TE Vwgh Beschluss 2020/1/23 Ra 2019/15/0115

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Zorn, die Hofrätin Dr. Büsser sowie den Hofrat Dr. Sutter als Richter, unter Mitwirkung der Schriftführerin Mag. Engenhart, über die Revision des Finanzamts Landeck Reutte in 6500 Landeck, Innstraße 11, gegen den Beschluss des Bundesfinanzgerichts vom 18. Juli 2019, Zl. RV/3100028/2017, betreffend Feststellung von Einkünften gemäß § 188 BAO für das Jahr 2007 (mitbeteiligte Partei: Verlassenschaft nach Mag. E L, vertreten durch die tangaroa Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungs GmbH in 1030 Wien, Untere Weißgerberstraße 7/18), den Beschluss gefasst:

Die Revision wird zurückgewiesen.

1 Der (zwischenzeitig verstorbene) L war - nach den Feststellungen des Bundesfinanzgerichts (BFG) - (neben einer weiteren Person) Kommanditist einer Kommanditgesellschaft, zu deren Vertretung und Geschäftsführung die als Komplementärin und persönlich haftende Gesellschafterin eingetretene Komplementär-GmbH berechtigt und verpflichtet war. Über das Vermögen der KG wurde mit landesgerichtlichem Beschluss vom 23. November 2005 der Konkurs eröffnet und schließlich nach Schlussverteilung rechtskräftig aufgehoben. Seit dem 7. Mai 2011 (Datum der Eintragung im Firmenbuch) ist die Kommanditgesellschaft aufgelöst und gelöscht. Über das Vermögen der Komplementär-GmbH wurde mit landesgerichtlichem Beschluss vom 31. März 2006 der Konkurs eröffnet und schließlich gemäß § 166 KO mangels Kostendeckung rechtskräftig aufgehoben. Seit dem 30. August 2006 (Datum der Eintragung im Firmenbuch) ist die Firma der Komplementär-GmbH gemäß § 40 FBG amtswegig gelöscht.

2 Am 23. November 2015 erließ das Finanzamt nach einer bei der Kommanditgesellschaft durchgeführten Nachschau gemäß § 144 BAO einen Bescheid betreffend Feststellung von Einkünften gemäß § 188 BAO für das Jahr 2007, der im Adressfeld wie folgt lautete:

"(Kommanditgesellschaft)

z.H. (L), vertreten durch: (Steuerberatungsgesellschaft, Adresse)"

Der Feststellungsbescheid gemäß § 188 BAO vom 23. November 2015 wurde L zu Handen seiner mit Zustellvollmacht ausgestatteten steuerlichen Vertreterin (an deren Adresse) am 26. November 2015 auch zugestellt.

