TE Vwgh Erkenntnis 2020/5/19 Ro 2019/13/0039

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Nowakowski sowie die Hofräte MMag. Maislinger und Mag. Novak sowie die Hofrätinnen Dr. Reinbacher und Dr.in Lachmayer als Richter, unter Mitwirkung des Schriftführers Karlovits, LL.M., über die Revisionen 1. der Marktgemeinde Pölla, 2. der Marktgemeinde Göpfritz an der Wild, 3. der Stadtgemeinde Allentsteig, und 4. der Gemeinde Röhrenbach, alle vertreten durch Mag. Florian Steinwendtner, Rechtsanwalt in 3040 Neulengbach, Wiener Straße 49/5, gegen das Erkenntnis des Bundesfinanzgerichts vom 25. Juli 2019, Zl. RV/7101987/2019, betreffend Zerlegung der Kommunalsteuerbemessungsgrundlage der Heeresforstverwaltung Allentsteig für die Jahre 2010 und 2011 (belangte Behörde vor dem Verwaltungsgericht: Finanzamt Wien 1/23; mitbeteiligte Partei: Bund (Bundesminister für Landesverteidigung)), zu Recht erkannt:

Das angefochtene Erkenntnis wird wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.

Der Bund hat der erstrevisionswerbenden Partei Aufwendungen in der Höhe von € 1.346,40 und den zweit-, dritt- und viertrevisionswerbenden Parteien Aufwendungen in der Höhe von jeweils € 240,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen. Das Mehrbegehren wird abgewiesen.

1        Strittig ist die Frage, ob der Bund mit der (damaligen) Heeresforstverwaltung Allentsteig (HFVA) als land- und forstwirtschaftlicher Betrieb in den Jahren 2010 und 2011 der Kommunalsteuer unterliegt.

2        Zum bisherigen Verfahrensgang ist eingangs auf das Erkenntnis vom 27. März 2019, Ra 2018/13/0099 bis 0102, zu verweisen.

3        Hervorzuheben ist aus dem bisherigen Verfahrensgang, dass das Finanzamt mit Bescheiden vom 30. November 2015 und vom 30. November 2016 eine Zerlegung der Kommunalsteuer-Bemessungsgrundlage für die Jahre 2010 und 2011 betreffend die HFVA vorgenommen hat.

4        Der Bund (Bundesminister für Landesverteidigung) erhob gegen diese Bescheide Beschwerde.

5        Mit Beschwerdevorentscheidungen vom 14. November 2017 gab das Finanzamt diesen Beschwerden Folge und hob die angefochtenen Bescheide (ersatzlos) auf.

6        Die vier revisionswerbenden Gemeinden beantragten die Vorlage der Beschwerde an das Bundesfinanzgericht.

7        Mit Erkenntnis vom 22. August 2018 gab das Bundesfinanzgericht der Beschwerde (ebenfalls) Folge und hob die angefochtenen Bescheide des Finanzamts ersatzlos auf. Dieses Erkenntnis des Bundesfinanzgerichts wurde mit dem eingangs erwähnten Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 27. März 2019 aufgehoben.

8        Mit Beschluss vom 13. Mai 2019 ersuchte das Bundesfinanzgericht den Bund um Stellungnahme, ob sich die „getroffene Annahme des Bundesfinanzgerichtes, dass die land- und forstwirtschaftliche Tätigkeit der Heeresforstverwaltung Allentsteig das aus militärischer Sicht unbedingt Erforderliche nicht überschritten hat, auch vor dem Hintergrund des Projektprogramms der Flexibilisierungsverordnung [...] und der darin festgehaltenen Managementziele (Erreichung einer Saldoverbesserung bzw Kostendeckung, Steigerung der Einnahmen) als zutreffend erweist.“

9        Zu dieser sodann vom Bund erstatteten Stellungnahme gaben die revisionswerbenden Gemeinden über Aufforderung des Bundesfinanzgerichts Äußerungen ab.

10       Mit dem angefochtenen Erkenntnis gab das Bundesfinanzgericht den Beschwerden (neuerlich) Folge und hob die Bescheide des Finanzamts auf. Es sprach aus, dass eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 B-VG zulässig sei.

