TE Vwgh Erkenntnis 1998/6/23 98/14/0069

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Weiss und die Hofräte Dr. Karger, Dr. Graf, Mag. Heinzl und Dr. Zorn als Richter, im Beisein des Schriftführers DDDr. Jahn, über die Beschwerde des HR, Rechtsanwalt in I, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Tirol (Berufungssenat I) vom 3. März 1998, Zl. RV-261.97/1-T7/97, betreffend u.a. Einkommensteuer 1987 bis 1989, zu Recht erkannt:

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Mit dem im Instanzenzug ergangenen angefochtenen Bescheid wurden u.a. gemäß § 200 Abs. 2 BAO endgültige Einkommensteuerbescheide für 1987 bis 1989 erlassen.

In der Begründung des angefochtenen Bescheides führte die belangte Behörde im wesentlichen aus, der Beschwerdeführer habe in den Jahren ab 1975 neben positiven Einkünften aus selbständiger Arbeit als Rechtsanwalt Verluste aus Land- und Forstwirtschaft erklärt. Diese Verluste hätten aus einer Haflinger-Pferdezucht resultiert, mit deren Aufbau er 1975/76 begonnen habe. Die Verluste hätten sich bis 1981 auf insgesamt S 6,752.754,-- belaufen. In den nach Durchführung einer abgabenbehördlichen Prüfung endgültig erlassenen Einkommensteuerbescheiden für 1975 bis 1981 sei der Ausgleich der Verluste mit den positiven Einkünften des Beschwerdeführers versagt worden, weil es sich bei dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb um Liebhaberei gehandelt habe. In der Berufungsentscheidung der belangten Behörde vom 10. Dezember 1985 sei ausgeführt worden, daß im Hinblick auf die grundlegende Änderung der Wirtschaftsführung der Zeitraum ab 1982 hinsichtlich der Frage, ob eine Einkunftsquelle im steuerlichen Sinne gegeben sei, gesondert zu beurteilen sei. Die gegen den Berufungsbescheid vom 10. Dezember 1985 erhobene Beschwerde sei mit Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 3. Juni 1986, 86/14/0012, als unbegründet abgewiesen worden.

Die Einkommensteuerbescheide für die Jahre ab 1982 seien gemäß § 200 Abs. 1 BAO vorläufig erlassen worden. Für die Jahre 1987 bis 1989 seien aufgrund geänderter Gewinnfeststellungen hinsichtlich der Rechtsanwaltskanzleigemeinschaft, der der Beschwerdeführer angehört habe, mit Ausfertigungsdatum 8. Jänner 1993 gemäß § 295 BAO geänderte vorläufige Einkommensteuerbescheide erlassen worden.

Aufgrund einer im Jahr 1996 durchgeführten abgabenbehördlichen Prüfung habe der Prüfer die Auffassung vertreten, daß die Land- und Forstwirtschaft für die Jahre 1982 bis 1989 als Liebhaberei anzusehen sei und Einkünfte im Sinne des Einkommensteuergesetzes aus diesem Betrieb nicht vorlägen. Der Beobachtungszeitraum sei 1987 verlängert worden, da in diesem Jahr erstmalig ein Überschuß erklärt worden sei. Erst mit Abgabe der Erklärungen 1990 (Veranlagung mit Bescheid vom 17. Februar 1992) sei die Ungewißheit über einen eventuellen Gesamtüberschuß beseitigt worden, sodaß die Verjährungsfrist betreffend die vorläufigen Bescheide gemäß § 208 Abs. 1 lit. d BAO mit Ablauf des Jahres 1992 beginne.

Bei der Schlußbesprechung vom 4. September 1996 habe der steuerliche Vertreter des Beschwerdeführers die Auffassung vertreten, die Ungewißheit sei bereits 1983 weggefallen, weshalb im Hinblick auf § 208 Abs. 1 lit. b (richtig d) BAO Verjährung eingewendet werde.

Das Finanzamt sei den Prüfungsfeststellungen gefolgt und habe (mit Ausfertigungsdatum 25. bis 30. Oktober 1996) gemäß § 200 Abs. 2 BAO endgültige Einkommensteuerbescheide u.a. für 1987 bis 1989 erlassen, in denen Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft nicht mehr angesetzt worden seien.

Außer Streit stehe, daß die den erklärten Verlusten zugrunde liegende Tätigkeit des Beschwerdeführers keine Einkunftsquelle im Sinne des § 2 Abs. 2 EStG darstelle.

