TE Vwgh Erkenntnis 2019/12/17 Ro 2019/16/0016

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Zorn und die Hofräte Dr. Mairinger und Dr. Thoma als Richter unter Mitwirkung der Schriftführerin Galli, LL.M., über die Revision des Finanzamtes Innsbruck gegen das Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes vom 27. August 2019, RV/3100503/2016, betreffend Normverbrauchsabgabe für April 2016 (mitbeteiligte Partei: MMag. Dr. C W in I), zu Recht erkannt:

Das angefochtene Erkenntnis wird wegen Rechtswidrigkeit des Inhaltes aufgehoben.

1 Unbestritten ist, dass der Mitbeteiligte im März 2016 von einem deutschen Fahrzeughändler ein gebrauchtes Kraftfahrzeug der Marke Fiat Ducato Multijet 130 Light als Basisfahrzeug (Chassis) mit einem Wohnmobilaufbau um einen Kaufpreis von EUR 29.210,08 zuzüglich eines Preises von EUR 1.873,95 für Sonderausstattungen kaufte.

Die EU-Erstzulassung des Basisfahrzeuges war am 25. März 2014 erfolgt. Laut der vom Mitbeteiligten vorgelegten Konformitätsbestätigung "Certificato di Conformita CE" vom 17. Dezember 2013 beträgt die Leistung des Kraftfahrzeuges 96 kW und betragen die CO2-Emissionen 195 g/km.

2 Mit dem im Instanzenzug ergangenen, angefochtenen Erkenntnis setzte das Bundesfinanzgericht die Normverbrauchsabgabe dieses Fahrzeuges für April 2016 mit dem (verringerten) Betrag von EUR 5.903,42 fest und sprach aus, dass gegen dieses Erkenntnis eine Revision zulässig sei.

Nach Darstellung des Verfahrensganges traf das Gericht zunächst folgende Feststellungen:

"An Sachverhalt ist im Beschwerdefall unstrittig davon auszugehen, dass der (Mitbeteiligte) vom deutschen Fahrzeughändler Fa. B-GmbH Freizeitfahrzeuge das gebrauchte Kraftfahrzeug Fiat Ducato Multi Jet 130 Light als Basisfahrzeug (Chassis) mit dem Aufbau Wohnmobil, Alkovenmodell, der Marke Capron EG/CF002 A 70/A 464/A 726 mit der Fahrgestellnummer, EU-Erstzulassung am 25.3.2014, erworben hat. Hiezu liegen eine Auftragsbestätigung vom 31.3.2016 über den Gesamtkaufpreis inklusive der gesamten Sonderausstattung in Höhe von netto (ohne 19 % dte. USt) EUR 31.084,03 sowie zwei getrennte Rechnungen vom 27.4.2016 betreffend a) das Fahrzeug netto EUR 29.210,08 und

b) die Sonderausstattung - konkret Kühlschrank mit separatem Frostfach + Markise + Fahrradträger - in Höhe von gesamt netto EUR 1.873,95 vor.

Der Einzelpreis des betr. Fahrradträgers wurde vom (Mitbeteiligten) - mangels Beantwortung des BFG-Vorhaltes vom 24.7.2019 - nicht bekannt gegeben. Laut Homepage der Verkäuferin werden Fahrradträger zum Preis von derzeit durchschnittlich brutto EUR 414 angeboten.

Laut vorgelegtem 'Certificato die Conformita CE' zum Basisfahrzeug Fiat Ducato ist die Leistung mit 96 kW sowie die CO2- Emission mit 195 g/km ausgewiesen.

Zufolge Punkt 49. der EG-Übereinstimmungsbescheinigung RREG 2007/46/EG vom 4.2.2014 entfällt nach Anhang XI Anlage 1 Nr. 39 der RL 2007/46/EG eine Angabe hinsichtlich CO2-Emission und Kraftstoffverbrauch zum vervollständigten/komplettierten Wohnmobil, dh. zum Basisfahrzeug samt Alkovenaufbau. Diesbezüglich sind somit keine Werte vorhanden."

