TE Vwgh Erkenntnis 1998/11/19 96/15/0153

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Pokorny und die Hofräte Dr. Mizner und Dr. Zorn als Richter, im Beisein der Schriftführerin Mag. Zeller, über die Beschwerde des E in W, vertreten durch Dr. Erich Kafka, Dr. Manfred Palkovits und Dr. Robert Steiner, Rechtsanwälte in 1010 Wien, Rudolfsplatz 12, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Salzburg als Finanzstrafbehörde zweiter Instanz (Berufungssenat) vom 25. April 1996, Zl. 16/25/2-GA6-ZoW/95, betreffend fahrlässige Abgabenverkürzung, zu Recht erkannt:

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Der Beschwerdeführer hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von S 565,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Mit der angefochtenen Berufungsentscheidung wurde der Beschwerdeführer schuldig erkannt, er habe im Bereich eines bestimmten Finanzamtes fahrlässig unter Verletzung der abgabenrechtlichen Offenlegungs- und Wahrheitspflicht durch Abgabe einer unrichtigen Einkommensteuererklärung für das Jahr 1986 (Ansatz ungerechtfertigter negativer Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in der Höhe von S 1,6 Mio) eine Abgabe, die bescheidmäßig festzusetzen war, und zwar Einkommensteuer 1986, in der Höhe von S 993.138,-- verkürzt und hiedurch das Finanzvergehen der fahrlässigen Abgabenverkürzung nach § 34 Abs. 1 FinStrG begangen. Er wurde zu einer Geldstrafe (Ersatzfreiheitsstrafe) verurteilt. Begründend verwies die belangte Behörde zunächst auf das (die Verfahrenseinstellung verfügende) Erkenntnis des Spruchsenates und legte dar, der Beschwerdeführer (ordentlicher Universitätsprofessor der medizinischen Fakultät und Vorstand einer Universitätsklinik) habe sich im Jahre 1979 auf Anraten seines Steuerberaters mit S 1,6 Mio als atypisch stiller Gesellschafter an der P-Gesellschaft m.b.H. & Co KG beteiligt. Aus dieser Beteiligung seien ihm Verluste (nach der Aktenlage für das Jahr 1978 S 913.403,--, 1979 S 701.538,--, 1980 S 569.829,--, 1981 S 782.776,--, insgesamt somit S 2,967.564,--) zugewiesen, steuerlich geltend gemacht und berücksichtigt worden. Im Jahre 1986 habe der Steuerberater dem Beschwerdeführer (der damals auf Grund von Medienberichten befürchtet habe, er könnte für die bei der P-GmbH & Co KG entstandenen Verluste zur Haftung herangezogen werden ) geraten, einen "Hausanteilschein" der W-Hausanteilschein GmbH & Co KG Serie 10 zu zeichnen. Der Steuerberater habe erklärt, auch er selbst habe eine solche "Umschichtung" vorgenommen. Der Beschwerdeführer habe den Steuerberater beauftragt, die "Umschichtung" vorzunehmen, eine Zahlung für den Beteiligungserwerb habe er nicht geleistet. In seiner Einkommensteuererklärung für das Jahr 1986 habe der Beschwerdeführer neben Einkünften aus nichtselbständiger und selbständiger Arbeit sowie aus Kapitalvermögen Verluste aus Vermietung und Verpachtung "als Miteigentümer der W-Hausanteilschein Gesellschaft m.b.H. & Co KG Serie 10" von S 1,6 Mio ausgewiesen. Das Finanzamt habe die Einkommensteuer des Beschwerdeführers für das Jahr 1986 erklärungsgemäß festgesetzt.

In einer im Jahr 1989 erstatteten Selbstanzeige hatte der Beschwerdeführer dargelegt, er habe im Zusammenhang mit einer Beteiligung an der W-Hausanteilschein GmbH & Co KG Serie 10 keinerlei Zahlungen geleistet. Die vom Steuerberater vorbereiteten Steuererklärungen und weitere vom Steuerberater vorgelegte Schriftstücke habe er "ohne eigene Überprüfung" unterfertigt.