11       Nach Wiedergabe des Verfahrensgangs führte das Bundesfinanzgericht im Wesentlichen aus, der Truppenübungsplatz (TÜPl) Allentsteig sei der größte TÜPl Europas und für die Truppen- und Schießausbildung vorgesehen. Er decke den „Gleichzeitigkeitsbedarf“ von zumindest zwei, maximal drei Bataillonen ab. Es könne am TÜPl mit allen im Österreichischen Bundesheer eingeführten Waffensystemen geschossen (geübt) werden.

12       Der TÜPl umfasse 15.725 ha. Er sei gemäß Militärischem Raumnutzungsplan wie folgt eingeteilt: 3 große Schießplätze (8.383 ha); 3 große Übungsräume (7.200 ha); Lager Kaufholz/Kaserne (142 ha). Auf den Schießplätzen lägen Schießbahnen, die zum Teil mit Schießanlagen ausgestattet seien. In den Übungsräumen lägen ebenfalls kleine Schießbahnen und Schießanlagen.

13       95% der Gesamtfläche des TÜPl seien laut Sperrgebietsverordnung permanentes militärisches Sperrgebiet, rund 3% seien als nicht ständiges militärisches Sperrgebiet ausgewiesen.

14       7.455 ha des gesamten Areals seien mit Wald bedeckt, 3.228 ha würden landwirtschaftlich genutzt. Bei den landwirtschaftlich genutzten Flächen handle es sich um folgende Flächentypen: Acker mit Fruchtfolge, Acker ohne Fruchtfolge, Wiese.

15       Von den 3.228 ha landwirtschaftlich genutzten Flächen seien 1.778 ha Acker und 516 ha Wiese verpachtet. Die Pächter dürften die anstehenden Maßnahmen dann nicht durchführen, wenn militärische Übungen stattfänden; sie hätten keinen Anspruch auf Ersatz der im Zuge der militärischen Übungen verursachten Schäden. Als Ausgleich dafür seien die von den Pächtern zu entrichtenden Pachtzinse wesentlich niedriger als die Pachtzinse für (sonst) vergleichbare Flächen.

16       Die nicht verpachteten Flächen (934 ha) würden durch Bedienstete der HFVA bewirtschaftet. Die Zahl der beschäftigten Angestellten habe in den Jahren 1994 bis 2012 zwischen 18 und 13, jene der Arbeiter von 45 bis 28 geschwankt.

17       Die HFVA erfülle ihre Aufgabe unter dem Primat der militärischen Nutzung. Ihr obliege die nachhaltige Bewirtschaftung und Pflege der zugewiesenen Flächen im land-, forst- und jagdwirtschaftlichen Sinne. Im Vordergrund stehe die Nutzbarmachung der militärischen Liegenschaften zur Sicherstellung des Ausbildungs-, Schieß- und Übungsbetriebes gemäß den verfügten militärischen Konzepten. Diese militärischen Konzepte seien allen weiteren Bearbeitungen zu Grunde zu legen.

18       Die in der Anlage der Flexibilisierungsverordnung (BGBl. II Nr. 441/2005 idF BGBl. II Nr. 477/2008: Projektprogramm) formulierten Managementziele, u.a. die Erreichung einer Saldoverbesserung bzw. Kostendeckung sowie die Steigerung der Einnahmen, seien im Projektzeitraum nicht erreicht worden.

19       Die für die land- und forstwirtschaftliche Bewirtschaftung notwendigen Arbeiten dürften dann nicht durchgeführt werden, wenn militärische Übungen stattfänden.

20       In den an die (Flächen der) HFVA angrenzenden Bezirken seien gegenüber den von der HFVA erzielten Erträgen fast doppelt so hohe Erträge bei Roggen und Gerste erwirtschaftet worden, bei Triticale sei der Ertrag um ungefähr 15 dt/ha unter den in diesen Bezirken erwirtschafteten Erträgen gelegen.

