TE Vwgh Erkenntnis 1998/11/26 95/16/0222

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Mag. Meinl und die Hofräte Dr. Steiner, Dr. Fellner, Dr. Höfinger und Dr. Kail als Richter, im Beisein der Schriftführerin Mag. Zeller, über die Beschwerde 1. der S, 2. der Ch, 3. des H, 4. des F und 5. der S, alle in W, alle vertreten durch Dr. Christoph Rogler, Rechtsanwalt in Steyr, Stelzhamerstraße 9, gegen den Bescheid der Oberösterreichischen Landesregierung vom 11. Oktober 1994, Zl. Gem - 7354/11 - 1994 - Keh (mitbeteiligte Partei: Gemeinde E, vertreten durch Dr. Helmut Blum, Rechtsanwalt in 4020 Linz, Mozartstraße 11), betreffend Getränkesteuer, zu Recht erkannt:

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Die Beschwerdeführer haben dem Land Oberösterreich Aufwendungen in der Höhe von S 4.565,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Die monatlichen Steueranmeldungen gemäß § 8 des Oö Gemeinde-Getränkesteuergesetzes (LGBl. Nr. 15/1950, hier unter Bedachtnahme auf die Zeitbezogenheit des Abgabenrechtes in der zuletzt durch LGBl. Nr. 22/1988 geänderten Fassung; im folgenden:

GetrStG), die von einem Betrieb mit der Etablissementbezeichnung "Hotel Sperl" bei der Abgabenbehörde (Bürgermeister der mitbeteiligten Gemeinde) eingereicht wurden, bildeten den Gegenstand einer Abgabenprüfung. Der Prüfbericht vom 24. Juni 1992 ergab für die drei Steuerperioden (1989, 1990 und Jänner bis Juli 1991) eine Steuernachzahlung von S 169.599,10 plus Säumniszuschlag.

Hinsichtlich der Berücksichtigung des Bedienungsgeldes stellte der Prüfer fest, daß aufgrund der Lohnkontoblätter nur 50 % des Bedienungsgeldes ausgezahlt worden seien. Die restlichen 50 % stellten daher keinen Betriebsaufwand dar und bewirkten die Getränkesteuerpflicht. Daher wurde ein Mischsatz (50 % mit Bedienung, 50 % ohne Bedienung angewendet).

Nach Vorhalt dieses Prüfberichtes beanstandete die Zweitbeschwerdeführerin mit Schreiben vom 20. Februar 1992 die Höhe der Faktorenaufschläge bei der Limonade (der Einkaufspreis wurde mit diesen Faktoren zur Ermittlung der Bruttoerlöse multipliziert), daß beim Spirituosenverkauf nur 35 % für den Außerortverkauf angenommen worden seien und daß nur 3 % für Schwund und nicht, wie vom Finanzamt anerkannt, 5 % angenommen wurden.

Mit Bescheid vom 20 März 1992, gerichtet an die Erstbeschwerdeführerin "und Mitgesellschafter", wurde vom Bürgermeister der mitbeteiligten Gemeinde die Getränkesteuer im Sinne des Prüfungsergebnisses festgesetzt. Der Bürgermeister verwies auf einen generellen Abzug von 17,6 % des Wareneinsatzes, und zwar 10,6 % für Gratislieferungen und Werbung, 5 % für Personalverpflegung und 2 % für Eigenverbrauch. Schwund wurde unter Hinweis auf die Großbetriebsprüfung Linz, mit 3 % angenommen.

Der dagegen von der Erstbeschwerdeführerin "und Mitgesellschafter" erhobenen Berufung gab der Gemeinderat der mitbeteiligten Gemeinde, der seine Entscheidung an sämtliche Beschwerdeführer richtete, insoferne Folge, als der Nachzahlungsbetrag mit S 169.433,10 (plus Säumniszuschlag) festgesetzt wurde. Dieser Bescheid wurde über Vorstellung der Erstbeschwerdeführerin "und Mitgesellschafter" mit Bescheid der belangten Behörde vom 16. Juli 1993 behoben. Aufhebungsgrund war, daß dem erstinstanzlichen Bescheid nicht zu entnehmen gewesen sei, wer unter "Mitgesellschafter" zu verstehen sei; die Adressierung des Berufungsbescheides an die fünf Beschwerdeführer verweise die Zweit- bis Fünftbeschwerdeführer erstmals in die Schuldnerposition, was nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes unzulässig sei.

Nach Aufhebung auch des erstinstanzlichen Bescheides durch den Gemeinderat erfolgte eine neuerliche Prüfung, die eine Nachzahlung von S 142.590,10 (plus Säumniszuschlag) ergab. Dabei wurden Aufschlagsfaktoren bei Limonaden und Mineralwasser wegen der behaupteten Gruppenermässigungen und des Flaschenverkaufes reduziert und 15 % des Wareneinsatzes überhaupt ohne Aufschlag herangezogen, sodaß sich ein Faktor von 5,0 statt früher 5,6 ergab. Zusätzlich wurde der Außerortverbrauch von Limonaden insoferne berücksichtigt, als 2000 Dosen a S 15,-- pro Jahr von der Bemessungsgrundlage herausgenommen wurden.

