TE Vwgh Erkenntnis 1998/9/30 96/13/0017

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Weiss und die Hofräte Dr. Fellner, Dr. Hargassner, Mag. Heinzl und Dr. Fuchs als Richter, im Beisein des Schriftführers Dr. Repa, über die Beschwerde der Murena Bau Ges.m.b.H. in Wien, vertreten durch Czerwenka & Partner, Rechtsanwälte KEG in Wien I, Rudolfsplatz 12, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland, Berufungssenat IIIA, vom 6. Dezember 1995, Zl. 11-92/2370/12, betreffend Umsatz-, Körperschaft- und Gewerbesteuer 1990, zu Recht erkannt:

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Die Beschwerdeführerin hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von S 4.565,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Die beschwerdeführende GmbH wurde mit Gesellschaftsvertrag vom 30. Jänner 1990 gegründet. Nach dem Gesellschaftsvertrag ist Betriebsgegenstand der Beschwerdeführerin insbesondere das Baumeistergewerbe bzw. das Baugewerbe in Form von Planung und Durchführung von Hoch- und Tiefbauten. In der Körperschaftsteuererklärung für 1990 wurde als Gegenstand des Unternehmens die Montage von Fenstern und Türen angegeben.

Im Verfahren zur Bemessung der streitgegenständlichen Abgaben wurde die Beschwerdeführerin zunächst aufgefordert, die in der Bilanz zum 31. Dezember 1990 ausgewiesen "Fremdarbeiten" in Höhe von S 1,854.176,70 aufzugliedern. Nach der Vorhaltsbeantwortung vom 17. Jänner 1992 entfielen davon auf die B. GmbH S 1,474.436,--, die Y. & Co GmbH S 84.000,--, und die G. GmbH S 74.420,--. Mit weiterem Vorhalt vom 5. Februar 1992 wurde die Beschwerdeführerin aufgefordert, die entsprechenden Originalrechnungen vorzulegen. Daraufhin legte die Beschwerdeführerin Rechnungen der B. GmbH vom 27. April 1990 betreffend "Fenster und Türen Montage" für Jänner bis April über den Betrag von (netto) S 506.430,--, vom 25. Juni 1990 über "Versetzen der Blindstöcke" über den Betrag von netto S 33.285,-- und vom 2. Juli 1990 über "Montage von Kunststoffenstern" über den Betrag von netto S 25.850,-- vor. Weiters wurde eine Rechnung der G. Handels-GmbH vom 30. April 1990 über "Konsulententätigkeit, Bauaufsicht und Bautruppkontrollen bei den Fenster- und Türmontagen" über den Betrag von netto S 74.420,-- vorgelegt. Schließlich wurde eine Rechnung der Y. & Co GmbH vom 21. Dezember 1989 über S 59.400,-- für die Beistellung von Arbeitskräften vorgelegt.

Bei der Veranlagung zur Umsatz-, Körperschafts- und Gewerbesteuer für 1990 wurden die "Fremdleistungen" der B. GmbH S 1,474.436,--, der G. Handels GmbH S 74.420,-- und der Y. & Co GmbH S 84.000,-- nicht als Betriebsausgaben anerkannt. Die diesbezüglichen Vorsteuern wurden gleichfalls nicht anerkannt. Das Finanzamt begründete diese Vorgangsweise damit, daß die Gesellschaften nicht existent seien.

In der Berufung gegen diese Bescheide brachte die Beschwerdeführerin vor, daß die genannten Gesellschaften sehr wohl existent seien und legte entsprechende Handelsregisterauszüge vor. Danach war Gegenstand der B. GmbH unter anderem die Ausübung des Gastgewerbes, des Handels mit Waren aller Art und des Baumeistergewerbes.

Die Berufung wurde vom Finanzamt mit Berufungsvorentscheidung als unbegründet abgewiesen. In der Begründung wurde ausgeführt, Sitz der B. GmbH sei das Espresso "R." in Wien. Die Geschäftstätigkeit der B. GmbH beschränke sich ausschließlich auf den Betrieb dieses Espressos. Im Jahre 1990 seien (von der B. GmbH) keine Arbeitnehmer gemeldet gewesen, die die in den Rechnungen genannten Leistungen hätten erbringen können. Es gebe keine konkreten Anhaltspunkte für einen Leistungsaustausch zwischen der Beschwerdeführerin und der B. GmbH. Zur G. GmbH wurde festgestellt, daß diese sich im Jahre 1990 bereits in Liquidation befunden habe. Anhaltspunkte für die Ausübung einer gewerblichen Tätigkeit seien nicht festgestellt worden. Die G. GmbH habe keine Dienstnehmer gehabt. Daß die Leistungen vom damaligen Geschäftsführer der G. GmbH erbracht worden seien, sei angesichts dessen Alters und Gesundheitszustandes zweifelhaft.

