TE Vwgh Erkenntnis 1998/1/29 97/15/0197

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Pokorny und die Hofräte Dr. Sulyok, Dr. Fuchs, Dr. Zorn und Dr. Robl als Richter, im Beisein des Schriftführers Mag. Hajicek, über die Beschwerde des J in S, vertreten durch Dr. Peter Zumtobel und Dr. Harald Kronberger, Rechtsanwälte in Salzburg, Giselakai 51, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Salzburg vom 9. September 1997, Zl. 144-GA3BK-01/94, betreffend u.a. Einkommensteuer 1992, zu Recht erkannt:

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Der Beschwerdeführer hat seinen einzelunternehmerischen Betrieb zum 31. Dezember 1992 gemäß Art. III UmgrStG in eine GmbH eingebracht, dabei aber die bis dahin betrieblich genutzten Gebäude zurückbehalten und in sein Privatvermögen entnommen.

Soweit das Einkommen 1992 auf die stillen Reserven aus der Entnahme der Gebäude entfollt, wollte der Beschwerdeführer den begünstigten Steuersatz nach § 37 Abs. 2 Z. 1 EStG 1988 angewendet wissen.

Mit dem angefochtenen Bescheid setzte die belangte Behörde im Instanzenzug die Einkommensteuer für 1992 fest und versagte dabei die Anwendung des begünstigten Steuersatzes. Für die Einbringung eines Betriebes in eine Kapitalgesellschaft nach Art. III UmgrStG normiere § 16 Abs. 1 UmgrStG die Fortführung der Buchwerte; das UmgrStG räume diesbezüglich kein Wahlrecht ein. Werden im Zuge der Einbringung Wirtschaftsgüter vom Einbringenden zurückbehalten und gehörten sie nicht weiterhin dem Betriebsvermögen des Einbringenden an, weil dessen Unternehmen untergegangen sei oder die zurückbehaltenen Wirtschaftsgüter nicht mehr als (notwendiges) Betriebsvermögen qualifiziert werden könnten, so komme es zur Aufdeckung der in diesen zurückbehaltenen Wirtschaftsgütern enthaltenen stillen Reserven. Es liege eine nach § 6 Z. 4 EStG 1988 zu bewertende Entnahme vor. Für die Besteuerung des Entnahmegewinnes sehe § 37 EStG 1988 einen begünstigen Steuersatz nicht vor. Von einem Teil der Literatur werde der geschilderte Vorgang als Veräußerungs- bzw. Betriebsaufgabetatbestand angesehen. Nach Ansicht der belangten Behörde könnte aber der begünstigte Steuersatz des § 37 EStG 1988 selbst dann nicht zur Anwendung gebracht werden, wenn von einer Betriebsveräußerung bzw. -aufgabe ausgegangen werde, weil der Vorgang jedenfalls nicht zur Realisierung sämtlicher stiller Reserven des Betriebes des Einbringenden führe. Der einzige erkennbare Zweck des § 37 EStG 1988 sei die Herbeiführung einer Progressionsmilderung; eine solche sei nur dann gerechtfertigt, wenn es zur progressionswirksamen Zusammenballung von Einkünften in einem einzigen Veranlagungsjahr komme. Die Veräußerung bzw. Aufgabe eines Betriebes führe daher nur dann zur Besteuerung mit dem Steuersatz des § 37 EStG 1988, wenn es zur vollständigen Aufdeckung sämtlicher stiller Reserven des Betriebes komme. Bei einer Buchwertfortführung (in der aufnehmenden GmbH) komme es (beim Einbringenden) nicht zur Aufdeckung sämtlicher stiller Reserven und damit auch nicht zu einer progressionswirksamen Zusammenballung von Einkünften in einem einzigen Jahr, was der Anwendung des ermäßigten Steuersatzes entgegenstehe.

Gegen diesen Bescheid wendet sich die vorliegende, wegen

Rechtswidrigkeit des Inhaltes erhobene Beschwerde.

Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

Gemäß § 37 Abs. 1 Z. 1 EStG 1988 in der für das Streitjahr geltenden Fassung ermäßigt sich der Steuersatz für außerordentliche Einkünfte auf die Hälfte des auf das gesamte Einkommen entfallenden Durchschnittssteuersatzes. Gemäß § 37 Abs. 2 Z. 1 leg. cit. gehören Veräußerungsgewinne im Sinne des § 24 zu den außerordentlichen Einkünften, wenn seit der Eröffnung oder dem letzten entgeltlichen Erwerbsvorgang sieben Jahre verstrichen sind.

