TE Vwgh Erkenntnis 1986/3/4 84/14/0063

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Reichel und die Hofräte Dr. Schubert, Dr. Hnatek, Dr. Pokorny und Dr. Karger als Richter, im Beisein der Schriftführerin Kommissär Dr. Tobola, über die Beschwerde des OM in I, vertreten durch Dr. Gerhard Maurer, Rechtsanwalt in Wörgl, Bahnhofstraße 8, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Tirol, Berufungssenat, vom 2. März, Zl. 30.949-3/83, betreffend Einkommensteuer für das Jahr 1981, zu Recht erkannt:

Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.

Der Bund hat dem Beschwerdeführer Aufwendungen in der Höhe von S 10.810,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Das Mehrbegehren wird abgewiesen.

Der Beschwerdeführer übte im Jahr 1981 auf Grund einer als Werkvertrag bezeichneten Vereinbarung mit der H auf der Insel Madeira die Tätigkeit eines Wanderführers aus.

Anläßlich einer vom Finanzamt durchgeführten abgabenbehördlichen Prüfung des Jahres 1981 vertrat der Betriebsprüfer die Ansicht, der Beschwerdeführer sei als selbständiger Wanderführer tätig gewesen, weshalb er Einkünfte aus selbständiger Arbeit im Sinne des § 22 Abs. 1 EStG bezogen habe.

Das Finanzamt erließ hierauf einen den Prüfungsfeststellungen entsprechenden Einkommensteuerbescheid für das Jahr 1981.

In seiner Berufung wandte der Beschwerdeführer ein, er sei lediglich für die reibungslose Abwicklung des in den Prospekten des Reiseveranstalters T ausgeschriebenen fixen Wanderprogrammes zuständig gewesen. Seine Tätigkeit habe die Organisation der Transfers, die Unterbringung der Gäste im Hotel, die Abrechnung bzw. Kontrolle der anfallenden Einnahmen und Ausgaben sowie die Durchführung (Leitung) von Wanderungen umfaßt. Seiner Ansicht nach weise diese von ihm ausgeführte Tätigkeit keinesfalls Merkmale einer selbständigen Tätigkeit auf.

Das Finanzamt wies die Berufung mit Berufungsvorentscheidung als unbegründet ab, da im Zweifel die von den Parteien gewählte Bezeichnung des Vertrages als Werkvertrag entscheidend sei und die Vereinbarung mit dem Reiseveranstalter die für Dienstverträge unübliche Bestimmung enthalte, wonach der Beschwerdeführer sofort abgelöst werden könne, falls er die ihm übertragenen Aufgaben nicht zur vollen Zufriedenheit des Vertragspartners ausführe.

Im Antrag auf Vorlage der Berufung an die Abgabenbehörde zweiter Instanz führte der Beschwerdeführer aus, ob ein Dienstverhältnis oder ein Werkvertrag vorliege, sei nach dem wahren wirtschaftlichen Inhalt der Vereinbarung zu beurteilen. Auch im Jahr 1980 sei er Dienstnehmer der H gewesen, wo er dieselbe Tätigkeit wie vom März bis November 1981 ausgeübt habe. Weiters habe er im Jahr 1981 genau dieselben in einem Buch aufgezeichneten Anweisungen wie im Vorjahr erhalten. Schwerpunkt seiner Tätigkeit sei die administrative und organisatorische Betreuung der Gäste gewesen. Auch spreche die vereinbarte monatliche Nettoentschädigung von S 14.000,-- gegen das Vorliegen eines Werkvertrages. In der Vereinbarung einer zusätzlichen Haftpflicht- und Unfallversicherung zu Lasten der H sowie einer Aufwandsentschädigung (Übernahme der Kosten für Verpflegung und Unterkunft sowie der Fahrt- bzw. Flugkosten) seien weitere Hinweise auf das Vorliegen eines Dienstverhältnisses zu erblicken. Die Vertragsbestimmung einer sofortigen Ablöse, falls die übertragenen Aufgaben nicht zur vollen Zufriedenheit ausgeführt würden, sei eine Formulierung, die auch einem Dienstvertrag nicht wesensfremd sei.

