TE Vwgh Erkenntnis 1998/3/24 96/14/0127

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Weiss sowie die Hofräte Dr. Karger, Dr. Graf, Mag. Heinzl und Dr. Zorn als Richter, im Beisein des Schriftführers Mag. Hajicek, über die Beschwerde der E GmbH in T, vertreten durch Dr. Alfred Haslinger ua, Rechtsanwälte in 4020 Linz, Kroatengasse 7, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Oberösterreich, Berufungssenat I, vom 19. Juni 1996, 6/142/4-BK/Km-1994, betreffend Umsatzsteuer für die Jahre 1985 bis 1987, zu Recht erkannt:

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Die Beschwerdeführerin hat dem Bund Aufwendungen von 4.565 S binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Die Beschwerdeführerin hatte in den Streitjahren in zahlreichen Gasthäusern Geldspielautomaten aufgestellt.

Im Gefolge einer die Streitjahre umfassenden abgabenbehördlichen Prüfung erließ das Finanzamt in wiederaufgenommenen Verfahren Umsatzsteuerbescheide für die Streitjahre, wobei es zur Begründung auf die Ausführungen des Prüfers im gemäß § 150 BAO erstatteten Bericht verwies. In diesem Bericht wird ausgeführt, die Abrechnung der Beschwerdeführerin mit den Gastwirten sei bis einschließlich September 1985 in der Form erfolgt, daß das in den Geldspielautomaten tatsächlich vorhandene Geld nach einem vereinbarten Schlüssel geteilt worden sei und sowohl die Beschwerdeführerin als auch die Gastwirte den jeweiligen Betrag versteuert hätten. Ab Oktober 1985 sei dieser Abrechnungsmodus von der Beschwerdeführerin grundlegend geändert worden. Die Gastwirte seien von der Beschwerdeführerin darauf hingewiesen worden, daß sie ab Oktober 1985 als Betreiber und somit Aufsteller und damit als Unternehmer im umsatzsteuerlichen Sinn hinsichtlich der Geldspielautomaten anzusehen seien, wobei der jeweils umsatzsteuerpflichtige Betrag nicht der tatsächliche Kasseneingang, sondern der gesamte Einwurf sei. Die Abrechnung erfolge ab Oktober 1985 in der Form, daß an Hand eines EDV-Ausdruckes, getrennt nach Gastwirten und Geldspielautomaten, die Einspielergebnisse aufgegliedert würden. Von der Beschwerdeführerin werde nur mehr der auf sie entfallende Provisionsanteil der Umsatzsteuer unterworfen. Nach herrschender Lehre und Rechtsprechung seien Spielautomatenumsätze dem Automatenaufsteller und nicht dem Gastwirt zuzurechnen. Wenn ein Gastwirt die Aufstellung eines Automaten in seinem Gasthaus dulde, so würden regelmäßig zwei Umsätze bewirkt. Der Gastwirt bewirke eine sonstige Leistung an den Aufsteller, die darin bestehe, daß er gegen Entgelt die Aufstellung des Automaten in seinem Gasthaus dulde. Der Aufsteller biete jedem dazu berechtigten Gasthausbesucher seine sonstige Leistung, nämlich Aussicht auf Konsumationsgewinn bzw auf Unterhaltung, an. Die Umsätze aus den Geldspielautomaten seien daher der Beschwerdeführerin und nicht den Gastwirten zuzurechnen. Die von der Beschwerdeführerin an die Gastwirte gerichteten Schreiben, denen zufolge die Gastwirte Unternehmer im umsatzsteuerlichen Sinn seien, reichten nicht aus, um diese Vorgangsweise als richtig im umsatzsteuerlichen Sinn anerkennen zu können. Denn diese, nicht von allen Gastwirten unterzeichnete Schreiben könnten nicht als Mietverträge angesehen werden. Die Gastwirte hätten nach wie vor keinen Einfluß auf die Gewinnquote und die Aufstelldauer. Zudem wüßten sie nicht, ob sie Mieter der Geldspielautomaten oder Vermieter der Aufstellplätze seien.

