TE Vwgh Erkenntnis 1998/7/15 95/13/0270

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Weiss und die Hofräte Dr. Fellner, Dr. Hargassner, Mag. Heinzl und Dr. Fuchs als Richter, im Beisein des Schriftführers DDDr. Jahn, über die Beschwerde des GR in W, vertreten durch Dr. Leopold Grohmann, Rechtsanwalt in Wien I, Weihburggasse 4/1/2/11, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland, Berufungssenat V, vom 26. September 1995, Zl. 16-94/3340/07, betreffend Umsatzsteuer für die Jahre 1991 und 1992 sowie Einkommensteuer für das Jahr 1992, zu Recht erkannt:

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Der Beschwerdeführer hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von S 4.565,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Der Beschwerdeführer war in den Streitjahren als Beamter tätig und bezog darüber hinaus als Lehrbeauftragter an der Universität Wien Einkünfte aus selbständiger Arbeit.

Gegen die Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 1991 und 1992, in welchen die Nettobeträge der vom Beschwerdeführer bezogenen Honorare aus der Erfüllung der Lehraufträge mit dem Normalsteuersatz von 20 % der Umsatzsteuer unterzogen worden waren, erhob der Beschwerdeführer Berufung mit dem Begehren, die Honorare aus den Lehraufträgen einem Umsatzsteuersatz von lediglich 15 % zu unterziehen, was zufolge der Bestimmung des § 2 Abs. 4 des Bundesgesetzes über die Abgeltung von Lehr- und Prüfungstätigkeiten an Hochschulen gesetzlich geboten sei. Im Veranlagungsverfahren zur Einkommensteuer für das Jahr 1992 machte der Beschwerdeführer das Werbungskostenpauschale für Journalisten im Sinne der Verordnung des Bundesministers für Finanzen über die Aufstellung von Durchschnittssätzen für Werbungskosten von Angehörigen bestimmter Berufsgruppen, BGBl. Nr. 32/1993, geltend und begehrte darüber hinaus die Berücksichtigung außergewöhnlicher Belastungen im Gesamtbetrag von S 624.758,-- aus dem Grunde näher erläuterter, zufolge außergewöhnlicher Umstände ihm erwachsener Aufwendungen für die Wohnung seines Vaters, für die Kosten dessen Begräbnisses, des Notars, der Belastung mit der überschuldeten Erbschaft, der Aufwendungen für Wohnung, Unterhalt und Zahnarztkosten für Töchter sowie des ihm in diesem Zusammenhang erwachsenen Schuldzinsenaufwandes. Im Einkommensteuerbescheid für das Jahr 1992 wurde dem Beschwerdeführer das Werbungskostenpauschale für Journalisten nicht zuerkannt und wurden als außergewöhnliche Belastung lediglich Begräbniskosten im Ausmaß eines Betrages von S 30.000,-- und die Kosten für die Zahnbehandlung einer Tochter im geltend gemachten Umfang von S 14.227,-- sowie ein Unterhaltsabsetzbetrag für diese Tochter berücksichtigt. Auch gegen diesen Bescheid erhob der Beschwerdeführer Berufung, in welcher er der Versagung des Werbungskostenpauschales für Journalisten ebenso entgegentrat wie der Verweigerung einer Berücksichtigung der geltend gemachten Aufwendungen als außergewöhnliche Belastung im unberücksichtigt gebliebenen Ausmaß.

Gegen den nunmehr angefochtenen Bescheid, in welchem die Berufungen des Beschwerdeführers als unbegründet abgewiesen wurden, richtet sich die vorliegende Beschwerde, über welche der Verwaltungsgerichtshof unter Berücksichtigung der von der belangten Behörde erstatteten Gegenschrift und des Inhaltes der vorgelegten Verwaltungsakten erwogen hat:

1. Umsatzsteuersatz:

Die Bestimmungen des § 2 Abs. 2 und 3 des Bundesgesetzes über die Abgeltung von Lehr- und Prüfungstätigkeiten an Hochschulen, BGBl. Nr. 463/1974, regeln die für Lehrveranstaltungen, die an den im ersten Absatz dieses Paragraphen genannten Anstalten abgehalten werden, als Remuneration gebührenden Honorare. Nach § 2 Abs. 4 des genannten Gesetzes in seiner Stammfassung gebührte zu den Beträgen nach Abs. 2 und 3 ein Zuschlag von 6 v.H., sofern die Remuneration der Umsatzsteuer unterliegt. Diese Bestimmung wurde durch das Bundesgesetz vom 26. Juni 1986, BGBl. Nr. 392/1986, dahin abgeändert, daß zu den Beträgen nach Abs. 2 und 3 weiters ein Zuschlag von 75 vH des jeweiligen Umsatzsteuersatzes gebührt, sofern die Remuneration der Umsatzsteuer unterliegt.

Der Beschwerdeführer leitet aus dieser Gesetzesbestimmung ab, daß auch die Abgabenbehörde zur Umsatzbesteuerung der Remuneration nur mit 15 % berechtigt sei, weil er es als unzulässig ansieht, daß "die gleiche Republik Österreich", die nur den reduzierten Betrag ausgefolgt habe, nunmehr "in Gestalt ihrer Finanzbehörde" den vollen Satz zurückerstattet haben wolle. Mit der unberechtigten Mehrforderung der Finanzbehörde werde das Bundesgesetz über die Abgeltung von Lehr- und Prüfungstätigkeiten an Hochschulen auch hinsichtlich seiner Bestimmungen über die Höhe der Remunerationen verletzt.

Der Verwaltungsgerichtshof teilt die vom Beschwerdeführer vorgetragene Auffassung nicht. Der Beschwerdeführer übersieht mit seiner Auffassung, daß der Gesetzgeber mit der in § 2 Abs. 4 des Bundesgesetzes über die Abgeltung von Lehr- und Prüfungstätigkeiten an Hochschulen getroffenen Regelung von vornherein nicht die Absicht verfolgt haben kann, dem Lehrbeauftragten die von ihm als Unternehmer im Sinne des § 2 Abs. 1 UStG 1972 für seine Leistung nach § 1 Abs. 1 Z. 1 leg. cit. als Steuerschuldner gemäß § 19 Abs. 1 UStG 1972 geschuldete Umsatzsteuer zur Gänze zu ersetzen, woran der Wortlaut der vom Beschwerdeführer ins Treffen geführten Gesetzesbestimmung keinen Zweifel läßt. Die solcherart geschaffene Rechtslage hat zum Ergebnis, daß der als Unternehmer nach § 2 Abs. 1 UStG 1972 anzusehende Lehrbeauftragte für die von ihm erbrachte sonstige Leistung im Sinne des § 1 Abs. 1 Z. 1 UStG 1972 vom Leistungsempfänger nicht einen solchen Betrag ausbezahlt erhält, welcher der vom Lehrbeauftragten aus den ihm nach § 2 Abs. 2 und 3 des Bundesgesetzes über die Abgeltung von Lehr- und Prüfungstätigkeiten an Hochschulen gebührenden Beträgen geschuldeten Umsatzsteuer entspräche. Die gesetzliche Regelung des § 2 Abs. 4 des mehrfach genannten Bundesgesetzes bewirkt im Kontext mit der Umsatzsteuerpflicht eines als Unternehmer anzusehenden Lehrbeauftragten damit eine besoldungsrechtliche Ungleichbehandlung des als Unternehmer im Sinne des § 2 Abs. 1 UStG 1972 anzusehenden Lehrbeauftragten gegenüber einem solchen Lehrbeauftragten, der nicht als Unternehmer nach § 2 Abs. 1 UStG 1972 anzusehen ist, weil die Umsatzsteuerpflicht des als Unternehmer anzusehenden Lehrbeauftragten dazu führt, daß die ihm nach § 2 Abs. 2 und 3 des genannten Bundesgesetzes zustehenden Remunerationsbeträge im Ergebnis der Umsatzsteuerpflicht des unternehmerischen Lehrbeauftragten eine Kürzung erfahren, welche mit dem ihm nach § 2 Abs. 4 des genannten Bundesgesetzes zustehenden Mehrbetrag nicht zur Gänze ausgeglichen wird. Zu der beschriebenen Ungleichbehandlung des als Unternehmer im Sinne des § 2 Abs. 1 UStG 1972 anzusehenden Lehrbeauftragten kommt es dann, wenn die durch die Bestimmungen des Bundesgesetzes über die Abgeltung von Lehr- und Prüfungstätigkeiten an Hochschulen und durch sonstige die Beschaffenheit und Abwicklung des Rechtsverhältnisses zwischen einem als Unternehmer anzusehenden Lehrbeauftragten und seinem Leistungsempfänger regelnde gesetzliche Vorschriften (zum Verfahren vgl. hiezu den Beschluß des Verfassungsgerichtshofes vom 4. Oktober 1997, A 5 ff/97) gestaltete Rechtslage einem solchen Lehrbeauftragten ungeachtet seiner Unternehmereigenschaft im Sinne des § 2 Abs. 1 UStG 1972 das in § 11 Abs. 1 UStG 1972 verbriefte Recht nähme, über die von ihm erbrachte Leistung eine Rechnung mit gesondertem Umsatzsteuerausweis auszustellen und die von ihm aus dem Grunde des § 19 Abs. 1 UStG 1972 geschuldete Umsatzsteuer auf seinen Leistungsempfänger zu überwälzen.

