthielt von Anfang an eine „Konzernschranke“, um Gestaltungen im Konzern oder innerhalb der Unternehmensgruppe hintanzuhalten. So steht eine Firmenwertabschreibung nicht zu, wenn die Beteiligung von einem konzernzugehörigen Unternehmen oder einem einen beherrschenden Einfluss ausübenden Gesellschafter erworben wird. Mit dem Budgetbegleitgesetz 2011 wurde die Abzugsfähigkeit der Fremdkapitalzinsen insoweit eingeschränkt, als fremdfinanzierte Konzernerwerbe zu keinem Betriebskostenabzug mehr führen sollten. Die Erläuterungen begründeten diese Gesetzesänderung damit, dass unerwünschte Gestaltungen im Konzern, die zu einer künstlichen Generierung von Betriebsausgaben führten, verhindert werden sollten.

18       Im Revisionsfall erwarb die mitbeteiligte Partei unstrittig die Anteile an der Zielgesellschaft von einem im Erwerbszeitpunkt konzernfremden Unternehmen. Die Amtsrevision macht in dem Zusammenhang allerdings geltend, aus dem Kauf- und Abtretungsvertrag sei ersichtlich, dass der gesamte W-Konzern und nicht nur die Zielgesellschaft erworben werden sollte und damit in wirtschaftlicher Betrachtungsweise eine Anschaffung im Konzern stattgefunden habe.

19       Die Körperschaftsteuerrichtlinien 2013 (KStR 2013), auf die sich die Amtsrevision dabei stützt, legen in Rz 1127 dar, dass ein Erwerb von einer konzernzugehörigen Körperschaft auch dann vorliege, wenn der einheitliche wirtschaftliche Vorgang des Erwerbs eines Konzerns rechtlich derart „aufgespalten“ wird, dass zunächst die inländischen Beteiligungen und erst danach die restlichen Konzerngesellschaften erworben werden.

20       Die Ansicht der KStR 2013 stößt in der Literatur überwiegend auf Ablehnung (vgl. etwa Puchner/Tüchler, SWK 2013, 651; Puchner/Ebenberger, taxlex 2019, 21 ff; sowie die Nachweise bei Twardosz, SWK 2018, 1521 ff und Pinetz/Stefaner in Lang/Rust/Schuch/Staringer, KStG2, § 9 Rz 108c f). Die Literaturstimmen begründen dies einerseits damit, dass der Ausschlusstatbestand im Zeitpunkt der Anschaffung der Beteiligung erfüllt sein müsse, weil es auf den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums ankomme. Bei einem „gestaffelten“ Konzernerwerb liege im Anschaffungszeitpunkt kein Erwerb im Konzern vor. Andererseits wird auf den Zweck des Gesetzes verwiesen, wonach unerwünschte Gestaltungen vermieden und nur solche von der Firmenwertabschreibung ausgenommen werden sollten.

21       Der Verwaltungsgerichtshof schließt sich diesen Literaturstimmen an. Der enge zeitliche und inhaltliche Zusammenhang zwischen dem Erwerb der Zielgesellschaft und dem restlichen Konzern führt auch in wirtschaftlicher Betrachtungsweise nicht zu einem Erwerb von einem aus der Sicht der Erwerberin konzernzugehörigen Unternehmen. Ob im Revisionsfall tatsächlich ein „gestaffelter“ Konzernerwerb stattgefunden hat, kann dahin gestellt bleiben. Auch der gleichzeitige Erwerb aller Konzerngesellschaften würde nämlich immer noch eine fremdbezogene Anschaffung darstellen, weil im Anschaffungszeitpunkt kein die Erwerberin einschließender Konzern im Sinne des § 15 AktG vorläge (vgl. zum Konzernbegriff im Rahmen des § 9 Abs. 7 KStG 1988 VwGH 31.1.2018, Ro 2016/15/0020). Ein „schädlicher“ Konzernerwerb im Sinne des § 9 Abs. 7 KStG 1988 liegt somit nur dann vor, wenn zum Zeitpunkt der Anschaffung der Beteiligung an der inländischen Zielgesellschaft bereits ein Konzernverhältnis zwischen veräußernder und erwerbender Gesellschaft bestand oder Käufer und Verkäufer zu diesem Zeitpunkt unmittelbar oder mittelbar von demselben Gesellschafter beherrscht wurden.

22       Dies gilt auch für das Erfordernis der fremdbezogenen Anschaffung beim Fremdkapitalzinsenabzug im Sinne des § 11 Abs. 1 Z 4 KStG 1988 in der Fassung BGBl. I Nr. 111/2010.

23       Auch aus dem Zweck der Ausnahmebestimmungen in § 9 Abs. 7 und § 11 Abs. 1 Z 4 KStG 1988 ist nicht ersichtlich, dass eine Konstellation wie die revisionsgegenständliche in deren Anwendungsbereich fallen sollte. Aus den Erläuterungen ergibt sich, dass der Gesetzgeber offenbar reine Konzerngestaltungen verhindern wollte, bei denen Beteiligungen im Rahmen von Veräußerungsvorgängen innerhalb eines bestehenden Konzerns verschoben werden, um eine Firmenwertabschreibung oder einen Fremdkapitalzinsenabzug zu ermöglichen. Im Revisionsfall wurde aber ein gesamter Konzern seitens der T-Gruppe von der nicht finanziell verbundenen und auch keinen beherrschenden Einfluss ausübenden C-Gruppe erworben. Es handelt sich dabei gerade nicht um eine Gestaltung, mit der zwecks Generierung von Firmenwertabschreibung und Fremdkapitalzinsenabzug Beteiligungen innerhalb eines schon bestehenden Konzerns verschoben werden. Im vorliegenden Fall liegt keine vom Gesetz verpönte „künstliche“ Generierung von Firmenwertabschreibung und Fremdfinanzierungszinsen vor, sondern der Erwerb eines dem Konzern der Erwerberin fremden Unternehmens, für den die streitgegenständlichen Begünstigungen nach dem Willen des Gesetzgebers zustehen sollen.

24       Die Revision war daher gemäß § 42 Abs. 1 VwGG als unbegründet abzuweisen.

25       Der Ausspruch über den Aufwandersatz gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG iVm der VwGH-Aufwandersatzverordnung 2014.

Wien, am 6. Juli 2020