Die belangte Behörde wies mit dem nunmehr angefochtenen Bescheid vom 2. März 1984 die Berufung als unbegründet ab, da die Bindung des Beschwerdeführers an das vorgegebene Wanderprogramm sowie die Vorgabe der organisatorischen und administrativen Aufgaben bzw. die Art und Weise ihrer Abwicklung als sachliche Weisungen zu verstehen seien und es im Wesen jeder Tätigkeit liege, daß bestimmte Weisungen des Geschäftsherrn bzw. Auftraggebers zu befolgen seien. Auch der Einwand des Beschwerdeführers, er habe im Jahr 1981 dieselbe Tätigkeit wie im Vorjahr ausgeübt, wo er Dienstnehmer der H gewesen sei, spreche nicht gegen das Vorliegen einer selbständigen Tätigkeit, da es durchaus denkbar sei, daß die gleiche Tätigkeit sowohl im Rahmen eines Dienstvertrages als auch eines Werkvertrages ausgeübt werden könne. Weiters könne aus der Bezeichnung der Vereinbarung als "freier" Werkvertrag geschlossen werden, daß dem Beschwerdeführer bei Unterzeichnung dieser Vereinbarung bewußt gewesen sei, nicht mehr in einem Dienstverhältnis zu stehen und er diesem Umstand auch zugestimmt habe. Weitere Indizien gegen das Vorliegen eines Dienstverhältnisses seien in der Vereinbarung der sofortigen Ablöse, falls der Beschwerdeführer die ihm übertragenen Aufgaben nicht zur vollen Zufriedenheit der H erfülle, sowie in der Abmeldung bei der Krankenkasse zu erblicken.

Die vertragliche Übernahme der Verpflegungs-, Fahrtbzw. Flugkosten sowie der Kosten für die Unterkunft durch die H alleine reiche nicht aus, um ein Dienstverhältnis zu begründen. Auch aus der Zahlungsmodalität könne für den Standpunkt des Beschwerdeführers nichts gewonnen werden, da auch selbständig Tätige laufend Anzahlungen in gleicher Höhe erhalten könnten. Schließlich fehle auch die Regelung eines Urlaubsanspruches, die für ein Dienstverhältnis typisch und wesentlich sei.

Die Einkünfte des Beschwerdeführers, die er als Wanderführer erzielt habe, seien schließlich den Einkünften aus Gewerbebetrieb im Sinne des § 23 Abs. 1 Z. 1 EStG zuzuordnen, da seine Tätigkeit weder als unterrichtende noch als erzieherische anzusehen sei.

Über die gegen diesen Bescheid wegen Rechtswidrigkeit des Inhaltes erhobene Beschwerde und die dazu von der belangten Behörde erstattete Gegenschrift hat der Verwaltungsgerichtshof erwogen:

Im Beschwerdefall ist einzig und allein die Frage strittig, ob der Beschwerdeführer seine Wanderführertätigkeit selbständig oder im Rahmen eines Dienstverhältnisses ausgeübt hat.

Gemäß § 47 Abs. 3 EStG liegt ein Dienstverhältnis vor, wenn der Arbeitnehmer dem Arbeitgeber (z.B. öffentlich rechtliche Körperschaft, Unternehmer, Haushaltsvorstand) seine Arbeitskraft schuldet. Dies ist der Fall, wenn die tätige Person in der Betätigung ihres geschäftlichen Willens unter der Leitung des Arbeitgebers steht oder im geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers dessen Weisungen zu folgen verpflichtet ist.