Gegenstand des Beschwerdefalles ist allerdings weder die Höhe der dem Beschwerdeführer vom Empfänger seiner Lehrveranstaltungsleistungen geschuldeten Entgelte noch die Berechtigung des Beschwerdeführers, über die ihm geschuldeten Entgelte Rechnung mit gesondertem Umsatzsteuerausweis zu legen. Gegenstand des Beschwerdefalles ist zu diesem Punkte ausschließlich die vom Beschwerdeführer selbst aus dem Grunde des § 19 Abs. 1 UStG 1972 als Steuerschuldner geschuldete Umsatzsteuer, deren Höhe von der belangten Behörde allein auf der Grundlage der Bestimmungen der §§ 4 und 10 UStG 1972 zu beurteilen war. Die auf der Basis allein dieser Bestimmungen zu lösende Rechtsfrage des vom Beschwerdeführer geschuldeten Umsatzsteuerbetrages wurde auch im Hinblick auf den heranzuziehenden Umsatzsteuersatz von der belangten Behörde im Einklang mit den von ihr anzuwendenden Gesetzen gelöst.

Der Beschwerdeführer vermengt mit seiner Argumentation Rechtsfragen, die nicht miteinander vermengt werden dürfen. Die Rechtsbeziehung des Beschwerdeführers zum Rechtsträger des Empfängers der mit den durchgeführten Lehrveranstaltungen erbrachten Leistungen bestimmt sich nach den dieses Rechtsverhältnis regelnden gesetzlichen Vorschriften und ist von jener Rechtsbeziehung zu unterscheiden, in welcher der Beschwerdeführer dem umsatzsteuerlichen Abgabengläubiger gegenüber dadurch geraten mußte, daß er der Umsatzsteuer unterliegende Leistungen erbracht und mit diesen Umsätze getätigt hat. Nur das umsatzsteuerliche Abgabenschuldrechtsverhältnis aber war es, zu dessen Beurteilung die Abgabenbehörden in dem ihnen gesetzlich aufgetragenen Vollzug der Abgabengesetze zuständig und aufgerufen waren. Auf das Rechtsverhältnis des Beschwerdeführers zum Empfänger seiner Lehrveranstaltungsleistungen hingegen kam den Abgabenbehörden keine gesetzlich verankerte Vollzugszuständigkeit für die dieses Verhältnis regelnden Rechtsvorschriften zu. Die Auswirkungen einer vom Beschwerdeführer als fragwürdig empfundenen Rechtslage zu beseitigen, durfte der Beschwerdeführer von den Abgabenbehörden nicht mit einem Ansinnen fordern, dem die Abgabenbehörden nur in Verletzung des ihnen zum Vollzug anvertrauten Umsatzsteuergesetzes hätten nachkommen können. Eine der vom Beschwerdeführer gerügten rechtlichen Situation gegebenenfalls tatsächlich anhaftende Gleichheitswidrigkeit hätte ihren Sitz nur in den das Rechtsverhältnis des als Unternehmer anzusehenden Lehrbeauftragten zum Leistungsempfänger regelnden Gesetzesvorschriften, nicht aber im Abgabenrecht. Für eine Bekämpfung der vom Beschwerdeführer als unstimmig aufgezeigten rechtlichen Situation des als Unternehmer anzusehenden Lehrbeauftragten war das Abgabenverfahren der ungeeignete Weg und der Abgabengläubiger das ungeeignete Gegenüber. Im Abgabenverfahren ließ sich dieser Streit nicht austragen. Den im Instanzenzug ergangenen Umsatzsteuerbescheiden haftet die vom Beschwerdeführer gesehene Rechtswidrigkeit nicht an.