Die Erstbeschwerdeführerin verwies in ihrer Äußerung dazu abermals auf die Berechnungsgrundlage durch die Finanzbehörden.

Mit Bescheid vom 21. Februar 1993 setzte der Bürgermeister die Getränkesteuer gegenüber den Beschwerdeführern auf der Basis der Neuberechnung fest. Eine von der Erstbeschwerdeführerin geforderte Angleichung an die Prüfungsergebnisse der Finanzbehörden wurde unter Hinweis auf andere Steuerperioden und andere Berechnungsweisen der Gemeindebehörde abgelehnt. Eine Erhöhung des Abzuges für Schwund von 3 % auf 5 % lehnte der Bürgermeister deshalb ab, weil bei einer verstärkten Mitarbeit von Angehörigen der Eigentümerfamilien eine Verringerung des Schwundes (für Verschütten, Zerschlagen; Diebstahl, Zechprellerei etc.) anzunehmen sei.

In der von der Erstbeschwerdeführerin "und Mitgesellschafter" erhobenen Berufung wurde unter Wiederholung der bisherigen Standpunkte insbesondere gerügt, daß die Gemeinde gegen die Grundsätze einer sachgerechten Schätzung verstoßen habe. § 4 Abs. 1 GetrStG verweise auf das Umsatzsteuergesetz, weshalb die Bemessungsgrundlage dieselbe sein müsse. Zu einer neuerlichen Stellungnahme des Prüfers äußerten sich die Erstbeschwerdeführerin "und Mitgesellschafter" dahingehend, daß der Aufschlagsfaktor bei der Gemeinde 4,18, beim Finanzamt 4,0 betrage. Allein diese Abweichung um 4,52 % und die Berücksichtigung von nur 3 % statt 5 % Schwund ergäben um 6,52 % bzw. S 40.212,-- mehr Steuern.

Mit dem an die Beschwerdeführer gerichteten Bescheid vom 7. April 1994 wies der Gemeinderat der mitbeteiligten Gemeinde die Berufung als unbegründet ab. Dieser Bescheid wurde an die Erstbeschwerdeführerin "und Mitgesellschafter" zugestellt. Begründend führte der Gemeinderat, der sich mit allen Einwendungen der Beschwerdeführer auseinandersetzte, aus, daß eine Erhöhung um 4,52 % eine gerechtfertigte Anpassung für die Folgejahre darstelle. Hinsichtlich des angewendeten Mischsteuersatzes wegen des nur zur Hälfte ausbezahlten Bedienungsgeldes wiederholte der Gemeinderat seine Auffassung, daß die Bemessungsgrundlage nur für tatsächlich ausbezahlte Bedienungsgelder herabgesetzt werden dürfe. Freiwillige Sachleistungen könnten jedenfalls nicht an die Stelle des Bedienungsgeldes treten. Hinsichtlich der Außerortkonsumation bei Spirituosen verwies der Gemeinderat darauf, daß in den letzten 10 Jahren 35 % des Wareneinsatzes aus diesem Grund nicht zur Steuerberechnung herangezogen worden seien.

Dagegen erhoben die Beschwerdeführer Vorstellung, wobei sie im wesentlichen ihre bisherigen Argumente wiederholten; hinsichtlich des Mischsatzes beim Bedienungsgeld machten sie geltend, daß auf der Basis des gesamten Bedienungsgeldes Krankenkassenbeiträge geleistet würden. Erstmals rügten sie in der Vorstellung, daß die Zweit- bis Viertbeschwerdeführer vom Ermittlungsverfahren ausgeschlossen worden seien.

Mit dem an alle Beschwerdeführer gerichteten angefochtenen Bescheid wies die belangte Behörde die Vorstellung als unbegründet ab und führte nach Übernahme der wesentlichen Begründungsteile des zweitinstanzlichen Bescheides aus, daß die Beschwerdeführer das von ihnen geforderte höhere Ausmaß beim Schwund hätten durch entsprechende Unterlagen belegen müssen. Die Vorstellungsbehörde billigte auch, daß nur das tatsächlich ausbezahlte Bedienungsgeld herangezogen werde, weil freiwillige Sachleistungen nicht Teil des Bedienungsgeldes seien. Hinsichtlich der Zustellung des Berufungsbescheides wurde auf § 76 Abs. 1 Landesabgabenordnung verwiesen, wonach mit der Zustellung des (an alle Beschwerdeführer gerichteten) Bescheides an eine Person die Zustellung an alle als bewirkt gelte.