3 Nach weiterer Zitierung aus dem Normverbrauchsabgabegesetz, BGBl. Nr. 695/1991 - NoVAG, aus der Richtlinie 2007/46/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 5. September 2007 zur Schaffung eines Rahmens für die Genehmigung von Kraftfahrzeugen und Kraftfahrzeuganhängern sowie von Systemen, Bauten und selbständigen technischen Einheiten für diese Fahrzeuge (Rahmenrichtlinie) sowie aus einem Erlass des Bundesministeriums für Finanzen gelangte das Gericht in rechtlicher Hinsicht zu folgenden Schlussfolgerungen:

"Bei gegenständlichem Fahrzeug handelt es sich zunächst grundsätzlich um einen NoVA-pflichtigen Personenkraftwagen, der unter die Position 8703 der KN fällt, di. ein Fahrzeug mit maximal neun Sitzplätzen, dessen Innenraum ohne Umbau für die Beförderung sowohl von Personen als auch von Gütern verwendet werden kann. Hiezu zählen auch Campingkraftwagen (Wohnmobile, Motorcaravans etc.), die zum Befördern von Personen dienen und speziell zum Wohnen eingerichtet sind (mit Schlaf- und Kochgelegenheit, Toilette etc.) (vgl. in Ludwig, Praxishandbuch Normverbrauchsabgabe, 3. Aufl., Abschnitt III.B.).

a) Bemessungsgrundlage:

Da das Fahrzeug bei einem befugten Fahrzeughändler in Deutschland, sohin im übrigen Gemeinschaftsgebiet, erworben wurde, ist Bemessungsgrundlage für die Normverbrauchsabgabe gemäß § 5 Abs. 2 NoVAG 1991 der Netto-Anschaffungs- bzw. Kaufpreis des Fahrzeuges. Dieser beträgt laut Rechnung vom 27.4.2016 EUR 29.210,08.

In der weiters gesondert vorliegenden Rechnung selben Datums (netto EUR 1.873,95) sind an (zusätzlich) erworbenem 'Zubehör' zum Fahrzeug angeführt:

Kühlschrank mit separatem Frostfach, Markise und Fahrradträger.

In Anlehnung an den BMF-Erlass vom 25.7.2014, BMF-010220/0119- VI/9/2014, worauf der (Mitbeteiligte) selbst verweist, kann nach dem Dafürhalten des BFG wohl nur jenes Zubehör bzw. nur jene Sonderausstattung nicht in die Bemessungsgrundlage der Normverbrauchsabgabe einbezogen werden, die in keiner Weise mit der Funktion als Fahrzeug zusammenhängt. Diese Voraussetzung trifft wohl insbesondere auf jene Ausstattungsgegenstände zu, die offenkundig im Innenbereich des Wohnmobiles lediglich den damit verbundenen Wohnzwecken dienen. Aus diesem Grund ist nach Ansicht des BFG entgegen dem Beschwerdeeinwand lediglich der gesondert ausgewiesene Aufpreis für die Markise sowie für den größeren Kühlschrank aus der Bemessungsgrundlage für die NoVA auszuscheiden, dagegen jener für den Fahrradträger in diese miteinzubeziehen. Diesfalls ist nämlich ein Zusammenhang mit der Funktion des Wohnmobiles als Fahrzeug zumindest nicht auszuschließen.

Da es der (Mitbeteiligte) verabsäumt hat, diesbezüglich einen Nachweis beizubringen, sieht sich das BFG veranlasst, im Wege der sohin zulässigen Schätzung sowie im Hinblick auf den Erwerb dieses Zubehörs vor rund 3 Jahren von einem Aufpreis für den Fahrradträger in Höhe von netto abgerundet EUR 330 auszugehen (= ausgehend vom festgestellten Durchschnittspreis brutto EUR 414 abzüglich 19 % dte. USt abzüglich rund 1 % Abschlag pro Jahr).

Die Bemessungsgrundlage für die NoVA beträgt damit insgesamt EUR 29.540,08.

Der Beschwerde war daher in diesem Punkt teilweise Folge zu geben.

b) Steuersatz/Tarif:

Im Gegenstandsfall liegt zum Basisfahrzeug bzw. -modell Fiat Ducato ein CO2-Emissionswert laut Konformitätszertifikat (Certificato di Conformita CE) im Ausmaß von 195 g/km vor.