2. Werbungkostenpauschale für Journalisten:

Ist die genaue Ermittlung von Werbungskosten mit unverhältnismäßigen Schwierigkeiten verbunden, so können nach § 17 Abs. 4 EStG 1988 vom Bundesminister für Finanzen neben dem Werbungskostenpauschbetrag gemäß § 16 Abs. 3 Durchschnittssätze für Werbungskosten im Verordnungswege für bestimmte Gruppen von Steuerpflichtigen nach den jeweiligen Erfahrungen der Praxis festgelegt werden.

Aufgrund dieser Gesetzesbestimmung hat der Bundesminister für Finanzen die Verordnung BGBl. Nr. 32/1993 erlassen, die in § 1 Z. 4 für Journalisten anstelle des Werbungkostenpauschbetrages gemäß § 16 Abs. 3 EStG 1988 Werbungskosten in Höhe von 7,5 vH der Bemessungsgrundlage, höchstens S 54.000,-- jährlich festlegt. Ob diese aufgrund des § 17 Abs. 4 EStG 1988 erlassene Verordnung im Hinblick darauf mit dem Gesetzestext der Verordnungsermächtigung in Einklang zu bringen ist, daß der Gesetzestext zur Festlegung von Durchschnittssätzen für Werbungskosten lediglich neben dem Werbungskostenpauschbetrag gemäß § 16 Abs. 3 EStG 1988 ermächtigt, während die Verordnung Werbungskostenbeträge aber anstelle des Werbungskostenpauschbetrages nach § 16 Abs. 3 EStG 1988 festlegt, bedarf im Beschwerdefall keiner Untersuchung. Diese Verordnung ist nach der Bestimmung ihres § 6 nämlich anzuwenden,

1.

wenn die Einkommensteuer (Lohnsteuer) durch Abzug eingehoben oder durch Jahresausgleich festgesetzt wird, für Lohnzahlungszeiträume, die nach dem 31. Dezember 1992 enden,

2.

wenn die Einkommensteuer veranlagt wird, erstmalig bei der Veranlagung für das Kalenderjahr 1993.

Da die Verordnungsbestimmung, auf welche der Beschwerdeführer seinen Anspruch auf den Werbungskostenpauschbetrag für Journalisten gestützt hat, bei der Veranlagung des Streitjahres 1992 noch nicht anzuwenden war, wurde der Beschwerdeführer durch die Versagung dieses Werbungskostenpauschbetrages im angefochtenen Bescheid schon deshalb im geltend gemachten Recht nicht verletzt, was es entbehrlich macht, die vom Beschwerdeführer für seine Auffassung, er wäre als Journalist im Sinne der genannten Verordnungsbestimmung anzusehen, vorgetragenen Gründe im Lichte der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zu den Wesensmerkmalen journalistischer Tätigkeit (vgl. etwa die hg. Erkenntnisse vom 11. August 1993, 91/13/0201, ÖStZB 1994, 172, und vom 9. Juli 1997, 96/13/0185) auf ihre Tragfähigkeit hin zu untersuchen.