In seiner gegen das die Einstellung des Strafverfahrens verfügende Erkenntnis des Spruchsenates erhobenen Berufung habe der Amtsbeauftragte unter anderem vorgebracht, es sei ein vom Beschwerdeführer am 10. September 1986 unterfertigter Kaufvertrag aufgefunden worden, mit dem die C-AG die Beteiligung des Beschwerdeführers an der P-GmbH & Co KG mit einem negativen Gesamtkapital von S 1,754.720,42 zum Kaufpreis von S 1,-- erworben habe, wobei vereinbart worden sei, daß alle Rechte und Pflichten, insbesondere die im Gesellschaftsvertrag auferlegte Verpflichtung zur Auffüllung des negativen Kapitalkontos, auf die C-AG übergingen. Weiters liege ein vom Beschwerdeführer unterfertigter Zeichnungsschein betreffend den "Hausanteilschein" der W-Hausanteilschein GmbH & Co KG Serie 10 vor, wonach sich der Beschwerdeführer unter anderem verpflichte, den Ausgabepreis von S 1,6 Mio auf ein von der C-AG schriftlich namhaft gemachtes Konto einzuzahlen.

Sodann vertrat die belangte Behörde die Auffassung, der Tatbestand der fahrlässigen Abgabenverkürzung sei sowohl in subjektiver als auch in objektiver Hinsicht verwirklicht. Der Beschwerdeführer habe vor dem Spruchsenat auf die Frage, weshalb er trotz seiner Befürchtungen (für die Verluste der P-GmbH & Co KG in Anspruch genommen zu werden) sich wiederum bei demselben Unternehmen beteiligt habe, angegeben, der Steuerberater habe erklärt, es gebe keine andere Möglichkeit; er werde sein Geld nicht wieder sehen, aber steuerliche Vorteile lukrieren können. Auf dem Zeichnungsschein habe sich der Beschwerdeführer ausdrücklich verpflichtet, den Betrag von S 1,6 Mio auf ein Konto einzuzahlen; weiters habe er mit seiner Unterschrift bestätigt, daß seitens des Beraters oder eines Vertreters keine über die schriftlichen Verträge hinausgehenden Zusagen gemacht worden seien. Nach dem "Übernahmsvertrag" habe er um einen Schilling den drohenden Verlust des Gesamtkapitals von S 1,754.720,42 abgedeckt, gleichzeitig habe er eine neue Beteiligung von S 1,6 Mio erworben. Weiters sei ihm mitgeteilt worden, daß er auf sämtliche Rechte aus dem Hausanteilschein verzichten müsse und auch keinen Anspruch auf ein Auseinandersetzungsguthaben hätte. Auch einem durchschnittlich begabten Menschen hätte die Sache bedenklich erscheinen müssen. Der Beschwerdeführer wäre daher verpflichtet gewesen, Aufklärung über die Vorgänge zu verlangen, insbesondere dann, als ihn der Zeichnungsschein entgegen den Zusagen des Steuerberaters zu einer Zahlung verpflichtet habe.

Gegen diesen Bescheid richtet sich die vorliegende Beschwerde, die Rechtswidrigkeit des Inhaltes und Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften geltend macht.

Die belangte Behörde legte die Akten des Strafverfahrens vor und beantragte die kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde.

Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

Nach § 33 Abs. 1 FinStrG macht sich der Abgabenhinterziehung schuldig, wer vorsätzlich unter Verletzung einer abgabenrechtlichen Anzeige-, Offenlegungs- oder Wahrheitspflicht eine Abgabenverkürzung bewirkt.

Nach § 34 Abs. 1 FinStrG macht sich der fahrlässigen Abgabenverkürzung schuldig, wer die im § 33 Abs. 1 bezeichnete Tat fahrlässig begeht.

In objektiver Hinsicht beruht der angefochtene Bescheid - der Auffassung des Amtsbeauftragten folgend - offenbar auf der Sachverhaltsannahme, bei der behaupteten (atypisch stillen) Beteiligung des Beschwerdeführers an der W-Hausanteilschein GmbH & Co KG Serie 10 habe es sich um eine "Scheinbeteiligung" gehandelt, zumal eine Einlage nicht geleistet worden sei. Allfällige Werbungskostenüberschüsse der Gesellschaft seien daher mangels Beteiligung nicht dem Beschwerdeführer zuzurechnen, ihre Geltendmachung habe zur Abgabenverkürzung geführt.