Zum vervollständigten Fahrzeug samt dem Aufbau Wohnmobil (Alkovenmodell) ist kein eigenständiger diesbezüglicher Wert festgestellt, da - wie oben dargelegt - zufolge Anhang XI Anlage 1 Nr. 39 der RL 2007/46/EG Wohnmobile von der Angabe der CO2- Emission bzw. des Kraftstoffverbrauches ausgenommen sind.

Wenn das Finanzamt, gestützt auf den oben mehrfach genannten BMF-Erlass vom 25.7.2014, einen 5 %igen Zuschlag zum CO2- Emissionswert des Basisfahrzeuges (Chassis) vornimmt und dahin begründet (siehe Beschwerdevorentscheidung), es liege auf der Hand, dass wegen der vorgenommenen Umbauten besonders gewichts- und luftwiderstandsmäßig beim Alkovenmodell ein höherer Emissionswert als beim Baismodell vorliegen müsse, so erachtet das BFG diese Begründung zunächst als durchaus nachvollziehbar.

Davon abgesehen hat das Bundesfinanzgericht seine Entscheidung dennoch allein anhand des Gesetzes und der geltenden höchstgerichtlichen Judikatur zu treffen und ist das Verwaltungsgericht grundsätzlich nicht an die in Erlässen geäußerte Rechtsansicht des Bundesministeriums für Finanzen gebunden. In der hier anzuwendenden gesetzlichen Bestimmung nach § 6 NoVAG 1991 wird unter Abs. 2 lediglich allgemein Bezug genommen auf alle 'anderen Kraftfahrzeuge' und enthält betreffend zB solch vervollständigter Fahrzeuge wie eben einem Wohnmobil keinerlei Regelung oder Berechtigung, eine Zuschätzung zum CO2- Emissionswert vorzunehmen. Des Weiteren ist aus dem BMF-Erlass nicht erkenntlich oder näher dargelegt, aufgrund welcher Umstände die Zuschätzung konkret im Ausmaß von 5 % gewählt wurde, sodass also die Höhe dieses Zuschätzungsfaktors eher als willkürlich getroffen einzustufen sein wird (ebenso wie der laut BMF-Erlass vom 8.8.2011, BMF-010220/0136-IV/9/2011, festgelegte Aufschlag in Höhe von vormals noch 15 % auf die Verbrauchswerte des zugrunde liegenden Kombifahrzeuges; siehe in Ludwig aaO, Abschnitt III. C. 'Reisemobile').

Nach Ansicht des BFG ist daher dem Beschwerdevorbringen dahingehend beizupflichten, dass der vom Finanzamt herangezogene Zuschlag von 5 % auf den CO2-Emissionswert des Basisfahrzeuges im Rahmen der Ermittlung des Steuersatzes im Gesetz keine Deckung findet.

Der Beschwerde ist daher in diesem Streitpunkt Folge zu

geben."

Als Ergebnis hielt das Gericht fest:

"In Anbetracht obiger Sach- und Rechtslage bemisst sich die Normverbrauchsabgabe gemäß §§ 5 und 6 NoVAG 1991 wie folgt:

CO2-Emissionswert 195 g/km minus 90 g = 105 : 5 = Steuersatz 21 %;

Bemessungsgrundlage EUR 29.540,08 x 21 % = EUR 6.203,42 abzüglich Abzugsposten - EUR 300 = EUR 5.903,42.

Der Beschwerde war daher insgesamt teilweise Folge zu geben und spruchgemäß zu entscheiden."

4 Seinen Ausspruch über die Zulässigkeit einer Revision begründete das Gericht damit, da sowohl zur Frage, welches Zubehör oder welche Sonderausstattung bei einem Wohnmobil der NoVA unterlägen, wie auch zur Frage der Höhe des Steuersatzes im Fall, dass der CO2-Emissionswert nur das Basisfahrzeug betreffend vorhanden sei, nach Kenntnis des Gerichts lediglich der zitierte Erlass des Bundesministeriums für Finanzen, jedoch keine Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes existiere, sei die Revision zulässig.