Das Recht, einen vorläufigen Bescheid durch einen endgültigen Bescheid zu ersetzen, unterliege der Verjährung, die gemäß § 208 Abs. 1 lit. d BAO mit Ablauf des Jahres beginne, in dem die Ungewißheit beseitigt worden sei. Die Verjährungsfrist betrage gemäß § 207 Abs. 2 BAO fünf Jahre. Da der Beschwerdeführer ab 1990 aus der streitgegenständlichen Tätigkeit keine Einkünfte mehr erklärt habe, sei die Ungewißheit spätestens mit Ablauf des Jahres 1989 beseitigt worden. Hinsichtlich der Jahre vor 1987 sei daher Verjährung eingetreten. Hinsichtlich der Einkommensteuer 1987 bis 1989 sei die Verjährung aber durch die in wiederaufgenommenen Verfahren ergangenen Bescheide des Finanzamtes vom 4. Dezember 1992 betreffend einheitliche und gesonderte Feststellung von Einkünften (§ 188 BAO) gemäß § 209 Abs. 1 BAO unterbrochen worden. Mit Ablauf des Jahres, in dem die Unterbrechung eingetreten sei, habe die Verjährungsfrist neuerlich zu laufen begonnen. Innerhalb dieser Frist seien die endgültigen Einkommensteuerbescheide für 1987 bis 1989 (vom 25. bzw. 30. Oktober 1996) erlassen worden.

Gegen den die Einkommensteuer 1987 bis 1989 betreffenden Ausspruch des angefochtenen Bescheides richtet sich die vorliegende Beschwerde, über die der Verwaltungsgerichtshof erwogen hat:

Gemäß § 200 Abs. 1 BAO kann die Abgabenbehörde die Abgabe vorläufig festsetzen, wenn nach den Ergebnissen des Ermittlungsverfahrens die Abgabepflicht zwar noch ungewiß, aber wahrscheinlich oder wenn der Umfang der Abgabepflicht noch ungewiß ist. Die Ersetzung eines vorläufigen durch einen anderen vorläufigen Bescheid ist im Fall der teilweisen Beseitigung der Ungewißheit zulässig.

Gemäß § 200 Abs. 2 leg. cit. ist die vorläufige Abgabenfestsetzung durch eine endgültige Festsetzung zu ersetzen, wenn die Ungewißheit (Abs. 1) beseitigt ist. Gibt die Beseitigung der Ungewißheit zu einer Berichtigung der vorläufigen Festsetzung keinen Anlaß, so ist ein Bescheid zu erlassen, der den vorläufigen zum endgültigen Abgabenbescheid erklärt.

Die Verjährungsfrist beträgt zufolge § 207 Abs. 2 erster Satz BAO im Falle der Einkommensteuer fünf Jahre. Die Verjährung beginnt gemäß § 208 Abs. 1 lit. d BAO in den Fällen des § 200 mit dem Ablauf des Jahres, in dem die Ungewißheit beseitigt wurde.

Gemäß § 209 Abs. 1 BAO wird die Verjährung durch jede zur Geltendmachung des Abgabenanspruches oder zur Feststellung des Abgabepflichtigen (§ 77) von der Abgabenbehörde unternommene, nach außen erkennbare Amtshandlung unterbrochen. Mit Ablauf des Jahres, in welchem die Unterbrechung eingetreten ist, beginnt die Verjährungsfrist neu zu laufen.

Wird eine Abgabe gemäß § 200 Abs. 1 BAO vorläufig festgesetzt und erwächst ein derartiger Bescheid in Rechtskraft, ist für die hier zu entscheidende Frage, wann die Verjährung nach § 208 Abs. 1 lit. d BAO beginnt, von der Ungewißheit im Sinne des § 200 Abs. 1 leg. cit. zur Zeit der Bescheiderlassung auszugehen. Dies hat zur Folge, daß die Verjährung nach § 208 Abs. 1 lit. d leg. cit. keinesfalls vor der Erlassung des vorläufigen Abgabenbescheides beginnen kann. Dies übersieht der Beschwerdeführer, der in der Beschwerde die Behauptung aufstellt, bereits 1985 sei festgestanden, daß die landwirtschaftliche Tätigkeit keine Einkunftsquelle darstelle. Auf die Richtigkeit dieser Behauptung braucht daher nicht weiter eingegangen zu werden.

Die oben dargestellte Auffassung der belangten Behörde, in Ansehung der Einkommensteuer für die Jahre 1987 bis 1989 sei die Verjährung gemäß § 209 Abs. 1 durch die Bescheide betreffend einheitliche und gesonderte Feststellung vom 4. Dezember 1992 unterbrochen worden, ist nicht als rechtswidrig zu erkennen (siehe dazu das hg. Erkenntnis vom 22. Jänner 1986, 84/13/0013, sowie Stoll, BAO-Kommentar, 2189 f). Die Beschwerde enthält dazu keine konkreten Ausführungen.

Die in der Beschwerde abschließend - ohne Bezugnahme auf bestimmte Gesetzesstellen - aufgestellte Behauptung "Die rechtsuchende Bevölkerung hat Anspruch auf zeitnahe, einer Disposition zugänglichen, endgültigen Erledigung, damit jede belastende Rechtsunsicherheit hintangehalten wird" läßt die Zulässigkeit der Erlassung vorläufiger Abgabenbescheide und die Möglichkeit der Unterbrechung der Verjährung außer acht.

Da somit bereits der Inhalt der Beschwerde erkennen läßt, daß die vom Beschwerdeführer behauptete Rechtsverletzung nicht vorliegt, war die Beschwerde gemäß § 35 Abs. 1 VwGG ohne weiteres Verfahren in nichtöffentlicher Sitzung als unbegründet abzuweisen.