Die Beschwerde äußert sich zur Frage der objektiven Tatseite nicht; darauf ist somit nicht einzugehen.

Die Beschwerde vertritt im Ergebnis die Auffassung, dem Beschwerdeführer sei im Zusammenhang mit der zugestandenen Verkürzung der Einkommensteuer für das Jahr 1986 Fahrlässigkeit nicht vorzuwerfen. Vielmehr hätte sich der Beschwerdeführer darauf verlassen können, daß sein Steuerberater die Erklärung ordnungsgemäß verfaßt hätte.

Die belangte Behörde hat in der Frage der subjektiven Tatseite unter anderem dargelegt, dem Beschwerdeführer hätte "die Sache bedenklich erscheinen müssen"; er wäre verpflichtet gewesen, "genaue Aufklärung über diese Vorgänge" zu verlangen. Daraus wird hinreichend deutlich, daß die belangte Behörde von unbewußter Fahrlässigkeit ausging. Diese liegt vor, wenn der Täter die Sorgfalt außer acht läßt, zu der er verpflichtet und befähigt ist und deshalb nicht erkennt, daß er einen Sachverhalt verwirklichen kann, der einem gesetzlichen Tatbild entspricht (vgl. § 8 Abs. 2 erster Satz FinStrG).

Das Vorliegen dieser Voraussetzungen unbewußter Fahrlässigkeit hat die belangte Behörde im Ergebnis deshalb bejaht, weil hinreichende, bei gehöriger Sorgfalt für den Beschwerdeführer wahrnehmbare Anhaltspunkte für das Fehlen von Mitteln vorlagen, mit denen im Wege einer "Umschichtung" eine weitere Beteiligung von S 1,6 Mio hätte erworben werden können.

Der Beschwerde gelingt es nicht, in diesem Zusammenhang eine Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides aufzuzeigen.

Sie macht zunächst geltend, die belangte Behörde stütze ihr Erkenntnis auf Urkunden (insbesondere - wie oben erwähnt - den Kaufvertrag vom 10. September 1986 und den Zeichnungsschein vom 11. Dezember 1986), die in der mündlchen Verhandlung nicht verlesen und erörtert worden seien. Zu dem - in der Niederschrift über die Verhandlung nicht festgehaltenen - Anbot des Verteidigers, den Beschwerdeführer "zu diesen Urkunden" zu vernehmen, habe der Vorsitzende des Berufungssenates geäußert, daß dies nicht vorgesehen sei.