3 Gegen diesen Feststellungsbescheid erhob L am 16. Dezember 2015 Beschwerde, mit der er dessen Aufhebung und die Nichtfeststellung der Einkünfte für das Jahr 2007 beantragte. 4 Mit dem angefochtenen und (ausschließlich an L adressierten) Beschluss wies das BFG die Beschwerde gemäß § 260 Abs. 1 lit. a BAO in Verbindung mit § 278 Abs. 1 lit. a BAO als unzulässig zurück. Begründend führte es aus, Feststellungsbescheide an eine Personenvereinigung (Personengemeinschaft) ohne eigene Rechtspersönlichkeit (§ 191 Abs. 1 lit. a und c BAO) "sind gemäß § 101 Abs. 3 BAO einer nach § 81 BAO vertretungsbefugten Person zuzustellen" und gälten damit an alle Mitglieder der Personenvereinigung oder Personengemeinschaft als zugestellt, wenn auf diese Rechtsfolge in der Ausfertigung hingewiesen werde. L sei zu keinem Zeitpunkt gemäß § 81 BAO vertretungsbefugte Person der Kommanditgesellschaft gewesen. Dessen ungeachtet sei der angefochtene Feststellungsbescheid - dem Adressfeld (= Spruchbestandteil) des Bescheides zufolge - an die Kommanditgesellschaft zu seinen Handen gerichtet und diesem (zu Handen seiner mit Zustellvollmacht ausgestatteten steuerlichen Vertreterin) auch zugestellt worden. Damit sei aber der angefochtene Bescheid betreffend Feststellung von Einkünften gemäß § 188 BAO für das Jahr 2007 nicht rechtswirksam ergangen. Schriftliche Ausfertigungen, die in einem Feststellungsverfahren ergingen und nicht einer gemäß § 81 BAO vertretungsbefugten Person zugestellt würden, sondern zB an einen der (nicht vertretungsbefugten) Gesellschafter, würden überhaupt nicht wirksam; und zwar weder gegen die Personenvereinigung noch gegen irgendeinen Gesellschafter, auch nicht gegen denjenigen, dem bzw. dessen Vertreter das Schriftstück zugestellt worden sei. 5 "Ergänzend" hielt das BFG fest, wenn das Finanzamt von der Zustellfiktion des § 101 Abs. 3 BAO keinen Gebrauch hätte machen wollen, hätte es einen Feststellungsbescheid gemäß § 188 BAO erlassen müssen, der im Adressfeld an die nicht beendete Kommanditgesellschaft "Kommanditgesellschaft" (jedoch ohne weiteren Zusatz "zu Handen" eines Gesellschafters, Vertreters bzw. Zustellungsbevollmächtigten) gerichtet worden wäre und allen drei Gesellschaftern (mit je einer gleich lautenden Ausfertigung) zugestellt worden wäre. Das Finanzamt habe jedoch neben dem angefochtenen Bescheid noch zwei weitere Bescheide betreffend Feststellung von Einkünften gemäß § 188 BAO für das Jahr 2007 erlassen, die zum einen an die Kommanditgesellschaft zu Handen des zweiten Kommanditisten und zum anderen an die Kommanditgesellschaft zu Handen der Komplementär-GmbH gerichtet und diesen Personen (teilweise zu Handen des ausgewiesenen Vertreters) auch zugestellt worden seien. Im Adressfeld (= Spruchbestandteil gemäß § 93 Abs. 2 BAO) dieser Feststellungsbescheide seien somit unterschiedliche Bescheidadressaten angeführt gewesen. Im Hinblick auf die unterschiedliche Spruchgestaltung lägen damit drei verschiedene Feststellungsbescheide vor.

6 Dagegen wendet sich die außerordentliche Revision des Finanzamts, die zur Zulässigkeit und in der Sache geltend macht, das BFG sei aktenwidrig davon ausgegangen, das Finanzamt habe von der Zustellfiktion des § 101 Abs. 3 BAO Gebrauch gemacht. Entgegen der im angefochtenen Beschluss vertretenen Rechtsansicht zwinge § 101 Abs. 3 BAO die Abgabenbehörde nicht dazu, von der (als Vereinfachung der Zustellung dienenden) Zustellfiktion Gebrauch zu machen. § 101 Abs. 3 BAO hindere die Abgabenbehörde insbesondere nicht, die Zustellung an sämtliche Mitglieder der Gemeinschaft vorzunehmen. Ob die Abgabenbehörde von der Zustellfiktion Gebrauch mache, liege in ihrem Ermessen. Im gegenständlichen Fall habe die Abgabenbehörde - aktenmäßig belegt - von der Zustellung des Feststellungsbescheides gemäß § 101 Abs. 3 BAO an die nach § 81 BAO vertretungsbefugte Person mit Wirkung für alle Gesellschafter (Zustellfiktion) keinen Gebrauch gemacht, sondern (Einzel-)Zustellungen des Feststellungsbescheides an sämtliche Gesellschafter vorgenommen. Der vom BFG im angefochtenen Beschluss angenommene Zurückweisungsgrund liege daher sachverhaltsmäßig nicht vor.