5 Die gegen dieses Erkenntnis erhobene Amtsrevision teilt die Einschätzung des Gerichtes, dass zur Frage der Höhe des Steuersatzes für den Fall, dass nur für das Basismodell ein CO2- Emissionswert vorhanden sei, keine Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes existiere. Die inhaltliche Rechtswidrigkeit sieht das Finanzamt darin, bei rechtsrichtiger Anwendung des NoVAG 1991 hätte beim vorliegenden Wohnmobil der "Ersatztarif" gemäß § 6 Abs. 4 Z 2 leg. cit. zur Anwendung gelangen müssen. Für das mit dem Wohnmobilaufbau vervollständigte Fahrzeug lägen keine CO2-Werte vor. Durch den Umbau lägen beim sogenannten Alkoven-Modell höhere Emissionswerte vor, da dieses zum einen ein höheres Gewicht als das Basismodell aufweise und zum anderen einen größeren Luftwiderstand aufbringe.

6 Der Mitbeteiligte hat eine Revisionsbeantwortung erstattet, in der er die Zurückweisung, in eventu die Abweisung der Revision als unbegründet beantragt. Einleitend moniert er, die Anfechtungserklärung in den Revisionsausführungen bezögen sich auf eine andere, explizit Umsatzsteuer betreffende Entscheidung. Der von der Revisionswerberin behauptete Sachverhalt enthalte Neuerungen, die gegen das Neuerungsverbot verstießen, sodass die Revision nicht gesetzeskonform ausgeführt sei und nicht weiter behandelt werden müsse. Sie behaupte nicht, dass es laut Typenbzw. Einzelgenehmigung keinen CO2-Wert gäbe. Schließlich dürfte die Revisionswerberin übersehen haben, dass die nun neu behauptete Berechnungsmethode für den Mitbeteiligten zu einem noch besseren Ergebnis führen würde, weil der gemäß § 6 Abs. 4 Z 2 NoVAG 1991 ermittelte CO2-Wert von 192 g/km unter der bisherigen Bemessungsgrundlage von 195 g/km läge, sodass es an einem "Revisionsinteresse" mangle.

7 Der Verwaltungsgerichtshof hat in einem nach § 12 Abs. 1 Z 2 VwGG gebildeten Senat erwogen:

8 Gemäß Art. 133 Abs. 4 erster Satz B-VG ist gegen ein Erkenntnis des Verwaltungsgerichtes die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.

9 Die Amtsrevision bezeichnet im Rubrum und einleitend der Revisionsausführungen das obgenannte angefochtene Erkenntnis als Anfechtungsgegenstand, weshalb dem offensichtlichen Vergreifen in der folgenden Anfechtungserklärung ieS im gegebenen Zusammenhang keine Bedeutung zukommt.

10 Auch die Revisionsbeantwortung tritt der Begründung des Verwaltungsgerichts für den Ausspruch der Zulässigkeit einer Revision nach Art. 133 Abs. 4 B-VG nicht entgegen.

Soweit der Mitbeteiligte in seiner Revisionsbeantwortung der Amtsrevision ein "Revisionsinteresse" abspricht, geht dieser Einwand ins Leere: Die Revision der vor dem Verwaltungsgericht belangten Behörde nach Art. 133 Abs. 6 Z 2 B-VG setzt - anders als nach Z 1 leg. cit. - eine Verletzung in Rechten nicht voraus. Die vor dem Verwaltungsgericht belangte Behörde kann daher uneingeschränkt Revision wegen behaupteter Rechtswidrigkeit erheben; hierin wird die objektive Rechtswidrigkeit des angefochtenen Erkenntnisses geltend gemacht (VwGH 21.8.2014, Ro 2014/11/0060 = Slg. 18.907/A, und 24.1.2017, Ra 2015/01/0133).

11 Eine solche liegt hier vor:

12 Die Amtsrevision rügt die Unterlassung der Anwendung des § 6 Abs. 4 Z 2 NoVAG und der Bemessung der Normverbrauchsabgabe auch unter Anwendung dieser Bestimmung.

13 § 6 des Normverbrauchsabgabegesetzes, BGBl. Nr. 695/1991, lautet in der Fassung des Abgabenänderungsgesetzes 2014, BGBl. I Nr. 13, soweit im Revisionsfall von Bedeutung:

"Tarif

§ 6. ...