Es erübrigt sich, die Frage zu erörtern, ob die belangte Behörde den Beschwerdeführer besonders zur Stellungnahme zu den in Rede stehenden Urkunden, die seinem Verteidiger nach Ausweis der Akten vor Anberaumung der Berufungsverhandlung als Beilagen der Berufung des Amtsbeauftragten mit Schreiben vom 22. November 1995 übermittelt wurden, hätte auffordern müssen. Ebensowenig ist zu erörtern, aus welchen Gründen eine Stellungnahme des Beschwerdeführers in der mündlichen Berufungsverhandlung unterblieb. Es ist Sache des Beschwerdeführers, der das Unterbleiben von Verlesung und Erörterung der Urkunden in der mündlichen Berufungsverhandlung als Verfahrensmangel geltend macht, die Relevanz dieses Mangels darzulegen. Der vorliegenden Beschwerde kann aber nicht entnommen werden, zu welchen konkreten, vom festgestellten Sachverhalt abweichenden und in der Frage der subjektiven Tatseite bedeutsamen Feststellungen die belangte Behörde im Falle der Verlesung und Erörterung der Urkunden und der Vernehmung des Beschwerdeführers - selbst bei Bedachtnahme auf das nun in der Beschwerde enthaltene Vorbringen zu diesem Thema - hätte gelangen können. Wenn die Beschwerde hervorhebt, der Berufungssenat hätte sich durch die Vernehmung des in der Berufungsverhandlung anwesenden Beschwerdeführers einen "persönlichen Eindruck" machen und diesen bei der Beurteilung seiner Glaubwürdigkeit berücksichtigen können, wird verkannt, daß es im vorliegenden Zusammenhang zum einen um Gesichtspunkte geht, die nach objektiven Maßstäben zu beurteilen waren (Außerachtlassen der objektiv gebotenen Sorgfalt, Zumutbarkeit der Einhaltung dieser Sorgfalt); soweit - zum anderen - ein subjektiver Gesichtspunkt, nämlich die Befähigung zur Einhaltung der pflichtgemäßen Sorgfalt, zu beurteilen war, konnte die belangte Behörde angesichts der Umstände des vorliegenden Falles ohne Rechtsirrtum davon ausgehen, daß auch einer nur durchschnittlich begabten und erfahrenen Person ohne besondere Kenntnisse in rechtlichen und wirtschaftlichen Angelegenheiten bei gehöriger Sorgfalt Zweifel hätten entstehen müssen, daß die erforderlichen Mittel für einen Beteiligungserwerb vorhanden waren und tatsächlich dafür verwendet wurden. Dafür, daß der Beschwerdeführer diesen Anforderungen nicht entsprochen hätte, lag nicht der geringste Anhaltspunkt vor. Für seinen Standpunkt wäre aber nichts gewonnen, hätte er den Berufungssenat davon überzeugen können, eine "Scheinbeteiligung" nicht gedacht zu haben; gerade darin liegt der die Strafbarkeit auf Grund unbewußter Fahrlässigkeit begründende Sorgfaltsmangel.

Auch eine inhaltliche Rechtswidrigkeit zeigt die Beschwerde nicht auf. Die Hinweise auf die Unschuldsvermutung (§ 6 Abs. 2 FinStrG) und den in § 98 Abs. 3 letzter Halbsatz FinStrG normierten Grundsatz sind nicht zielführend; die Beschwerde zeigt nicht auf, inwiefern der Inhalt des angefochtenen Bescheides zu den erwähnten Vorschriften im Widerspruch stünde. Dies gilt auch für die Hinweise der Beschwerde auf § 9 FinStrG und jene Darlegungen, wonach eine unrichtige Rechtsauffassung dem Abgabepflichtigen nur dann vorwerfbar sei, wenn bei ihm an der Richtigkeit der Anschauung seines Rechtsfreundes ernstliche Zweifel auftauchen oder in Anbetracht der zu prästierenden Kenntnisse auftauchen mußten. Auch diese Darlegungen werden zum Inhalt des angefochtenen Bescheides nicht konkret in Beziehung gesetzt; insbesondere ist selbst dem Beschwerdevorbringen nicht zu entnehmen, daß die Abgabenverkürzung auf eine bestimmte - wenngleich unrichtige - Rechtsauffassung zurückzuführen wäre. Daß beim Beschwerdeführer ein (Tat-)Irrtum über die Umstände des Erwerbes einer stillen Beteiligung vorgelegen und ihm ( überdies ) nicht vorzuwerfen wäre, kann diesen Darlegungen ebenfalls nicht entnommen werden; diese Frage wird im Zusammenhang mit den weiteren Beschwerdedarlegungen zu erörtern sein.

Die weiteren, inhaltlich gegen die Beweiswürdigung der belangten Behörde gerichteten Darlegungen der Beschwerde sind wie folgt zusammenzufassen:

Die "Umschichtung" sei dem Beschwerdeführer von seinem langjährigen und volles Vertrauen genießenden Steuerberater "empfohlen" worden. Es liege daher auf der Hand, daß die von der belangten Behörde vermißten Erkundigungen zu keinem "Erfolg" geführt hätten, denn der Beschwerdeführer hätte bei niemand anderem als bei seinem Steuerberater Aufklärung suchen können. Im übrigen sei der Beschwerdeführer von einem realen Wert seiner "P-Beteiligung" ausgegangen. Die "Umschichtung" sei wirtschaftlich nicht so unrealistisch gewesen, daß der Beschwerdeführer hätte Bedenken haben müssen, gegen Steuergesetze zu verstoßen. Ebensowenig hätte er Bedenken haben müssen, die vom Steuerberater ausgefüllte Einkommensteuererklärung zu unterfertigen, zumal dieser versichert habe, er habe die Erklärung ordnungsgemäß verfaßt. Auch die im Berufungsverfahren herangezogenen Urkunden hätten zu keinem anderen Ergebnis führen dürfen. Daß im Schreiben vom 10. September 1986 ein Minuskapital (der P-Beteiligung) von S 1,745.720,42 aufscheine, lasse keinen Schluß auf den "realen Wert" der Beteiligung zu, zumal es sich dabei um einen steuerlichen Wert handle, der durch vorzeitige Abschreibung und durch die Bewertung von Liegenschaften und Gebäuden nach dem Einheitswert entstanden sei. Auch die Festsetzung eines Preises von S 1,-- sei ein häufiger Vorgang, der einem steuerlichen Laien keinen Aufschluß über den wahren Wert einer Beteiligung an einer Gesellschaft geben könne. Die Erklärung, sich zur Zahlung des Ausgabepreises von S 1,6 Mio zu verpflichten, sei vom Beschwerdeführer nicht rechtswirksam abgegeben worden. Es habe sich um ein "Schimmelformular für übliche Zeichnungserklärungen" gehandelt; der Beschwerdeführer habe im Rahmen der "Umschichtung" den seiner Meinung nach durchaus einen realen Wert darstellenden P-Anteil an die C-AG abgetreten und es sei ihm auch kein Konto zur Einzahlung des Ausgabepreises schriftlich namhaft gemacht worden. Dem Schreiben der I-AG käme keine Bedeutung zu, weil es nicht datiert und vom Beschwerdeführer nicht gegengezeichnet sei; dieser habe die verlangte Verzichtserklärung daher nicht abgegeben.

Diese - mit dem unstrittigen Umstand, daß der Beschwerdeführer eine Beteiligung an der W-Hausanteilschein GmbH & Co KG Serie 10 in Wahrheit nicht erworben, jedoch Verluste mit der Behauptung eines solchen Beteiligungsverhältnisses geltend gemacht hatte, in Beziehung zu setzenden - Darlegungen gehen im Ergebnis dahin, dem Beschwerdeführer sei kein Sorgfaltsmangel vorzuwerfen, zumal der Steuerberater "die Umschichtung empfohlen" und der Beschwerdeführer ohne weiteres habe darauf vertrauen dürfen, daß Mittel zum Erwerb der neuen Beteiligung (in Form des nach wie vor vorhandenen Nominales der Beteiligung an der P-GmbH & Co KG ) zur Verfügung stünden.

Diese Auffassung kann nicht geteilt werden. Es geht nicht etwa darum, ob sich der Beschwerdeführer auf die Rechtskenntnisse seines Steuerberaters oder die Richtigkeit einer von diesem vertretenen Rechtsauffassung verlassen durfte; vielmehr ist entscheidend, ob ein Irrtum des Beschwerdeführers über den tatsächlichen Umstand des Vorhandenseins von Mitteln in der Höhe von S 1,6 Mio für den Erwerb einer weiteren Beteiligung und die tatsächliche Verwendung dieser Mittel für den Beteiligungserwerb vorlag und entschuldbar ist. In diesem Fall wäre dem Beschwerdeführer nicht einmal unbewußte Fahrlässigkeit zuzurechnen, weil nach dem FinStrG auch der in der Verkennung des Sachverhaltes gelegene Irrtum, sofern er entschuldbar ist, der Zurechnung von Fahrlässigkeit entgegensteht.