Veräußerungsgewinne sind gemäß § 24 Abs. 1 leg. cit. Gewinne, die erzielt werden bei

1.

der Veräußerung

-

des ganzen Betriebes

-

eines Teilbetriebes

-

eines Anteiles eines Gesellschafters, der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebes anzusehen ist

2.

der Aufgabe des Betriebes (Teilbetriebes).

Gemäß § 24 Abs. 2 leg. cit. ist Veräußerungsgewinn im Sinne des Abs. 1 der Betrag, um den der Veräußerungserlös nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert des Betriebsvermögens oder den Wert des Anteils am Betriebsvermögen übersteigt.

Für den Fall der Betriebsaufgabe ergibt sich aus § 24 Abs. 3 leg. cit., daß die Wirtschaftsgüter im Zeitpunkt der Entnahme in das Privatvermögen mit dem gemeinen Wert anzusetzen sind.

Gemäß § 24 Abs. 7 erster Satz leg. cit. ist ein Veräußerungsgewinn nicht zu ermitteln, soweit das Umgründungssteuergesetz eine Buchwertfortführung vorsieht.

Gemäß § 6 Z. 14 lit. b leg. cit. gilt die Einlage oder Einbringung von Wirtschaftsgütern und sonstigem Vermögen in eine Körperschaft als Tausch, wenn sie nicht unter das Umgründungssteuergesetz fällt oder das Umgründungssteuergesetz dies vorsieht.

Der Beschwerdeführer bringt vor, die belangte Behörde habe zu Unrecht verneint, daß der Gewinn aus der Zurückbehaltung von Gebäuden als Veräußerungsgewinn aufgrund der Bestimmung des § 37 Abs. 2 Z. 1 EStG 1988 mit dem begünstigten Steuersatz zu erfassen sei.

Aus der Vorschrift betreffend die Ermittlung des Veräußerungsgewinnes in § 24 Abs. 2 EStG 1988 ergibt sich, daß im Falle der Veräußerung des ganzen Betriebes der Veräußerungsgewinn durch Gegenüberstellung des Veräußerungserlöses einerseits und des Wertes des Betriebsvermögens andererseits (unter Abzug der Veräußerungskosten) zu ermitteln ist (vgl. Hofstätter/Reichel, EStG 1988, § 24 Tz 40). Im Falle der Einbringung eines Betriebes in eine Kapitalgesellschaft unter Buchwertfortführung kommt es nicht zu der in § 24 Abs. 2 EStG 1988 geregelten Ermittlung eines Veräußerungsgewinnes durch Ansatz des Veräußerungserlöses (bzw. der gemeinen Werte nach § 24 Abs. 3 EStG 1988).

Dazu kommt, daß § 24 Abs. 7 erster Satz EStG 1988 ausdrücklich normiert, bei der durch das UmgrStG angeordneten Buchwertfortführung sei ein Veräußerungsgewinn nicht zu ermitteln. Doralt führt hiezu in EStG3, § 24 Tz 241, aus, daß es nur dann zu einem Veräußerungsgewinn iSd § 24 EStG 1988 kommt, wenn die Buchwertfortführung entweder aufgrund der Bestimmungen des UmgrStG nicht möglich ist oder das UmgrStG ein Wahlrecht einräumt und im Rahmen dessen auf die Buchwertfortführung verzichtet wird (vgl. hiezu § 16 Abs. 2 und 3 UmgrStG).

Aus den vorstehenden Ausführungen ergibt sich, daß im Fall der Einbringung eines Betriebes in eine Kapitalgesellschaft nach Art. III UmgrStG unter Buchwertfortführung ein Veräußerungsgewinn, wie er in § 24 EStG 1988 geregelt ist, nicht entsteht. § 37 Abs. 2 Z. 1 EStG erfaßt aber ausschließlich Veräußerungsgewinne iSd § 24 EStG. Schon deshalb kann es nicht als rechtswidrig erkannt werden, daß die belangte Behörde den Gewinn aus der Entnahme von Wirtschaftsgütern nicht als solchen iSd § 37 Abs. 2 Z. 1 EStG 1988 angesehen hat.

Es war daher nicht einzugehen auf das Beschwerdevorbringen zur Frage, ob es, falls ein Veräußerungsgewinn vorläge, wie er in § 24 EStG 1988 geregelt ist, der Anwendung des begünstigten Steuersatzes nach § 37 EStG 1988 entgegensteht, wenn nicht sämtliche stille Reserven in einem Veranlagungsjahr steuerlich erfaßt werden.

Da bereits der Inhalt der Beschwerde erkennen läßt, daß die vom Beschwerdeführer behauptete Rechtsverletzung nicht vorliegt, war die Beschwerde gemäß § 35 Abs. 1 VwGG ohne weiteres Verfahren in nichtöffentlicher Sitzung als unbegründet abzuweisen.