Die Beschwerdeführerin brachte den Antrag auf Entscheidung über die Berufung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz ein. In einer Beilage zu dieser Eingabe wurde eine "Eidesstattliche Erklärung" des Ing. Gottlieb K., Geschäftsführer der G. Handels-GmbH vorgelegt, wonach er die in der Rechnung vom 30. April 1990 ausgewiesene Leistung erbracht habe. Zur B. GmbH wurde ausgeführt, in den Hinterräumen des Espresso sei ein Baubüro angesiedelt gewesen, in dem der Geschäftsführer Faik B. Mitarbeiter und Bauhilfskräfte vermittelt habe. Sogar im Jahre 1991 seien noch diverse Dienstnehmer der B. GmbH angemeldet gewesen. Hinsichtlich der Y. & Co GmbH wurde ausgeführt, es sei von der Beschwerdeführerin angenommen worden, daß diese GmbH noch existierte. Auf Grund des Firmenpapiers und des Firmenwortlautes sei angenommen worden, daß die Y. & Co GmbH noch Abwicklungen und Aufträge vornehmen durfte. Nunmehr sei von der Beschwerdeführerin "zu ihrem Bedauern" festgestellt worden, daß die Y. & Co GmbH zum Zeitpunkt des Auftrags und der Durchführung im Handelsregister schon gelöscht gewesen sei. Die Beschwerdeführerin befinde sich daher in einem "Beweisnotstand" und sei nicht in der Lage, den Geschäftsführer dieser GmbH zwecks Abgabe einer "eidesstattlichen Erklärung" zu eruieren. Die Beschwerdeführerin beantragte, die Rechnungen der B. GmbH und der G. Handels-GmbH anzuerkennen.

In den dem Verwaltungsgerichtshof vorgelegten Akten der B. GmbH befindet sich ein Bericht über eine abgabenbehördliche Prüfung bei dieser GmbH. Danach sei Sitz der B. GmbH das Espresso "R." gewesen. Am 11. November 1991 habe Mirjana P., Nichte des Geschäftsführers Faik B., niederschriftlich ausgesagt, die Geschäftstätigkeit der B. GmbH habe sich auf den Betrieb dieses Espressos beschränkt. Eine Tätigkeit im Baugewerbe habe nicht bestanden. Nach dem Inhalt des Berichts wurde der Espressobetrieb im November 1991 aufgegeben, eine Kontaktaufnahme mit Faik B. sei nicht möglich gewesen.

Mit einem Schreiben vom 10. April 1995 wurde der Beschwerdeführerin der Inhalt der Aussage der Mirjana P. bekanntgegeben. Gleichzeitig wurde die Beschwerdeführerin unter Bezugnahme auf § 162 BAO aufgefordert, "die wahren Empfänger" des Betrages von S 1,474.436,-- bekanntzugeben.

In einer Eingabe vom 17. Mai 1995 wurde von der Beschwerdeführerin ausgeführt, die B. GmbH sei mit der Montage von Fenstern beauftragt gewesen. Die Aufträge seien von der B. GmbH abgewickelt und erledigt worden. Die von der B. GmbH "übermittelten" Personen seien auf der Baustelle verwendet worden. Faik B. könne dies jederzeit vor dem Konsulat in Istanbul bezeugen. Weiters wurden von der Beschwerdeführerin Wlodzimierz G. und Stanislaw M. als Zeugen darüber namhaft gemacht, daß auf den Baustellen Arbeiten durch Beschäftigte der B. GmbH ausgeführt worden seien. Die beiden Personen seien vom 2. April 1990 bis 16. Dezember 1991 bei der Beschwerdeführerin beschäftigt gewesen. Weiters wurden Kopien von Anboten der B. GmbH, eines Bauvertrages für Subunternehmer sowie Kopien sog. Aufmaßblätter vorgelegt.