Im Zug der abgabenbehördlichen Prüfung wurden vier Gastwirte als Auskunftspersonen vernommen. Dabei gaben zwei Gastwirte an, es sei im Jahr 1985 zu keiner Änderung des Abrechnungsmodus gekommen. Ein Gastwirt erklärte, ob der Abrechnungsmodus geändert worden sei, könne er nicht sagen. Ein anderer Gastwirt erklärte, an eine Änderung des Abrechnungsmodus könne er sich nicht erinnern, seines Wissens habe eine solche nicht stattgefunden. Auf die Frage, ob sie Mieter der Geldspielautomaten oder Vermieter des Aufstellplatzes seien, erklärten zwei Gastwirte, darüber könnten sie keine Auskunft geben. Ein Gastwirt erklärte, er könne keine Auskunft geben, glaube aber, Mieter der Geldspielautomaten zu sein. Ein anderer Gastwirt erklärte, er sei Mieter der Geldspielautomaten. Auf die Frage, ob es einen entsprechenden schriftlichen von beiden Seiten unterfertigten Vertrag gebe, erklärten alle vier Gastwirte, einen solchen gebe es nicht. Ebenso sei keine mündliche Vereinbarung getroffen worden.

Gegen die auf Grund der abgabenbehördlichen Prüfung erlassenen Umsatzsteuerbescheide erhob die Beschwerdeführerin Berufung, wobei sie in einer umfangreichen Berufungsergänzung beantragte, die Abgabenbehörde zweiter Instanz möge eine mündliche Verhandlung durchführen. Die Beschwerdeführerin brachte im wesentlichen vor, sie wende sich gegen die Annahme, sie sei Aufsteller und somit Betreiber der Geldspielautomaten. Sie sei zufolge ihres Gesellschaftsvertrages und nach dem Wortlaut ihrer Gewerbeberechtigung kein Automatenaufsteller. Nur in einem einzigen Gasthaus sei sie als Aufsteller und somit Betreiber von Geldspielautomaten tätig. Sie habe keinen Einfluß auf den Aufstellplatz der Geldspielautomaten. Gegenüber den Spielern trete lediglich der jeweilige Gastwirt als Unternehmer in Erscheinung. Nur er verfüge über Schlüssel zur Inbetriebnahme der Geldspielautomaten. Nur er habe die Möglichkeit, einzelne Gasthausbesucher von der Benutzung der Geldspielautomaten auszuschließen. Nur er entscheide, ob Gewinne ausbezahlt würden oder diese in Form von anderen Lieferungen oder Leistungen vom Konsumenten in Anspruch genommen werden könnten. Im Zeitraum Jänner bis Oktober 1985 seien mit jedem Gastwirt ausführliche Gespräche geführt worden. Dabei sei vereinbart worden, daß ab Oktober 1985 die Gastwirte Aufsteller und somit Betreiber der Geldspielautomaten seien. Im Oktober 1985 habe jeder Gastwirt die neuen Geschäftsbedingungen per Einschreiben übersandt erhalten. Mit jeder Abrechnung habe er diese Geschäftsbedingungen erneut zur Kenntnis genommen und dies durch Eintragung in sein Rechnungswesen dokumentiert. Die Gastwirte seien Kaufleute. Die Vermutung spreche daher dafür, daß sie wüßten, was sie tun. Seit Jänner 1985 sei mit den Gastwirten vereinbart, daß an den Geldspielautomaten keine Gewinne ausbezahlt würden. Darauf sei auch in vielen Gesprächen immer wieder hingewiesen worden. Es finde sich zudem auch an jedem Geldspielautomaten ein derartiger deutlicher Hinweis.