Nach Lehre und Rechtsprechung (vgl. Hofstätter-Reichel, Die Einkommensteuer, Band III, Tz. 5 zu § 47 EStG) sind bei Abgrenzungsfragen zwischen selbständiger und nichtselbständiger Tätigkeit wesentliche Merkmale einerseits das Vorliegen eines Unternehmerwagnisses, andererseits das Vorliegen einer Weisungsgebundenheit, die die Entschlußfreiheit über die ausdrücklich übernommenen Vertragspflichten hinaus beschränkt, sowie die organisatorische Eingliederung in den Betrieb des Arbeitgebers.

Ein Unternehmerwagnis wird insbesondere dann anzunehmen sein, wenn der Erfolg der Tätigkeit und daher auch die Höhe der erzielten Einnahmen weitgehend von der persönlichen Tüchtigkeit, vom Fleiß, von der Ausdauer und der persönlichen Geschicklichkeit sowie von den Zufälligkeiten des Wirtschaftsverkehrs abhängig sind und die mit der Tätigkeit verbundenen Aufwendungen nicht vom Auftraggeber ersetzt, sondern vom Unternehmer aus eigenem getragen werden (vgl. Erkenntnis vom 8. Juni 1967, Zl. 431/66). Die Tatsache, daß eine schriftliche Vereinbarung als Werkvertrag bezeichnet wurde, rechtfertigt alleine nicht die Annahme einer selbständigen Tätigkeit. Denn es kommt nicht auf die Benennung des Vertrages durch die Parteien, sondern auf dessen rechtliches Wesen an (vgl. Erkenntnis vom 19. März 1964, Zl. 887/63, und vom 9. April 1965, Zl. 2275/64). Aber auch aus dem Umstand, daß dem Beschwerdeführer bei Vertragsabschluß bekannt war bzw. hätte sein müssen, daß es sich um keinen Dienstvertrag, sondern um einen Werkvertrag handle, kann für die belangte Behörde nichts gewonnen werden, da die Besteuerung unabhängig von der Disposition der Vertragspartner richtig erfolgen muß, d.h. sie muß unabhängig von der rein juristischen Gestaltung dem tatsächlichen Geschehen entsprechen (so schon das Urteil des RFH vom 18. März 1942, RStBl. S. 618, ferner die hg. Erkenntnisse vom 26. März 1969, Zl. 771/67 sowie vom 15. September 1971, Zl. 511/71). Dementsprechend ist das Gesamtbild der tatsächlichen Erscheinungsform einer Tätigkeit darauf zu untersuchen, ob die Merkmale der Selbständigkeit oder Unselbständigkeit überwiegen (vgl. Erkenntnis vom 19. Februar 1971, Zl. 47/69, und vom 28. Mai 1971, Zl. 1501/70). Im übrigen ist der belangten Behörde durchaus darin zuzustimmen, daß die steuerliche Beurteilung einer Tätigkeit als selbständig oder nichtselbständig in jedem Veranlagungszeitraum für sich und ohne Bindung an Feststellungen für vergangene Zeiträume zu erfolgen hat. Maßgebend ist also nicht, wie die Tätigkeit bisher qualifiziert wurde, sondern die Art und Weise, wie die Tätigkeit im jeweiligen Veranlagungszeitraum tatsächlich ausgeübt wurde.