Mit Schreiben vom 13. Juli 1995 wurde die Beschwerdeführerin aufgefordert, die Aussage des Faik B. in der angebotenen Form zu übermitteln.

Wlodzimierz G. gab bei einer Vernehmung als Zeuge am 24. Oktober 1995 an, er sei bei der Beschwerdeführerin als Fenstermonteur beschäftigt gewesen. Seit Mai 1995 arbeite er wieder bei der Beschwerdeführerin. Die Maurer seien von einer Baufirma beigestellt worden, deren Namen er nicht mehr wisse. Die Arbeiter habe er von einem Kaffeehaus im zweiten Bezirk abgeholt, manchmal sei dies mit Stanislaw M. geschehen. Es habe sich bei den abgeholten Personen nicht um Österreicher, sondern um Türken, Polen oder Jugoslawen gehandelt. Ob diese Personen schwarz gearbeitet hätten, könne der Zeuge nicht sagen. Die Leute hätten gesagt, sie hätten die nötigen Papiere. Die vom Kaffeehaus geschickten Leute hätten erzählt, daß sie vom Besitzer des Kaffeehauses bezahlt würden.

Stanislaw M. gab ebenfalls am 24. Oktober 1995 als Zeuge an, er habe seit April oder Mai 1990 bei der Beschwerdeführerin gearbeitet. Auf einer näher genannten Baustelle habe er in einer Partie mit G. Fenster eingebaut. Die Firma B. habe ein bis zwei Partien gestellt. Sie hätten diese Leute von einem näher genannten Kaffeehaus im Auftrag des Geschäftsführers abgeholt. Die B.-Leute seien von B. bezahlt worden. Wenn sie die Leute im Kaffeehaus abholten, hätten sie gesehen, daß B. auch andere Leute beschäftigte, die nicht bei ihnen gearbeitet hätten. B. habe Türken, Jugoslawen und Polen geschickt. Seit Mai oder Juni arbeite er (wieder) bei der Beschwerdeführerin.

Mit dem angefochtenen Bescheid wurde der Berufung teilweise stattgegeben. Dabei wurde die Eingangsrechnung der G. Handels-GmbH mit steuerlicher Wirksamkeit anerkannt. Hinsichtlich der Eingangsrechnungen der B. GmbH ging die belangte Behörde hingegen davon aus, daß die diesen Rechnungen zugrunde liegenden Leistungen tatsächlich von "Schwarzarbeitern" und nicht von Beschäftigten der B. GmbH erbracht worden seien. Die B. GmbH habe im Jahre 1990 ein Kaffeehaus betrieben, ohne daß Arbeitnehmer bei der Gebietskrankenkasse angemeldet worden seien. Nach der Aussage der Mirjana P. habe sich die Geschäftstätigkeit der B. GmbH auf den Kaffeehausbetrieb beschränkt. Es habe sich daher bei den Rechnungen der B. GmbH um Gefälligkeitsrechnungen gehandelt. Den Zeugenaussagen der Monteure Wlodzimierz G. und Stanislaw M. sei die Glaubwürdigkeit abzusprechen. Die Beschwerdeführerin sei mit Schreiben vom 13. Juli 1995 aufgefordert worden, die beiden Zeugen am 1. August 1995 "stellig" zu machen. Daraufhin sei von der Beschwerdeführerin mit einem Schreiben vom 26. Juli 1995 mitgeteilt worden, es sei nach versuchter Kontaktnahme mit den beiden Zeugen festgestellt worden, daß sich beide bis zum 1. September 1995 auf Urlaub im Ausland befänden. Demgegenüber habe G. ausgesagt, er habe im Sommer bei der Beschwerdeführerin gearbeitet und sei nicht auf Urlaub gewesen. M. habe ausgesagt, er habe im Sommer 1995 eine Woche Urlaub gehabt. Im Hinblick auf die Übereinstimmung der beiden Zeugenaussagen sei davon auszugehen, daß der Inhalt der beiden Zeugenaussagen mit dem Geschäftsführer der Beschwerdeführerin abgesprochen gewesen sei. Für unglaubwürdig werde auch gehalten, daß die beiden Zeugen genaue Angaben über den Verdienst der von der B. GmbH gestellten Arbeiter machen, jedoch nicht hätten angeben können, ob diese die nötigen Papiere gehabt hätten. Es widerspreche jeder Lebenserfahrung, daß unter den im Inland tätigen Ausländern nicht auch über das Vorhandensein einer Arbeitsbewilligung gesprochen worden sei. Maßgeblich sei auch nicht der im Handelsregister ausgewiesene Unternehmensgegenstand der B. GmbH, sondern nur das tatsächlich ausgeübte Gewerbe eines Espressos. Die von der Beschwerdeführerin vorgelegten Rechnungen, Anbotschreiben und der Bauvertrag seien daher als Gefälligkeitsschreiben anzusehen.