(2) Für andere Kraftfahrzeuge bestimmt sich der Steuersatz in Prozent nach der folgenden Formel: (CO2-Emissionswert in Gramm je Kilometer minus 90 Gramm) dividiert durch fünf. Der Höchststeuersatz beträgt 32%. Hat ein Fahrzeug einen höheren CO2- Ausstoß als 250 g/km, erhöht sich die Steuer für den die Grenze von 250 g/km übersteigenden CO2-Ausstoß um 20 Euro je Gramm CO2 pro Kilometer. Der maßgebliche CO2-Emissionswert ergibt sich aus dem CO2-Emissionswert des kombinierten Verbrauches laut Typenbzw. Einzelgenehmigung gemäß Kraftfahrgesetz 1967 oder der EG-Typengenehmigung.

(3) Die errechneten Steuersätze sind auf volle Prozentsätze auf- bzw. abzurunden. Die gemäß Abs. 2 errechnete Steuer ist um einen Abzugsposten zu vermindern, wenn kein Bonus gemäß Abs. 5 anzuwenden ist. Im Zeitraum von 1. März 2014 bis zum 31. Dezember 2014 beträgt der Abzugsposten für Fahrzeuge mit Dieselmotor 350 Euro, für Fahrzeuge mit anderen Kraftstoffarten 450 Euro. Im Kalenderjahr 2015 beträgt der Abzugsposten für alle Fahrzeuge 400 Euro und ab dem 1. Jänner 2016 300 Euro. Die Berechnung kann zu keiner Steuergutschrift führen.

(4) Bei Fahrzeugen im Sinne des § 2 Z 2, für die kein CO2- Emissionswert vorliegt, gilt Folgendes:

1. Liegt nur ein Kraftstoffverbrauch, aber kein CO2- Emissionswert vor, dann gilt bei Fahrzeugen mit Benzinmotoren oder mit Motoren für andere Kraftstoffarten der Kraftstoffverbrauch in Liter pro 100 Kilometer vervielfacht mit 25, bei Fahrzeugen mit Dieselmotoren vervielfacht mit 28 als CO2-Emissionswert.

2. Liegt weder ein CO2-Emissionswert noch ein Kraftstoffverbrauchswert vor, wird der CO2-Emissionswert mit dem Zweifachen der Nennleistung des Verbrennungsmotors in Kilowatt angenommen.

Wird vom Antragsteller der entsprechende CO2-Emissionswert oder Kraftstoffverbrauch nachgewiesen, ist dieser heranzuziehen.

..."

14 Im Revisionsfall ist unbestritten, dass die Leistung des Basisfahrzeuges 96 kW beträgt; hieran ist durch den Aufbau zum Wohnmobil keine Änderung eingetreten.

15 Die Amtsrevision zieht die Feststellungen im angefochtenen Erkenntnis, wonach für das vervollständigte Wohnmobil (Basisfahrzeug samt Wohnmobil-Aufbau) weder ein CO2-Emissionswert noch ein Wert des Kraftstoffverbrauches vorlägen, nicht in Zweifel.

16 Soweit die Revisionsbeantwortung ihrerseits der Amtsrevision hierin eine unzulässige Neuerung vorwirft, weil die belangte Behörde dies im bisherigen Verfahren nicht behauptet habe, unterzieht sie die vom Gericht getroffenen Feststellungen, insbesondere die kritische Würdigung der im "Certificato di Conformita CE" für das bloße Basisfahrzeug ohne Aufbau ausgewiesen Werte, ihrerseits keiner substantiierten Rüge, weshalb diese Feststellungen, wonach weder ein CO2-Emissionswert noch ein Kraftstoffverbrauchswert vorliegen, der weiteren Beurteilung zugrunde gelegt werden können (§ 41 VwGG).

17 Geht man unter Zugrundelegung der Tatsachenannahmen des Gerichts und in Übereinstimmung mit der Amtsrevision davon aus, dass weder ein CO2-Emissionswert noch ein Kraftstoffverbrauchswert für das verfahrensgegenständliche Wohnmobil vorliegen, ist gemäß § 6 Abs. 4 Z 2 NoVAG der CO2-Emissionswert mit dem Zweifachen der Nennleistung des Verbrennungsmotors in Kilowatt anzunehmen, im vorliegenden Fall daher mit 192 g/km.

18 Dadurch, dass das Gericht demgegenüber den Steuersatz nach § 6 Abs. 2 NoVAG berechnete, belastete es sein Erkenntnis mit Rechtswidrigkeit seines Inhaltes, weshalb dieses gemäß § 42 Abs. 2 Z 1 VwGG aufzuheben ist.

Wien, am 17. Dezember 2019