3. Außergewöhnliche Belastung:

Gemäß § 34 Abs. 1 EStG 1988 kann jeder unbeschränkt Steuerpflichtige beantragen, daß bei Ermittlung des Einkommens (§ 2 Abs. 2) nach Abzug der Sonderausgaben (§ 18) außergewöhnliche Belastungen abgezogen werden. Die Belastung muß folgende Voraussetzungen erfüllen:

1.

Sie muß außergewöhnlich sein (Abs. 2).

2.

Sie muß zwangsläufig erwachsen (Abs. 3).

3.

Sie muß die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit wesentlich beeinträchtigen (Abs. 4).

Die Belastung darf weder Betriebsausgaben, Werbungskosten noch Sonderausgaben sein.

Nach § 34 Abs. 7 EStG 1988 in seiner im Beschwerdefall für das Streitjahr 1992 anwendbaren Fassung waren Unterhaltsleistungen überdies nur insoweit abzugsfähig, als sie zur Deckung von Aufwendungen gewährt wurden, die beim Unterhaltsberechtigten selbst eine außergewöhnliche Belastung darstellen würden. Ein Selbstbehalt (Abs. 4) aufgrund eigener Einkünfte des Unterhaltsberechtigten war nicht zu berücksichtigen.

Der Beschwerdeführer tritt im Umfang als außergewöhnliche Belastung geltend gemachter Unterhaltsleistungen dem angefochtenen Bescheid in der in bezug auf die studierende Tochter S. getroffenen Entscheidung ebensowenig entgegen wie in der Beurteilung der dem Vater des Beschwerdeführers geleisteten Unterhaltszahlungen. Es wendet sich der Beschwerdeführer allerdings gegen die behördliche Ablehnung geltend gemachter Unterhaltszahlungen und unterhaltsähnlicher Leistungen für seine Tochter D. (und deren Kinder), indem er ins Treffen führt, daß diese seine Tochter seit der Geburt ihres ersten Kindes, mit Ausnahme einer kurzen Unterbrechung, immer nur Karenzgeld und Sondernotstandshilfe bezogen habe, weshalb Wohnungskosten auch für sie eine außergewöhnliche Belastung gewesen wären. Für den fehlenden Unterhalt der Enkel könne in jedem Fall auch der Beschwerdeführer als Großvater gerichtlich herangezogen werden. Daß er seinen Verpflichtungen auch ohne vorangegangenes Gerichtsverfahren nachgekommen sei, dürfe nicht zu seinem Nachteil ausgelegt werden, habe sich der Beschwerdeführer diesen Verpflichtungen doch aus rechtlichen und moralischen Gründen nicht entziehen können.

Der Beschwerdeführer übersieht mit diesem Vorbringen, daß er mit den von ihm in diesem Zusammenhang geltend gemachten Aufwendungen nichts anderes als solche Kosten bestritten hat, die bei den Begünstigten im Sinne der anzuwendenden Bestimmung des § 34 Abs. 7 EStG 1988 Kosten der Lebensführung waren, denen ein Element der Außergewöhnlichkeit im Sinne des § 34 Abs. 2 EStG 1988 nicht anhaftete. Wenn die Tochter D. des Beschwerdeführers lange Zeit kein ausreichendes eigenes Einkommen erzielen und auch Unterhalt für ihre Kinder, die Enkelkinder des Beschwerdeführers, nicht einbringen konnte, dann mag die Unterstützung dieser Tochter und der Enkelkinder vom Beschwerdeführer gewiß als sittlich geboten empfunden worden und ihm zwangsläufig erschienen sein. Der Geltendmachung der vom Beschwerdeführer geleisteten Aufwendungen stand jedoch die Bestimmung des § 34 Abs. 7 EStG 1988 deshalb zwingend entgegen, weil die mit seinen Leistungen gedeckten Aufwendungen der Unterhaltsberechtigten ihrerseits das Merkmal der Außergewöhnlichkeit nicht erfüllt hatten (vgl. für viele etwa das hg. Erkenntnis vom 22. Oktober 1997, 95/13/0161-0164).