Entschuldbar ist der Irrtum aber nur dann, wenn der Betreffende (auch) bei der Beurteilung des Sachverhaltes jenes Maß an Sorgfalt aufgewendet hat, das von ihm objektiv nach den Umständen des Falles gefordert und subjektiv nach seinen persönlichen Verhältnissen zugemutet werden kann. Ein schuldausschließender Irrtum kann z.B. vorliegen, wenn sich der Betreffende bei einem befugten Parteienvertreter oder der Abgabenbehörde erkundigt und eine falsche Auskunft erhalten hat (vgl. z.B. die Erkenntnisse des Verwaltungsgerichtshofes vom 16. November 1984, Zl. 82/17/0040, und vom 19. April 1988, Zl. 86/14/0049), es sei denn, daß er Zweifel an der Richtigkeit der Auskunft hätte haben müssen (vgl. z.B. das Erkenntnis vom 9. März 1984, Zl. 83/17/0215).

Im Beschwerdefall ist selbst nach dem Beschwerdevorbringen nicht strittig, daß dem Beschwerdeführer vor dem fraglichen Zeitpunkt aus der Beteiligung an der P-GmbH & Co KG Verluste zugewiesen worden waren, die das Nominale seiner Einlage bei weitem überstiegen, daß er Urkunden unterfertigt hatte, die den Wert der in Rede stehenden Beteiligung mit einem negativen Anteil von S 1,754.720,42 auswiesen und ferner festhielten, daß er bei der Veräußerung dieser Beteiligung einen Kaufpreis von S 1,-- erhalten hatte. Bei dieser Sachlage ist die Auffassung, daß selbst bei einem durchschnittlich sorgfältigen Menschen ohne besondere Kenntnisse des Wirtschaftslebens Zweifel daran hätten entstehen müssen, daß aus der Beteiligung an der P-GmbH & Co KG ein Betrag von S 1,6 Mio zum Erwerb einer weiteren Beteiligung in dieser Höhe realisiert werden könnte, in keiner Weise zu beanstanden. Diese gebotenen Zweifel hätten auch durch die - die Frage des Wertes der P-Beteiligung mit jener der Entrichtung des Kaufpreises für den Hausanteilschein vermengenden - Überlegungen der Beschwerde über Umstände, die nach ihrer Auffassung einen realen Wert der Beteiligung dennoch denkbar hätten erscheinen lassen, nicht in den Hintergrund gedrängt werden können. Inwiefern in dem von der Beschwerde hervorgehobenen Umstand, daß dem Beschwerdeführer kein Konto zur Entrichtung des Kaufpreises der weiteren Beteiligung mitgeteilt worden sei und er auch eine verlangte Verzichtserklärung nicht geleistet habe, Anhaltspunkte für die Entrichtung des Kaufpreises einer weiteren Beteiligung hätten liegen sollen, ist nicht ersichtlich; gerade das Gegenteil ist der Fall. Dies trifft auch für die Auffassung der Beschwerde zu, daß sich der Beschwerdeführer zur Entrichtung eines Kaufpreises gar nicht rechtswirksam verpflichtet habe. Der belangten Behörde ist somit kein Rechtsirrtum vorzuwerfen, wenn sie die Auffassung vertritt, beim Beschwerdeführer hätten Bedenken entstehen und ihn zu näheren Erkundigungen veranlassen müssen. Daß der Beschwerdeführer die nach dem Gesagten gebotenen konkreten Erkundigungen - etwa bei seinem Steuerberater - über Vorhandensein und Herkunft der Mittel für den Erwerb einer weiteren Beteiligung und die Entrichtung des Kaufpreises für den Hausanteilschein eingeholt hätte, wird gar nicht behauptet. Daß der Steuerberater die "Umschichtung empfohlen" hat, vermag solche konkreten Erkundigungen des Beschwerdeführers nicht zu ersetzen. Die Darlegungen der Beschwerde, solche Erkundigungen hätten zu keinem "Erfolg" geführt, sind bloß Spekulation; sie können keine Rechtswidrigkeit der Auffassung, die Unterlassung konkreter Erkundigungen stelle einen Sorgfaltsverstoß dar, aufzeigen.

Die Annahme unbewußter Fahrlässigkeit war somit nicht rechtswidrig; die Beschwerde ist gemäß § 42 Abs. 1 VwGG als unbegründet abzuweisen.

Die Entscheidung über den Aufwandersatz beruht auf den §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung BGBl. Nr. 416/1994.

Wien, am 19. November 1998