21       Eine Hagelversicherung zur Absicherung der Erträge sei nicht abgeschlossen worden.

22       Bei der forstwirtschaftlichen Nutzung der Waldflächen seien Rodungen und Auslichtungen durch den Militärbetrieb vorgegeben. Die notwendigen Schlägerungen seien nur in Zeiten möglich, in denen keine militärischen Übungen stattfänden. Die Holzqualität sei durch die Splitterwirkung, die von den während des Scharfschießens verwendeten Geschossen verursacht werde, gemindert.

23       Dieser Sachverhalt gründe sich auf das Vorbringen der beschwerdeführenden Partei (Republik Österreich), die Aussagen des Referatsleiters Militärökologie TÜPl Allentsteig und des Referatsleiters Forst- und Landwirtschaft und Kommunalpflege; weiters auf die von der Statistik Austria bekannt gegebenen Ertragsschätzungen.

24       Das Projektprogramm der Flexibilisierungsverordnung betone den Primat der militärischen Nutzung, sehe aber als Managementziele die Erreichung der Saldoverbesserung bzw. Kostendeckung sowie die Steigerung der Einnahmen vor. Bei der Flexibilisierungsverordnung handle es sich um eine Verordnung des Bundesministers für Landesverteidigung. Die von diesem abgegebene Stellungnahme stelle nach Ansicht des Bundesfinanzgerichts eine „authentische Interpretation“ der Verordnung und des angeschlossenen Projektprogramms dar. Sie weise dezidiert darauf hin, dass die Vorgaben der Nutzung durch die Zentralstelle des Bundesministers für Landesverteidigung durch Erlassung entsprechender Richtlinien erfolgen würden. Aus der Darstellung der geplanten Einnahmen und Ausgaben (im Punkt 9 der Anlage) gehe unmissverständlich hervor, dass zu keinem Zeitpunkt die Erwirtschaftung eines Überschusses geplant gewesen sei. Diese Tatsache bestätige nach Ansicht des Bundesfinanzgerichts die Aussage der beschwerdeführenden Partei, dass es nicht Ziel dieser Flexibilisierungsverordnung gewesen sei, die ehemalige HFVA zu einer für „private“ land- und forstwirtschaftliche Betriebe ernst zu nehmenden Konkurrenz zu machen; dass die in der Anlage der Flexibilisierungsverordnung angeführten Managementziele immer nachrangig zu verstehen gewesen seien; und dass sich die Vorgaben immer nur auf eine Saldoverbesserung zwischen den getätigten Aufwendungen und den damit erzielten Einnahmen bezogen hätten.

25       Die im Projektprogramm formulierten Managementziele hielten aber auch in Anbetracht der vom Bundesfinanzgericht ermittelten Ertragszahlen einer Überprüfung nicht stand. Die tatsächlich von der HFVA ausgeübte Tätigkeit, die vom Bundesfinanzgericht zu beurteilen sei, habe die im Projektprogramm formulierten Ziele nicht verwirklicht. Dies zeigten die Vergleiche der Ertragszahlen deutlich.

26       Die HFVA erfülle ihre Aufgaben unter dem Primat der militärischen Nutzung, wobei die Nutzbarmachung zur Sicherstellung des Ausbildungs-, Schieß- und Übungsbetriebes gemäß den verfügten militärischen Konzepten im Vordergrund stehe. Die Tätigkeit der HFVA diene ihrem Hauptzweck nach - auf diesen habe der Verwaltungsgerichtshof in seinem Erkenntnis vom 27. März 2008, 2003/13/0089, abgestellt - der Erfüllung der gesetzlichen Aufgaben des Bundesheeres.

27       Die getroffenen Feststellungen ergäben, dass die tatsächlich ausgeübte Tätigkeit der HFVA auch vor dem Hintergrund des Projektprogramms und der Höhe der Einheitswerte ihrem Hauptzweck nach der Erfüllung der gesetzlichen Aufgaben des Bundesheeres diene und das aus militärischer Sicht unbedingt Erforderliche nicht überschritten habe. „Hinsichtlich der weiteren rechtlichen Beurteilung wird auf die Erkenntnisse vom 18.08.2017 und vom 22.08.2018 verwiesen.“

28       Bei der Frage, ob die Tätigkeit der HFVA das aus militärischer Sicht unbedingt Erforderliche übersteige, handle es sich um eine wertende Beurteilung und damit um eine Rechtsfrage. Die Revision sei daher zulässig.