Daß Zahlungen für Nachlaßverbindlichkeiten als außergewöhnliche Belastung nicht geltend gemacht werden können, weil sie eine Verhaltensfolge aus der Annahme der Erbschaft sind, ist eine von der belangten Behörde im angefochtenen Bescheid vertretene Rechtsauffassung, die ebenso im Einklang mit der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes steht (vgl. hiezu etwa die hg. Erkenntnisse vom 23. Mai 1996, 95/15/0096 und 0097, ÖStZB 1997, 158, vom 29. März 1993, 92/15/0052, ÖStZB 1994, 21, und vom 22. Februar 1993, 92/15/0048, ÖStZB 1993, 537). Der Beschwerdeführer trägt dagegen vor, daß ein wesentlicher Teil des Nachlasses die Wohnung dargestellt habe, in welcher er selbst gewohnt habe, und vertritt im Zusammenhang damit die Auffassung, daß die Abgabe einer bedingten Erbserklärung zum Verlust dieser Wohnung hätte führen müssen; da die Beschaffung einer neuen Wohnung für den Beschwerdeführer wesentlich teurer gewesen wäre, sei die Abgabe einer unbedingten Erbserklärung für ihn zwangsläufig insofern gewesen, als sie noch immer die weitaus billigste Lösung dargestellt hätte. Diese Argumentation kann im Lichte der gesetzlichen Vorgaben des § 34 EStG 1988 den Standpunkt des Beschwerdeführers deswegen zu keinem Erfolg führen, weil sie die Zwangsläufigkeit der Abgabe einer unbedingten Erbserklärung mit Gründen zu belegen versucht, denen es ihrerseits wiederum am Element der Außergewöhnlichkeit fehlt. Wohnungskosten hat die Mehrzahl der Steuerpflichtigen zu tragen. Daß die Abgabe einer unbedingten Erbserklärung die den Beschwerdeführer treffenden Wohnungskosten aus den von ihm angestellten Erwägungen leichter tragen lassen würde als die Abgabe einer bedingten Erbserklärung, mit der die Haftung für die den Wert der Aktiven übersteigenden Nachlaßschulden vermieden worden wäre, ist schon deshalb kein Argument, das den Verwaltungsgerichtshof von der Qualifizierbarkeit der vom Beschwerdeführer übernommenen Nachlaßverbindlichkeiten als außergewöhnliche Belastung überzeugt.

Soweit der Beschwerdeführer in diesem Zusammenhang des weiteren vorträgt, daß ein Beamter, der plötzlich auf der Straße stehe, weil er die Aufwendungen für das väterliche Erbe nicht tragen könne, und dessen Kinder und Enkelkinder aus eben demselben Grund gleichfalls auf der Straße stünden, durchaus gesellschaftlichen Sanktionen ausgesetzt wäre, muß ihm erwidert werden, daß das Bestreben, eine wirkliche oder vermeintliche Nachrede in der Öffentlichkeit zu vermeiden, nicht dazu ausreicht, um die für die Anerkennung als außergewöhnliche Belastung geforderte Zwangsläufigkeit zu begründen (vgl. hiezu das hg. Erkenntnis vom 10. Dezember 1991, 91/14/0146, mit weiterem Nachweis).

Daß die belangte Behörde im angefochtenen Bescheid nicht zureichend begründet hat, weshalb sie die des weiteren als außergewöhnliche Belastung geltend gemachten Kosten des Begräbnisses des Vaters des Beschwerdeführers entgegen der vom Beschwerdeführer im Verwaltungsverfahren vorgelegten Rechnung nur mit einem Pauschalbetrag von S 30.000,-- berücksichtigt hat, trifft zu. Es wurde der Beschwerdeführer durch diese Unzulänglichkeit der Begründung des angefochtenen Bescheides im geltend gemachten Recht aber im Ergebnis nicht verletzt, weil das im Verwaltungsverfahren erstattete Vorbringen des Beschwerdeführers über die Finanzierung der als außergewöhnliche Belastung geltend gemachten Aufwendungen insgesamt einer Berücksichtigung dieser Aufwendungen im Streitjahr entgegengestanden wäre.