In der Folge legte die Beschwerdeführerin ein von den nunmehrigen Beschwerdevertretern verfaßtes Rechtsgutachten vor, demzufolge die Gastwirte als Aufsteller und somit Betreiber der Geldspielautomaten anzusehen seien.

Über Vorhalt der belangten Behörde, es obliege der Beschwerdeführerin, zu beweisen, daß es zwischen ihr und den Gastwirten zu einer Vertragsänderung gekommen sei, erklärte die Beschwerdeführerin unter anderem, ab Oktober 1985 würden die Geldspielautomaten unbestritten nur mehr zu den neuen Geschäftsbedingungen aufgestellt. Das Finanzamt habe es unterlassen zu prüfen, für welche Geldspielautomaten in welchem Zeitraum überhaupt das Zusammentreffen von alten und neuen Vertragsbedingungen möglich sei. Die Verhältnisse hätten sich ab Oktober 1985 geändert, weswegen es unzulässig sei, gleiche Verhältnisse für den gesamten Prüfungszeitraum anzunehmen. Alle Gastwirte hätten die geänderte Vertragsgestaltung anerkannt. Sie verwende für die Abrechnung mit den Gastwirten Belege, die der geänderten Vertragsgestaltung entsprächen. Es sei für die Gastwirte schon aus diesem Grund nicht möglich gewesen, der Vertragsänderung nicht zuzustimmen. Zum Beweis, die Gastwirte versteuerten die Umsätze entsprechend der geänderten vertraglichen Grundlage, beantragte die Beschwerdeführerin die Einvernahme zahlreicher Gastwirte.