29       Gegen dieses Erkenntnis wenden sich die Revisionen von vier beteiligten Gemeinden.

30       Der Bund als mitbeteiligte Partei hat eine Revisionsbeantwortung eingebracht; die revisionswerbenden Parteien haben darauf repliziert (und auch ihrerseits „Revisionsbeantwortungen“ eingebracht, in denen sie allerdings die Aufhebung des angefochtenen Erkenntnisses beantragten). Das belangte Finanzamt hat sich am Verfahren vor dem Verwaltungsgerichtshof nicht beteiligt.

31       Der Verwaltungsgerichtshof hat - nach Verbindung der Verfahren zur gemeinsamen Beratung und Entscheidung - erwogen:

32       Die Revision ist zulässig und begründet.

33       Im Erkenntnis vom 27. März 2008, 2003/13/0089, führte der Verwaltungsgerichtshof zunächst aus, als land- und forstwirtschaftlicher Betrieb (im Sinne des KommStG 1993) sei -wie im Umsatzsteuerecht - ein solcher zu verstehen, dessen Hauptzweck auf die Land- und Forstwirtschaft gerichtet ist (vgl. weiters - zur Berücksichtigung auch des Einkommensteuer- und Bewertungsrechts bei der Begriffsbestimmung - VwGH 30.10.2003, 99/15/0186). Eine hoheitliche Tätigkeit ist keine unternehmerische Tätigkeit im Sinne des § 3 KommStG 1993. Bei nach dem äußeren Erscheinungsbild auf einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb (vgl. bereits VwGH 28.2.1980, 0520/79, VwSlg. 5460/F) hindeutenden, mit beträchtlichen Erträgen verbundenen Tätigkeiten der HFVA kommt es darauf an, ob sie ihrem Hauptzweck nach der Erfüllung der gesetzlichen Aufgaben des Bundesheeres dienen, indem auf dem Übungsgelände für Übungszwecke ein mitteleuropäisches Landschaftsbild erhalten wird. Träfe dies zu und überstiege die land- und forstwirtschaftliche Tätigkeit der HFVA tatsächlich nicht das aus militärischer Sicht unbedingt Erforderliche, so wäre die Tätigkeit hoheitlich und eine Kommunalsteuerpflicht zu verneinen.

34       Dass die Tätigkeiten der HFVA nach ihrem Hauptzweck der Erfüllung der gesetzlichen Aufgaben des Bundesheeres dienten, ist nicht strittig und geht insbesondere auch aus der im Streitzeitraum gültigen Flexibilisierungsverordnung Heeresforstverwaltung Allentsteig, BGBl. II Nr. 441/2005 idF BGBl. II Nr. 477/2008, hervor, wonach diese Tätigkeiten unter dem Primat der militärischen Nutzung durchzuführen sind (§ 3 Abs. 1 Z 1 der genannten Verordnung). Für die Frage der Kommunalsteuerpflicht kommt es daher - wie bereits im Erkenntnis vom 27. März 2019, Ra 2018/13/0099, dargelegt - insbesondere darauf an, ob die land- und forstwirtschaftliche Tätigkeit der HFVA das aus militärischer Sicht unbedingt Erforderliche überstiegen hat.

35       Nach § 3 Abs. 1 der genannten Verordnung sind Ziele der HFVA die Durchführung der nachhaltigen Bewirtschaftung und Pflege der zugewiesenen Flächen im land-, forst- und jagdwirtschaftlichen Sinne unter dem Primat der militärischen Nutzung und unter Berücksichtigung der natur- und umweltschutzrechtlichen Vorgaben; sowie die Verbesserung der Relation zwischen Ressourceneinsatz und Wirksamkeit im Dienstbetrieb. Zur Erreichung der Ziele ist das in der Anlage der Verordnung enthaltene Projektprogramm zu erfüllen (§ 3 Abs. 2 der Verordnung).