Der Beschwerdeführer hat in seinem Antrag auf Berücksichtigung außergewöhnlicher Belastungen für das Jahr 1992 vom 22. Juli 1993 nämlich ausdrücklich angeführt, über die erforderlichen Mittel zur Deckung dieser Aufwendungen nicht verfügt zu haben, sodaß er sie über Kredite und Kontoüberziehungen habe finanzieren müssen. Die Summe außergewöhnlicher Belastungen im Jahre 1992 betrage einschließlich der Finanzierungskosten durch Zinsenzahlungen im Jahr 1992 in Höhe von S 71.482,82 insgesamt S 624.758,63. Der Schuldenstand des Beschwerdeführers zum Jahresende 1992 belaufe sich auf S 613.004,22 und entspreche somit annähernd den außergewöhnlichen Belastungen. Dieses Vorbringen stand einer Berücksichtigung außergewöhnlicher Belastungen für das Jahr 1992 aber deswegen generell entgegen, weil nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes mit Fremdmitteln finanzierte außergewöhnliche Belastungen nicht schon im Jahr ihres Anfallens, sondern erst zum Zeitpunkt der Rückzahlung der Fremdmittel berücksichtigt werden können (vgl. die hg. Erkenntnisse vom 23. Mai 1996, 93/15/0242, ÖStZB 1997, 123, und vom 27. September 1995, 92/13/0261, ÖStZB 1996, 243). Kam aus diesem Grund eine Berücksichtigung vom Beschwerdeführer im Jahre 1992 geltend gemachter außergewöhnlicher Belastungen in diesem Jahr von vornherein nicht in Betracht, dann verletzte es ihn im geltend gemachten Recht auf Berücksichtigung außergewöhnlicher Belastungen nicht, wenn die belangte Behörde die Höhe trotzdem berücksichtigter außergewöhnlicher Belastungen im betroffenen Punkt unzureichend begründet hatte.

Ob die von der belangten Behörde im angefochtenen Bescheid vertretene Auffassung, Finanzierungskosten (Zinsen) teilten das Schicksal der Aufwendungen, für die sie angefallen sind, für die Berücksichtigungsfähigkeit außergewöhnlicher Belastungen im Lichte der Tatbestandsvoraussetzungen von Außergewöhnlichkeit und Zwangsläufigkeit in der von der belangten Behörde formulierten Weise überhaupt zutrifft, kann ebenso dahingestellt bleiben wie die Frage, ob sich dem Vorbringen des Beschwerdeführers im Verwaltungsverfahren der selbst auf der Basis der behördlichen Rechtsanschauung zu fordernde konkrete Konnex zwischen grundsätzlich berücksichtigungsfähigen Aufwendungen und den für diese Aufwendungen angefallenen Finanzierungskosten überhaupt entnehmen ließ. Daß der Beschwerdeführer mit dem durch den angefochtenen Bescheid ohnehin berücksichtigten Betrag in seinem Recht auf gesetzmäßige Berücksichtigung außergewöhnlicher Belastungen auch im Umfang gegebenenfalls berücksichtigungsfähiger Finanzierungskosten verletzt worden wäre, ist nach den dargelegten Erwägungen zum Umfang der dem Grunde nach allein berücksichtigungsfähigen Aufwendungen und zum Zeitpunkt, zu welchem fremdfinanzierte außergewöhnliche Belastungen berücksichtigt werden können, für das Streitjahr auszuschließen.

Die Beschwerde war somit insgesamt gemäß § 42 Abs. 1 VwGG abzuweisen.

Die Entscheidung über den Aufwandersatz gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung des Bundeskanzlers BGBl. Nr. 416/1994.