In dem im Instanzenzug ergangenen, nunmehr angefochtenen Bescheid vertrat die belangte Behörde die Ansicht, typisches Spielziel bei Geldspielautomaten sei nicht, eine Kombination von Symbolen zu erreichen, die zu einem Spielpunktegewinn führe, was lediglich eine Spielverlängerung ermögliche. Vielmehr bestehe der Anreiz darin, Gewinne ausbezahlt zu bekommen. Ausgehängte Spielregeln, nach denen Gewinne nicht ausbezahlt würden, veranlaßten potentielle Spieler nur dazu, nicht zu spielen. Um derartiges zu vermeiden, würden eben Gewinne ausbezahlt. Aus einer näher genannten Diplomarbeit gehe hervor, daß Gewinne trotz Verbot ausbezahlt würden. Die zu dem Beweisthema Gewinnauszahlungsverbot beantragten Einvernahmen der Gastwirte seien nicht angezeigt gewesen, weil allfälligen, die Berufungsausführungen bestätigenden Aussagen aus den dargelegten Gründen kein Glauben zu schenken gewesen wäre. Das Gewinnauszahlungsverbot bestätigende Aussagen lägen im Hinblick darauf, daß die Gastwirte selbst möglicherweise als Betreiber und somit Aufsteller der Geldspielautomaten anzusehen seien und wegen des in Oberösterreich geltenden Auszahlungsverbotes auch in deren Interesse. Dieser Umstand habe ebenfalls Zweifel an der Richtigkeit der Aussagen der Gastwirte aufkommen lassen. Die Berufungsausführungen, es seien keine Gewinne ausbezahlt worden, seien daher als Zweckbehauptungen zu qualifizieren. Aber auch wenn keine Gewinne ausbezahlt worden wären, ergäbe sich keine andere Beurteilung, weil auch die Konsumation von gewonnenen Freispielen einen neuen Umsatz darstelle. In Anbetracht einer üblicherweise 60 %igen Gewinnchance sei der vom Prüfer zum Ansatz gebrachte Vervielfacher von 1,03 für den Zeitraum Jänner bis September 1985 auf 1,8 und für den restlichen Streitzeitraum auf 1,5 zu erhöhen. Als Aufsteller und somit Betreiber der Geldspielautomaten sei bis September 1985 unbestritten die Beschwerdeführerin anzusehen. Für den Zeitraum ab Oktober 1985 sei strittig, ob die Beschwerdeführerin oder die Gastwirte als Aufsteller und somit Betreiber der Geldspielautomaten anzusehen seien. Schriftliche Verträge zwischen der Beschwerdeführerin und den Gastwirten lägen nicht vor. Unstrittig habe die Beschwerdeführerin jedoch bis September 1985 die Geldspielautomaten selbst aufgestellt. Fraglich sei, ob durch die schriftlichen Hinweise an die Gastwirte bzw durch die im Zeitraum Jänner bis Oktober 1985 nach den Angaben der Beschwerdeführerin mit jedem Gastwirt geführten Gespräche Vertragsänderungen in der Weise erfolgt seien, daß ab Oktober 1985 die Gastwirte als Mieter und Aufsteller und somit Betreiber der Geldspielautomaten anzusehen seien. Es sei zwischen Geldspielautomaten, die bis zum und auch nach dem 30. September 1985 aufgestellt gewesen, und solchen, die nach diesem Stichtag neu aufgestellt worden seien, zu unterscheiden. Bei Geldspielautomaten, die bis zum und auch nach dem 30. September 1985 aufgestellt gewesen seien, könnte die Beschwerdeführerin ab Oktober 1985 nur dann nicht mehr als Aufsteller und somit Betreiber angesehen werden, wenn eine Vertragsänderung erfolgt wäre. Mangels diesbezüglicher, von beiden Seiten schriftlich fixierter Abmachungen könnte eine Änderung der Vertragsverhältnisse zwischen der Beschwerdeführerin und den Gastwirten nur durch konkludentes Verhalten eingetreten sein. Ein derartiges Verhalten läge dann vor, wenn die Gastwirte ihre Umsätze in der ihnen von der Beschwerdeführerin vorgegebenen Weise versteuert hätten. Für welche Gastwirte und welche Umsätze dies jedoch tatsächlich zutreffe, habe weder die Beschwerdeführerin bewiesen noch sei es der Abgabenbehörde möglich gewesen, dies genau festzustellen. Behaupte die Beschwerdeführerin, alle Gastwirte hätten in der von ihr vorgegebenen Weise versteuert, so müsse sie die Richtigkeit dieser Behauptung unter Beweis stellen und nicht die Abgabenbehörde das Gegenteil. Soweit die Beschwerdeführerin vorgebracht habe, die Gastwirte hätten zwingend ihre Umsätze derartig versteuern müssen, weil ansonsten ihre Buchhaltungen bzw Kassabuchführungen nicht ordnungsgemäß gewesen wären, stelle dies keinen diesbezüglichen Beweis dar. Für den Fall, daß ein Gastwirt nämlich nicht so wie von der Beschwerdeführerin vorgegeben verbucht hätte, hätte er die Vertragsänderung gerade nicht akzeptiert, was wiederum nicht dazu geführt hätte, daß seine Buchhaltung nicht ordnungsgemäß gewesen wäre. Bei Geldspielautomaten, die nach dem 30. September 1985 neu (erstmals) aufgestellt worden seien, sei zu unterscheiden, ob bei Gastwirten ein Geldspielautomat bloß ausgetauscht oder deren Anzahl vergrößert worden sei oder erstmals ein oder mehrere Geldspielautomaten aufgestellt worden seien. Hätten im ersten Fall die Gastwirte der von der Beschwerdeführerin gewünschten Vertragsänderung nicht (konkludent) zugestimmt, sei vom Fortbestehen der bisherigen Vertragsverhältnisse zwischen der Beschwerdeführerin und den Gastwirten auszugehen. Im zweiten Fall sei davon auszugehen, daß die Gastwirte die neuen Geschäftsbedingungen akzeptiert hätten. Mangels genauer Ermittelbarkeit der Umsätze, die infolge (konkludenter) Zustimmung der Gastwirte nicht der Beschwerdeführerin zuzurechnen seien, müsse deren Höhe geschätzt werden. Es seien daher die ab Oktober 1985 erzielten Umsätze aus den Geldspielautomaten zu 90 % den Gastwirten und lediglich zu 10 % der Beschwerdeführerin zuzurechnen. Mit dieser geringen Zuschätzung werde auch dem Umstand Rechnung getragen, daß Gastwirte, bei denen nach dem 30. September 1985 erstmals Geldspielautomaten der Beschwerdeführerin aufgestellt worden seien, zwangsläufig konkludent die neuen Geschäftsbedingungen akzeptiert hätten.