Im gegenständlichen Falle nun oblag die Planung und Vorbereitung der Reisen ausschließlich dem Reiseveranstalter H. Dem Beschwerdeführer wurde grundsätzlich keine Dispositionsfreiheit zugestanden, es sei denn, daß er in Ausnahmefällen für Ersatzunterkünfte und allenfalls bei Ausfall von Transportmitteln für deren Ersatz sowie bei Schlechtwetter für ein Alternativprogramm zu sorgen hatte. Die Kosten für Reise, Verpflegung und Unterkunft wurden vom Reiseveranstalter getragen. Der Beschwerdeführer erhielt weiters ein fixes monatliches Entgelt, unabhängig von der Anzahl der Teilnehmer an den Veranstaltungen, ausbezahlt. Alle diese Umstände sprechen, wie der Verwaltungsgerichtshof in seinem Erkenntnis vom 19. Oktober 1967, Zl. 742/67, betreffend die Qualifikation der Einkünfte von Reiseleitern als solche aus nichtselbständiger Arbeit, ausführte, für eine weitgehende Eingliederung des Beschwerdeführers in den geschäftlichen Organismus des Veranstalters. Die belangte Behörde hat demgegenüber in Verkennung all dieser Umstände die Tätigkeit des Beschwerdeführers als eine gewerbliche gewertet und zum einen aus dem Umstand der Vereinbarung einer sofortigen Ablöse, falls der Beschwerdeführer die ihm übertragenen Aufgaben nicht zufriedenstellend erfülle, abgeleitet, daß kein Dienstverhältnis vorliegen könne. Dabei übersieht die belangte Behörde, daß auch ein Dienstverhältnis ohne Einhaltung einer Kündigungsfrist von jedem Teil aus wichtigen Gründen gelöst werden kann (§ 1162 ABGB), und das es als ein solch wichtiger Grund, der den Dienstgeber zur vorzeitigen Entlassung berechtigt, anzusehen ist, wenn der Angestellte unfähig ist, die versprochenen oder die den Umständen nach angemessenen Dienste zu leisten (§ 27 Z. 2 AngG). Zum anderen erweisen sich die Ausführungen der belangten Behörde, der Beschwerdeführer unterliege mit seiner Tätigkeit nicht der Sozialversicherung, als nicht zielführend, denn wie der Verwaltungsgerichtshof in seinem bereits zitierten Erkenntnis vom 19. Oktober 1967, Zl. 742/67, ausgesprochen hat, stimmen die Unterscheidungsmerkmale zwischen selbständiger und nichtselbständiger Erwerbstätigkeit im Sozialversicherungsrecht und im Steuerrecht nicht überein. Somit kann also für jedes der beiden Rechtsgebiete auch die rechtliche Beurteilung eines bestimmten Rechtsverhältnisses jeweils eine andere sein. Darüber hinaus ist für das Vorliegen eines Dienstverhältnisses im Sinne des § 47 Abs. 3 EStG auch keineswegs eine dauernde oder auf unbestimmte Zeit vorgesehene Bindung des Arbeitnehmers entscheidend. Selbst eine nur vorübergehende Arbeitsleistung kann bei Zutreffen der übrigen Voraussetzungen ein Dienstverhältnis im Sinne der angeführten Gesetzesstelle begründen (vgl. § 69 EStG), weshalb bei der gegebenen Sachlage die von der belangten Behörde vermißte Regelung des Urlaubsanspruches die Annahme einer selbständigen Tätigkeit des Beschwerdeführers gleichfalls nicht zu rechtfertigen vermag.

Da die belangte Behörde das Vertragsverhältnis des Beschwerdeführers zur H demnach zu Unrecht als Werkvertrag und die Einkünfte aus dieser Tätigkeit als Einkünfte aus Gewerbebetrieb angesehen hat, erweist sich der angefochtene Bescheid seinem Inhalt nach als rechtswidrig. Er war daher gemäß § 42 Abs. 2 Z. 1 VwGG aufzuheben.

Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung des Bundeskanzlers vom 30. Mai 1985, BGBl. Nr. 243, insbesondere deren Art. III Abs. 2. Ein Schriftsatzaufwand über den in dieser Verordnung pauschal festgesetzten Betrag hinaus konnte daher nicht zugesprochen werden. Gemäß § 28 Abs. 5 VwGG war der Beschwerde nur der Bescheid der belangten Behörde in einer Kopie anzuschließen, sodaß für die weiteren Beilagen kein Stempelgebührenersatz zuerkannt werden konnte.

Hinsichtlich der zitierten, nichtveröffentlichten Erkenntnisse des Verwaltungsgerichtshofes wird an Art. 14 Abs. 4 der Geschäftsordnung des Verwaltungsgerichtshofes, BGBl. Nr. 45/1965, erinnert.

Wien, am 4. März 1986