Die geltend gemachten Betriebsausgaben in Höhe von S 1,474.436,-- seien daher gemäß § 162 BAO nicht anzuerkennen. Ebensowenig seien die auf diese Rechnungen entfallenden Vorsteuern abzuziehen.

Der Verwaltungsgerichtshof hat über die Beschwerde erwogen:

Wenn der Abgabepflichtige beantragt, daß Schulden, andere Lasten oder Aufwendungen abgesetzt werden, so kann die Abgabenbehörde gemäß § 162 Abs. 1 BAO verlangen, daß der Abgabepflichtige die Gläubiger oder die Empfänger der abgesetzten Beträge genau bezeichnet. Soweit der Abgabepflichtige die von der Abgabenbehörde gemäß Abs. 1 verlangten Angaben verweigert, sind nach Abs. 2 dieser Gesetzesstelle die beantragten Absetzungen nicht anzuerkennen.

Nach § 167 Abs. 2 BAO hat die Abgabenbehörde unter sorgfältiger Berücksichtigung der Ergebnisse des Abgabenverfahrens nach freier Überzeugung zu beurteilen, ob eine Tatsache als erwiesen anzunehmen ist oder nicht. In den Fällen, in denen die Behörde in Ausübung der freien Beweiswürdigung zu ihrer Erledigung gelangte, obliegt dem Verwaltungsgerichtshof in dieser Hinsicht die Prüfung, ob die Tatsachenfeststellungen auf aktenwidrigen Annahmen oder auf logisch unhaltbaren Schlüssen beruhen oder in einem mangelhaften Verfahren zustande gekommen sind.

Die belangte Behörde ist im angefochtenen Bescheid auf Grund des durchgeführten Abgabenverfahrens sachverhaltsmäßig zum Ergebnis gelangt, daß die in den Rechnungen der B. GmbH ausgewiesenen Leistungen von "Schwarzarbeitern" (der Beschwerdeführerin) und nicht von der B. GmbH erbracht worden sind. Die belangte Behörde stützte sich für diese Feststellung zunächst darauf, daß die B. GmbH im maßgeblichen Zeitraum ein Kaffeehaus betrieben habe, und keine Arbeitnehmer beim Sozialversicherungsträger angemeldet hatte. Die in der Beschwerde aufgestellte Behauptung, aus Anmeldungen vom 12. Mai 1992 ergebe sich, daß von der B. GmbH zwei Maurer bei der Gebietskrankenkasse angemeldet worden seien, stellt ein im Verfahren vor dem Verwaltungsgerichtshof unbeachtliches neues Vorbringen dar. Es steht diese Behauptung zudem auch im Widerspruch dazu, daß die Geschäftstätigkeit der B. GmbH nach den Feststellungen der bei dieser GmbH durchgeführten abgabenbehördlichen Prüfung im November 1991 eingestellt worden, der Geschäftsführer Faik B. in das Ausland verzogen und die B. GmbH 1992 auf Antrag der Abgabenbehörde von Amts wegen gelöscht worden war.