Gegen diesen Bescheid wendet sich die wegen Rechtswidrigkeit des Inhaltes sowie Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften erhobene Beschwerde.

Die belangte Behörde legte die Akten des Verwaltungsverfahrens vor und beantragt in ihrer Gegenschrift, die Beschwerde kostenpflichtig abzuweisen.

Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

Die Beschwerdeführerin bestreitet zunächst nicht, daß sie im Zeitraum Jänner bis September 1985 Aufsteller und somit Betreiber der Geldspielautomaten war.

Die Beschwerdeführerin behauptet jedoch, es sei in den Streitjahren nicht zur Auszahlung von Gewinnen gekommen sowie, im Zeitraum ab Oktober 1985 seien die Gastwirte Aufsteller und somit Betreiber der Geldspielautomaten gewesen.

Die Beschwerdeführerin rügt als inhaltliche Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides, es treffe nicht zu, daß die zu erbringende Leistung nicht bloß in der Gewährung eines Spieles, sondern auch in der Einräumung einer Gewinnchance bestehe. Dem Argument, gewonnene Freispiele stellten einen neuen Umsatz dar, nämlich die Gewährung einer neuen Gewinnchance, sei entgegenzuhalten, daß der Spieler lediglich die Wahl habe, das Freispiel in Anspruch zu nehmen oder darauf zu verzichten. Freispiele änderten zwar den Leistungsumfang, sie ließen aber das Entgelt unberührt. Der Verzicht auf die Konsumation oder Auszahlung sei kein zusätzliches Entgelt, weil der Spieler nicht einen ihm zustehenden Vermögensvorteil aufgebe, um eine nicht zustehende Leistung zu erlangen, sondern lediglich die Wahl zwischen zwei Alternativen habe. Wenn der Abnehmer einer Lieferung die Wahl zwischen verschiedenen Zugaben habe, führe die Inanspruchnahme einer Zugabe nicht zu einem zusätzlichen Entgelt durch Verzicht auf die andere. Es sei daher nach der alten und neuen Rechtslage bei Spielgeräten mit einer Gewinnmöglichkeit der verbleibende Kasseninhalt entscheidend, weshalb Freispiele unberücksichtigt zu bleiben hätten.

Dieses Vorbringen zeigt keine Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides auf. Der Verwaltungsgerichtshof vertritt zur Frage der umsatzsteuerlichen Behandlung der Einspielergebnisse aus Geldspielautomaten im zeitlichen Geltungsbereich des § 4 Abs 5 UStG 1972 idF BGBl Nr 645/1977 in ständiger Rechtsprechung die Auffassung, daß jedes Entgelt für jedes einzelne Spiel zur Bemessungsgrundlage zählt. Gewinnt ein Spieler und kann er mit dem Gewinn ein neues Spiel (Freispiel) tätigen, so wird auf Grund der neuerlichen Inbetriebnahme des Geldspielautomaten ein neuer Umsatz ausgeführt. Der geldwerte, auch in anderer Weise (zur Konsumation) verwendbare Gewinnanspruch des Spielers bildet das Entgelt für den Umsatz. Daraus folgt, daß zur Bemessungsgrundlage der Umsatzsteuer sowohl sämtliche in die Geldspielautomaten eingeworfenen Bargeldbeträge ungeachtet einer allfälligen Auszahlung von Gewinnen als auch die Freispiel- und "Gamble"-Einsätze zählen (vgl das hg Erkenntnis vom 24. April 1996, 93/15/0076, mwA). Soweit die Beschwerdeführerin in diesem Zusammenhang auf Ruppe, UStG 1994, § 4 Tz 80 Bezug nimmt, ist ihr entgegenzuhalten, daß sich diese Ausführungen auf die geänderte Rechtslage im UStG 1994 beziehen, die im Beschwerdefall nicht anzuwenden ist.