36       Im Projektprogramm wird als „Strategischer Rahmen“ angeführt, die HFVA erfülle als nachgeordnete Dienststelle des Heeres- Bau- und Vermessungsamtes als betriebsähnliche Einrichtung ihre Schlüsselaufgaben unter dem Primat der militärischen Nutzung auf den derzeit zugewiesenen Liegenschaften. Im Vordergrund stehe dabei die Nutzbarmachung der militärischen Liegenschaften zur Sicherstellung des Ausbildungs-, Schieß- und Übungsbetriebes gemäß den verfügten militärischen Konzepten. Dabei sei die festgelegte Aufgabenverteilung zwischen dem verantwortlichen militärischen Kommando und der HFVA zu berücksichtigen. Ausfluss dieser Aufgabenverteilung sei die seitens der Zentralstelle erlassmäßig verfügte „Militärische Raumnutzungsplanung“. Aus den militärischen und natur- bzw. umweltschutzrechtlichen Vorgaben ergäben sich gravierende Erschwernisse bei der Führung des „Betriebes“ nach rein betriebswirtschaftlichen Gesichtspunkten. Diese seien dem Leistungskatalog und den Kennzahlen zu Grunde gelegt worden.

37       Als „Strategische Ziele“ werden u.a. die nachhaltige Bewirtschaftung und Pflege der zugewiesenen Flächen im land-, forst- und jagdwirtschaftlichen Sinne unter dem Primat der militärischen Nutzung und unter Einhaltung der natur- und umweltschutzrechtlichen Vorgaben, die Schaffung der Transparenz in der Kunden-Lieferantenbeziehung durch Abschluss einer Ziel- bzw. Leistungsvereinbarung mit der militärischen Organisation (in Form der „Militärischen Raumnutzungsplanung“) und das Anstreben einer Kostendeckung nach § 4 Abs. 4 Bundeshaushaltsgesetz (BHG) genannt. Nach der zuletzt genannten Bestimmung können Organisatorische Einrichtungen des Bundes, die unter Beachtung wirtschaftlicher Grundsätze Leistungen (§ 859 ABGB) an andere Organe des Bundes oder an andere Rechtsträger gegen Entgelt erbringen, wobei Kostendeckung anzustreben ist, sofern dadurch die öffentliche Aufgabenerfüllung nicht beeinträchtigt wird, durch Verordnung zu betriebsähnlichen Einrichtungen erklärt werden.

38       Als „Managementziele“ werden u.a. die Erreichung einer Saldoverbesserung bzw. Kostendeckung, die Steigerung der Einnahmen unter Ausnutzung des hiezu gegebenen Spielraums, oder die Einhaltung der Aufgabentrennung in enger Abstimmung (z.B. Auslichten, Birkhuhnprojekt, etc.) mit dem TÜPl Allentsteig genannt.

39       Als „Schlüsselaufgaben“ werden u.a. Landschaftspflegemaßnahmen auf den zugewiesenen Flächen und Grundstücken angeführt. Dazu seien Pflegemaßnahmen gemäß den Ergebnissen der Arbeitsgruppe „Militärische Raumnutzungsplanung“ durchzuführen, um einerseits die Übungsfläche in dem geforderten Zustand zu erhalten, andererseits um naturschutzrechtliche Vorgaben zu erfüllen. Weiters wird auch etwa die Nutzungsvergabe von landwirtschaftlichen Flächen genannt. Betreffend forstliche Bewirtschaftung werden etwa die Durchführung von Maßnahmen zur Walderhaltung oder die Holzerzeugung (Schlägerung, Rückung und Abfuhr) angeführt. Im Rahmen der jagdlichen Bewirtschaftung werden u.a. die Durchführung der Hege, Verkauf von Wildbret, Verkauf von Abschüssen oder die Verpachtung von geeigneten Jagdflächen genannt.

40       Unter „Rechtsgrundlagen“ wird u.a. auch das Kommunalsteuergesetz 1993 angeführt.

41       Unter Punkt 7 des Projektprogramms findet sich ein Leistungskatalog (Leistungskennzahlen). Demnach ist betreffend Forst ein positiver Deckungsbeitrag geplant; betreffend Jagd zum Teil ein positiver, zum Teil ein negativer Deckungsbeitrag vorgesehen. Insgesamt werden für die Jahre 2010 und 2011 Einnahmen von ca. 3,5 Mio. € und Ausgaben von ca. 4 Mio. € angenommen.