Weiters stützte sich die belangte Behörde auf die gegenüber Organen der Abgabenbehörde gemachte Aussage der Nichte des Faik B., Mirjana P., wonach sich die Geschäftstätigkeit auf den Kaffeehausbetrieb beschränkt habe. Demgegenüber sprach die belangte Behörde den Aussagen der beiden von der Beschwerdeführerin namhaft gemachten, bei ihr im Zeitpunkt der Zeugenaussage (wieder) als Arbeitnehmer beschäftigten Zeugen Wlodzimierz G. und Stanislaw M. die Glaubwürdigkeit ab. Die belangte Behörde hat sich dabei entgegen dem Vorbringen der Beschwerdeführerin in der Beschwerdeschrift nicht allein darauf gestützt, daß die beiden Aussagen weitgehend übereinstimmten, sondern sie hat sich insbesondere mit dem Zustandekommen der Aussagen auseinandergesetzt, wobei die Behauptungen des Geschäftsführers der Beschwerdeführerin, die beiden Zeugen seien über den Sommer 1995 im Urlaub, nicht aufgeklärt worden sind. Dabei trifft es zwar zu, daß die belangte Behörde im angefochtenen Bescheid unzutreffenderweise davon ausgegangen ist, die Zeugen hätten ausgesagt, die mit Maurerarbeiten beschäftigten Arbeitnehmer hätten nicht angeben können, ob diese die "nötigen Papiere" gehabt hätten. Die daraus von der belangten Behörde gezogene Schlußfolgerung, es widerspreche jeder Lebenserfahrung, daß unter im Inland tätigen Ausländern nicht auch über das Vorhandensein einer Arbeitsbewilligung gesprochen werde, erscheint aber im Gesamtzusammenhang der Beweisergebnisse nicht weiter bedeutsam.

Über die im Erwägungsteil von der belangten Behörde angeführten Argumente für eine Schlußfolgerung, daß von der B. GmbH tatsächlich die in Rechnung gestellten Leistungen nicht erbracht worden sind (diese vielmehr "Gefälligkeitsrechnungen" ausgestellt habe), hinaus ist im Beschwerdefall überdies zu bedenken, daß im Verwaltungsverfahren ja gar nicht behauptet worden war, daß die B. GmbH die in den Rechnungen ausgewiesenen Leistungen erbracht habe. Die Tätigkeit der B. GmbH bestand nach dem Vorbringen im Antrag auf Entscheidung über die Berufung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz in der Vermittlung bzw. in der Gestellung von Arbeitskräften. Die Gestellung von Arbeitskräften wurde aber gar nicht fakturiert, sondern vielmehr der Einbau einer bestimmten Anzahl von Fenstern und Türen.

Der Verwaltungsgerichtshof sieht die von der belangten Behörde im angefochtenen Bescheid getroffenen Sachverhaltsfeststellungen als Ergebnis eines von relevanten Mängeln freien Verfahrens und einer solchen Beweiswürdigung an, der ein Verstoß gegen die Denkgesetze oder die Lebenserfahrung im Sinne einer aufzugreifenden Rechtswidrigkeit der Sachgrundlagenermittlung nicht anhaftet.

Auf der Basis der demnach unbedenklich getroffenen behördlichen Sachverhaltsfeststellungen kann der belangten Behörde auch ein Fehler der rechtlichen Beurteilung des festgestellten Sachverhaltes nicht mit Erfolg vorgeworfen werden:

Wie der Verwaltungsgerichtshof bereits wiederholt ausgesprochen hat, ist der Aufforderung nach § 162 BAO nicht entsprochen, wenn hervorkommt, daß die benannten Personen nicht die tatsächlichen Empfänger der behaupteten Zahlungen sind, was auch in einem solchen Fall die Absetzung der geltend gemachten Zahlungen selbst dann ausschließt, wenn vom tatsächlichen Vorliegen - an unbenannt gebliebene Empfänger - geleisteter Zahlungen auszugehen ist (vgl. etwa die hg. Erkenntnisse vom 28. Mai 1997, 94/13/0230, und vom 28. Oktober 1997, 93/14/0073, 0099, jeweils mit weiteren Nachweisen).

Der begehrte Vorsteuerabzug kam auf der Basis des festgestellten Sachverhaltes gemäß § 12 Abs. 1 Z. 1 UStG 1972 i.V.m. § 11 Abs. 1 Z. 1 leg. cit. deswegen nicht in Betracht, weil die Rechnungen der B. GmbH ein Rechtssubjekt als leistenden Unternehmer aufwiesen, von welchem die verrechneten Leistungen nicht erbracht worden waren. Dies ergab sich selbst aus dem eigenen Vorbringen der Beschwerdeführerin im Verwaltungsverfahren über die Tätigkeit der B. GmbH als solche der Arbeitskräftevermittlung in Gegenüberstellung mit den auf die Erbringung von Bauleistungen lautenden Rechnungsinhalten.

Die Beschwerde erwies sich damit als unbegründet und war deshalb gemäß § 42 Abs. 1 VwGG abzuweisen.

Die Kostenentscheidung stützt sich auf die §§ 47 ff VwGG i.V.m. der Verordnung BGBl. Nr. 416/1994.

Wien, am 30. September 1998