Die Beschwerdeführerin hält dem angefochtenen Bescheid entgegen, die belangte Behörde habe einen zu hohen Vervielfacher angewandt. Dem angefochtenen Bescheid sei nicht zu entnehmen, warum eine Erhöhung des Vervielfachers erforderlich gewesen sei. Mit der Aussage im angefochtenen Bescheid, üblicherweise betrage die Gewinnchance 60 %, verletze die belangte Behörde ihre amtswegige Ermittlungspflicht, weil sie die tatsächliche Gewinneinstellung der Geldspielautomaten nicht berücksichtige. Die Bestreitung des Vervielfachers dem Grunde nach beinhalte auch eine Bestreitung der Höhe nach. Die belangte Behörde habe ihre Annahme, es seien trotz Verbotes in Oberösterreich Gewinne ausbezahlt worden, zum einen auf eine Diplomarbeit gestützt, ohne ihr diese vor Erlassung des angefochtenen Bescheides zugänglich zu machen bzw ihr die Möglichkeit zu geben, sich dazu zu äußern. Auch Beweisquellen sowie die Identität von Sachverständigen seien dem Abgabepflichtigen bekanntzugeben. Sie sei durch dieses Vorgehen der belangten Behörde in ihrem subjektiven Recht, Gelegenheit zu erhalten, von den durchgeführten Beweisen und vom Ergebnis der Beweisaufnahme Kenntnis zu nehmen und sich dazu zu äußern, verletzt. Hätte die belangte Behörde das Parteiengehör gewährt, hätte sie beweisen können, daß die Ergebnisse der zitierten Diplomarbeit auf den Beschwerdefall nicht zuträfen und an sich unrichtig seien. Die von ihr beantragte Einvernahme der mit ihr in geschäftlichem Kontakt stehenden Gastwirte sei von der belangten Behörde mit der Begründung abgelehnt worden, allfälligen die Berufungsausführungen bestätigenden Aussagen wäre kein Glaube zu schenken. Das Gewinnauszahlungsverbot bestätigende Aussagen lägen im Hinblick darauf, daß die Gastwirte selbst möglicherweise als Betreiber und somit Aufsteller der Geldspielautomaten anzusehen seien und wegen des in Oberösterreich geltenden Auszahlungsverbotes auch in deren Interesse. Die belangte Behörde habe die Aufnahme der beantragten Beweise nicht etwa mit der Begründung abgelehnt, der Sachverhalt sei bereits ausreichend geklärt, sondern mit der vorgreifenden Beweiswürdigung, den Zeugen sei kein Glaube zu schenken und es seien ohnehin Zweifel an der Richtigkeit deren Aussagen angebracht. Mit der Ablehnung des Beweisantrages durch die belangte Behörde würden elementare rechtsstaatliche Prinzipien verletzt. Da die Gastwirte zu der Frage, ob ab Jänner 1985 Gewinne ausbezahlt worden seien, für die Beschwerdeführerin günstige Aussagen hätten machen können, liege eine Mangelhaftigkeit des Verfahrens vor.