7 Die Revision erweist sich als unzulässig.

8 Gemäß § 191 Abs. 1 lit. c BAO ergeht ein (Nicht)Feststellungsbescheid in den Fällen des § 188 BAO an die Personenvereinigung (Personengemeinschaft) ohne eigene Rechtspersönlichkeit, deren Gesellschaftern (Mitgliedern) gemeinschaftliche Einkünfte zugeflossen sind. Nach § 191 Abs. 3 zweiter Satz BAO wirken Feststellungsbescheide im Sinne des § 188 BAO gegen alle, denen im Spruch des Bescheides Einkünfte zugerechnet bzw. nicht zugerechnet werden.

9 Erledigungen werden gemäß § 97 Abs. 1 BAO dadurch wirksam, dass sie demjenigen bekannt gegeben werden, für den sie nach ihrem Inhalt bestimmt sind. Damit ein (Nicht)Feststellungsbescheid die ihm nach § 191 Abs. 3 zweiter Satz BAO zukommende Wirkung entfalten kann, muss er den betreffenden Personen nach § 97 Abs. 1 BAO zugestellt sein oder als zugestellt gelten. 10 § 101 Abs. 3 BAO erlaubt eine vereinfachte Zustellung an eine Personenvereinigung ohne eigene Rechtspersönlichkeit oder an eine Personengemeinschaft durch Zustellung an eine nach § 81 BAO vertretungsbefugte Person (vgl. VwGH 24.10.2019, Ra 2018/15/0061). Mit der Zustellung einer einzigen Ausfertigung an diese Person gilt die Zustellung an alle Mitglieder der Personenvereinigung oder Personengemeinschaft als vollzogen, wenn auf diese Rechtsfolge in der Ausfertigung hingewiesen wird.

11 Das Bundesfinanzgericht wies mit der als Zurückweisungsbeschluss intendierten Erledigung eine Beschwerde des L gegen Bescheide betreffend die einheitliche und gesonderte Feststellung von Einkünften gemäß § 188 BAO als unzulässig zurück und begründete die Zurückweisung u.a. damit, dass der bekämpfte Feststellungsbescheid keinen Hinweis auf die Bestimmungen bzw. Rechtsfolgen des § 101 Abs. 3 BAO iVm § 81 BAO enthalte. Damit wollte das Bundesfinanzgericht mit Rechtskraftwirkung für alle am Feststellungsverfahren Beteiligten aussprechen, dass der vor ihm bekämpfte Feststellungsbescheid nicht wirksam geworden war. Dennoch hat das BFG seine - gleichfalls im Rahmen eines Feststellungsverfahrens ergangene - Erledigung nur an L und nicht an alle Gesellschafter adressiert und zugestellt.

12 Damit erlangte jedoch die - als Beschluss intendierte - Erledigung des BFG im Hinblick auf das durch die Einheitlichkeit einer solchen Feststellung geprägte Wesen insgesamt keine Rechtswirksamkeit (vgl. z.B. VwGH 18.10.2018, Ra 2018/15/0059, mwN).

13 Im Hinblick darauf, dass die angefochtene Erledigung des BFG selbst keine Rechtswirksamkeit erlangte, muss nicht darauf eingegangen werden, ob der vor dem BFG bekämpfte Feststellungsbescheid angesichts seiner Adressierung an die KG unter wechselnder beigefügter Angabe der einzelnen Gesellschafter in der "zu Handen"-Zeile und Zustellung an alle Gesellschafter Rechtswirksamkeit erlangt hat (zur Wirkung von Feststellungsbescheiden an eine KG gegenüber ihren Gesellschaftern vgl. jedoch bereits § 191 Abs. 3 BAO sowie zur Bedeutung der "zu Handen"-Zeile als Bezeichnung der jeweiligen Zustellungsempfänger iSd § 5 ZustellG vgl. VwGH 24.10.2019, Ra 2018/15/0061, mwN). 14 Da die angefochtene Entscheidung nicht rechtswirksam erlassen wurde, war die Revision mangels Berechtigung zu ihrer Erhebung gemäß § 34 Abs. 1 und 3 VwGG zurückzuweisen.

Wien, am 23. Jänner 2020