42       Ausgehend von diesem Projektprogramm vermag der Verwaltungsgerichtshof die Beurteilung des Bundesfinanzgerichts, die land- und forstwirtschaftliche Tätigkeit der HFVA übersteige nicht das aus militärischer Sicht unbedingt Erforderliche, nicht zu teilen. Gewiss erfolgen manche der Tätigkeiten aus militärischen Erfordernissen (wie etwa das Verhindern der Verbuschung des Geländes, das zur Aufrechterhaltung des Übungsbetriebes erforderlich ist; bzw. - allgemeiner laut Projektprogramm - Landschaftspflegemaßnahmen, um die Übungsfläche in dem geforderten Zustand zu erhalten). Darüber hinaus werden aber auch Tätigkeiten erbracht, die zwar wegen der militärischen Nutzung des Gebietes unter erschwerten Bedingungen erfolgen und daher - nach den Planwerten im Projektprogramm und den tatsächlichen Ergebnissen (Roggen, Gerste, Triticale) - zu geringeren Erträgen (als auf anderen Flächen) führen, die aber nicht durch militärische Erfordernisse bedingt sind (etwa die Nutzungsvergabe von landwirtschaftlichen Flächen; Holzerzeugung; Verkauf von Wildbret oder von Abschüssen u.ä.). Dass diese Leistungen - trotz der erschwerten Bedingungen - zu erheblichen Einnahmen führen sollen, ergibt sich aus den Planzahlen des Projektprogramms und wird auch von den Einheitswertbescheiden nahe gelegt, wenn etwa für den forstwirtschaftlichen Betrieb alleine ein Einheitswert von ca. 1,7 Mio. € festgestellt wurde, wobei bereits ein Abschlag von 430.000 € aufgrund der Bewirtschaftungserschwernisse infolge militärischer Nutzung angesetzt wurde. Auch wenn die im Projektprogramm formulierten Managementziele (Erreichung einer Saldoverbesserung bzw. Kostendeckung sowie Steigerung der Einnahmen) nicht erreicht werden konnten, wurden dennoch erhebliche Einnahmen erzielt. Dass ein Überschuss weder geplant noch erzielt wurde, steht dieser Beurteilung nicht entgegen, ist doch die Absicht, Gewinn zu erzielen, für das Vorliegen eines Betriebs gewerblicher Art nicht erforderlich (§ 2 Abs. 1 zweiter Satz KStG 1988; sowie - betreffend Umsatzsteuerrecht - § 2 Abs. 1 dritter Satz UStG 1994; vgl. z.B. VwGH 17.10.2001, 99/13/0002, VwSlg. 7654/F).

43       Das angefochtene Erkenntnis war daher gemäß § 42 Abs. 2 Z 1 VwGG wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufzuheben.

44       Von der von den revisionswerbenden Parteien beantragten Verhandlung konnte gemäß § 39 Abs. 2 Z 6 VwGG abgesehen werden.

45       Der Ausspruch über den Aufwandersatz gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der VwGH-Aufwandersatzverordnung 2014.

46       Da die vier revisionswerbenden Parteien ein einziges Erkenntnis in vier getrennten Revisionen angefochten haben, die alle durch denselben Rechtsanwalt eingebracht worden sind, ist Aufwandersatz gemäß § 53 Abs. 2 iVm Abs. 1 VwGG nur der erstrevisionswerbenden Partei zu zahlen. Die Gebühr nach § 24a VwGG ist aber allen revisionswerbenden Parteien zuzusprechen (vgl. VwGH 27.3.2019, Ra 2018/13/0099 bis 0102, mwN). Aufwandersatz für weitere Schriftsätze steht den Revisionswerbern nicht zu, da der pauschalierte Schriftsatzaufwand auch den Aufwand abdeckt, der mit der Erstattung weiterer im Zuge des verwaltungsgerichtlichen Verfahrens erstatteter Schriftsätze verbunden ist (vgl. VwGH 7.9.2011, 2011/08/0068).

Wien, am 19. Mai 2020