Die belangte Behörde hat im angefochtenen Bescheid für den Zeitraum Jänner bis September 1985 einen Vervielfacher von 1,8 und für den restlichen Streitzeitraum einen solchen von 1,5 angewendet. Wie der Verwaltungsgerichtshof im bereits erwähnten Erkenntnis vom 24. April 1996 ausgeführt hat, entspricht ein Vervielfacher von 1,8 einem äußeren Betriebsvergleich. Es ist überdies gerichtsbekannt, daß die marktübliche Gewinnchance bei Geldspielautomaten zwischen 50 % und 80 % beträgt, was einen Vervielfacher von 2,5 bis 5 rechtfertigen würde. Die belangte Behörde hat der Beschwerdeführerin vorgehalten, sie beabsichtige für den Zeitraum Jänner bis September 1985 einen Vervielfacher von 1,8 und für den restlichen Streitzeitraum einen solchen von 1,5 anzuwenden. Die Beschwerdeführerin ist dem der Höhe nach nicht entgegengetreten. Sie hat vielmehr lediglich ausgeführt, Gewinne seien nicht ausbezahlt worden und dementsprechende Beweisanträge gestellt. Die Höhe des Vervielfachers hängt jedoch nicht davon ab, ob Gewinne ausbezahlt werden, sondern nur von der eingestellten Gewinnchance und der sich daraus herleitenden Anzahl der Freispiele und "Gamble"-Einsätze. Der im Zusammenhang mit der unterlassenen Beweisaufnahme zur Frage der Gewinnauszahlung gerügte Verfahrensmangel geht daher ins Leere.

Die Beschwerdeführerin hält dem angefochtenen Bescheid entgegen, die belangte Behörde habe die Frage, wer Aufsteller und somit Betreiber der Geldspielautomaten sei, falsch beurteilt. Zwei Gastwirte hätten das Bestehen von Mietverträgen mit ihr niederschriftlich bestätigt. Die Gastwirte hätten sich durch die Versteuerung der Umsätze in der von ihr vorgegebenen Weise als Aufsteller und somit Betreiber der Geldspielautomaten deklariert. Da die Gastwirte trotz eines von ihr gestellten Beweisantrages nicht von der belangten Behörde vernommen worden seien, habe sie dies nicht unter Beweis stellen können. Zudem habe die belangte Behörde im angefochtenen Bescheid übersehen, daß sie sich ausdrücklich nicht nur auf konkludente, sondern auch auf mündliche Vereinbarungen mit den Gastwirten berufen habe. Zugestanden werde, daß zwischen Geldspielautomaten, die bis zum und auch nach dem 30. September 1985 aufgestellt gewesen und solchen, die erst nach diesem Stichtag neu aufgestellt worden seien, zu unterscheiden sei. Die belangte Behörde hätte ermitteln müssen, welche Geldspielautomaten neu aufgestellt worden seien, weil für diese jedenfalls von Anfang an ihre allgemeinen Geschäftsbedingungen Vertragsgrundlage gewesen seien. Dessen ungeachtet sei es auch hinsichtlich der bis zum 30. September 1985 bestehenden Verträge zu einer Vertragsänderung gekommen. Durch die Schreiben an jeden Gastwirt, mit denen die Abrechnungsmodalität und der Betreiberstatus geändert worden seien, sei es nicht zu einer von ihr zu vertretenden einseitigen Vertragsänderung gekommen. Vielmehr hätten die Gastwirte durch die Unterschrift auf den Automatenabrechnungen ihre allgemeinen Geschäftsbedingungen ausdrücklich akzeptiert. Abgesehen von den mündlich abgeschlossenen Vereinbarungen zwischen ihr und den Gastwirten könne bei ausdrücklicher Akzeptanz ihrer allgemeinen Geschäftsbedingungen von einem bloßen Stillschweigen keine Rede mehr sein. Sie habe weder Einfluß auf die Betriebszeiten noch den Aufstellungsort der Geldspielautomaten, noch trete sie gegenüber den Spielern in Erscheinung. Demgegenüber hätten die Gastwirte Anspruch auf alle Einspielergebnisse sowie Einfluß auf die Aufstelldauer der Geldspielautomaten und die Gewinnquote.

Dieses Vorbringen zeigt keine Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides auf. Ob die Gastwirte oder die Beschwerdeführerin als Aufsteller und somit Betreiber der Geldspielautomaten anzusehen sind, ist hinsichtlich jedes einzelnen Gastwirtes grundsätzlich gesondert zu beurteilen. Dabei kann es überdies möglich sein, daß nicht hinsichtlich aller bei einem Gastwirt aufgestellten Geldspielautomaten die gleiche Beurteilung geboten ist. Wer Aufsteller und somit Betreiber der Geldspielautomaten ist, ist eine Tatfrage. Die im Verwaltungsverfahren vernommenen vier Gastwirte hatten angegeben, es bestünden weder schriftliche noch mündliche Vereinbarungen mit der Beschwerdeführerin. Zwei Gastwirte hatten erklärt, im Jahr 1985 sei es zu keiner Änderung des Abrechnungsmodus gekommen. Zwei Gastwirte konnten auf die Frage, ob sie Mieter der Geldspielautomaten oder Vermieter des Aufstellplatzes seien, keine Auskunft geben. Unbestritten ist, daß die Beschwerdeführerin bis 30. September 1985 Aufsteller und somit Betreiber der Geldspielautomaten war. Bei vom Finanzamt im Auftrag der belangten Behörde durchgeführten Ermittlungen hatte sich ergeben, es sei nach Gastwirten getrennt nicht aufschlüsselbar, welche in der von der Beschwerdeführerin vorgegebenen Weise versteuert hätten. Die Umsätze dürften jedoch zu rund 90 % in der von der Beschwerdeführerin vorgegebenen Weise versteuert worden sein. Die belangte Behörde ist zu dem Ergebnis gelangt, der Großteil der Gastwirte sei ab 1. Oktober 1985 als Aufsteller und somit Betreiber der Geldspielautomaten anzusehen. Im Hinblick darauf, daß die Beschwerdeführerin keine Nachweise für die behauptete Änderung des Abrechnungsmodus mit den Gastwirten ab 1. Oktober 1985 vorgelegt hat, kann der belangten Behörde nicht entgegengetreten werden, wenn sie ohnedies nur 10 % der ab Oktober 1985 erzielten Umsätze aus den Geldspielautomaten der Beschwerdeführerin zugerechnet hat.

Die Beschwerdeführerin rügt weiters als Verletzung von Verfahrensvorschriften, die belangte Behörde habe keine mündliche Verhandlung durchgeführt, obwohl sie dies bereits in der Berufung beantragt habe.

Gemäß § 284 Abs 1 BAO hat über die Berufung eine mündliche Verhandlung ua stattzufinden, wenn es eine Partei beantragt. Dieser Antrag ist in der Berufung, in der Beitrittserklärung oder in einem Antrag gemäß § 276 Abs 1 BAO zu stellen.

Die Beschwerdeführerin hat, wie auch im angefochtenen Bescheid zutreffend dargelegt, erst in der Berufungsergänzung die Durchführung einer mündlichen Verhandlung beantragt. Der Antrag auf Durchführung einer mündlichen Verhandlung muß, um rechtswirksam zu sein, schon in der Berufungsschrift selbst gestellt werden. Es genügt nicht, wenn dieser Antrag - wie im Beschwerdefall - erst in einer Berufungsergänzung gestellt wird. Daraus folgt, daß ein rechtswirksamer Antrag und damit ein Anspruch der Beschwerdeführerin auf Durchführung einer mündlichen Verhandlung nicht vorlag (vgl das hg Erkenntnis vom 28. Oktober 1997, 93/14/0146, mwA). Der gerügte Verfahrensmangel liegt somit nicht vor.

Die Beschwerde erweist sich somit insgesamt als unbegründet und war daher gemäß § 42 Abs 1 VwGG abzuweisen.

Die Entscheidung über den Aufwandersatz stützt sich auf die §§ 47 ff VwGG iVm der Verordnung BGBl Nr 416/1994.