Gegen diesen Bescheid richtet sich die ursprünglich vor dem Verfassungsgerichtshof erhobene und von diesem nach Ablehnung ihrer Behandlung antragsgemäß an den Verwaltungsgerichtshof abgetretene Beschwerde, in welcher Rechtswidrigkeit des Inhaltes sowie Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften geltend gemacht werden.

Die belangte Behörde legte die Akten des Verwaltungsverfahrens

vor und erstattete eine Gegenschrift.

Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

Erstmals im verwaltungsgerichtlichen Verfahren rügen die Beschwerdeführer, daß die Behörden nicht festgestellt hätten, wer Getränke an Letztverbraucher abgegeben habe, wer also das Gastgewerbe ausübe und die Konzession für den Gastgewerbebetrieb besitze. Allerdings behaupten die Beschwerdeführer weder, sie wären nicht Betreiber des "Hotel Sperl", noch legen sie offen, wer Betreiber dieses Etablissements sei. Die Vorstellungsbehörde hat in ihrem aufhebenden Bescheid im ersten Rechtsgang bindend ausgesprochen, daß nicht erst durch eine Berufungsentscheidung weitere Personen in die Schuldnerposition verwiesen werden dürften. Dem wurde in der Folge Rechnung getragen und es erging ein Bescheid, mit welchem alle Beschwerdeführer als Abgabenpflichtige herangezogen wurden. Weder dagegen noch gegen die Bestätigung der ausgesprochenen Verpflichtung (in persönlicher Hinsicht) im Berufungsbescheid haben sich die Zweit- bis Fünftbeschwerdeführer zur Wehr gesetzt, weshalb sie offenbar die Tatsachengrundlage, daß die (= alle) Beschwerdeführer Getränke an Letztverbraucher abgegeben haben (§ 5 GetrStG) nicht bestritten haben. Damit erweist sich ihr nunmehriges Vorbringen als mit dem aus § 41 Abs. 1 VwGG abgeleiteten Neuerungsverbot unvereinbar. In welcher Rechtsform die Beschwerdeführer gemeinsam auftreten, ist dabei ohne Belang; die Behörden haben nie explizit auf eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts abgestellt, sodaß das diesbezügliche Beschwerdevorbringen ins Leere geht.

Die Überschrift über § 2 GetrStG lautet: "Gegenstand der Steuer". Gemäß § 2 Abs. 1 GetrStG sind unter Getränke im Sinne dieses Gesetzes zum Genuß bzw. zum Trinken bestimmte Flüssigkeiten - mit Ausnahme von Milch - einschließlich flüssiger Grundstoffe zur Herstellung solcher Flüssigkeiten zu verstehen. Soweit die Beschwerdeführer unter Hinweis auf eine Mitteilung in ihren Kammernachrichten vom 8. Juli 1994 dartun wollen, daß 60- bzw. 80 %iger Rum kein Getränk im Sinne des GetrStG sei, sind sie auf die diesbezügliche Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zu verweisen. Unter Bezugnahme auf § 2 Abs. 1 GetrStG hat der Gerichtshof in seinen Erkenntnissen vom 25. November 1994, 93/17/0381, sowie vom 12. November 1997, 96/16/0178, 0179, die Frage, ob 60 bzw. 80 %iger Rum unter die zitierte Gesetzesstelle falle, bejaht. Von dieser Judikatur (auf die gemäß § 43 Abs. 2 VwGG zur Vermeidung von Wiederholungen verwiesen wird) abzugehen, besteht aufgrund des vorliegenden Beschwerdefalles kein Anlaß.

§ 4 Abs. 1 GetrStG in der hier anzuwendenden Fassung lautete:

"(1) Die Gemeinde-Getränkesteuer kann bis zum Ausmaß von 10 v.H. des Entgelts für Getränke eingehoben werden. Als steuerpflichtiges Entgelt gilt das dem Letztverbraucher in Rechnung gestellte Entgelt einschließlich des Wertes der mitverkauften Verpackung und Trinkhalme sowie der üblichen Beigaben, die herkömmlicherweise im Preis für das Getränk mitenthalten sind (z.B. Zucker und Milch im Kaffee, Zitrone im Tee usw.). Zum Entgelt gehört nicht die Umsatzsteuer, die Abgabe von alkoholischen Getränken, das Bedienungsgeld und die Gemeinde-Getränkesteuer."

Abgesehen davon, daß die Bezugnahme auf das Umsatzsteuergesetz ("Das Entgelt ist nach § 4 Abs. 1 und 2 des Umsatzsteuergesetzes 1972, BGBl. Nr. 322, zuletzt geändert durch das Bundesgesetz BGBl. Nr. 660/1989, zu bemessen") erst durch die Novelle LGBl. Nr. 28/1992 eingefügt wurde, bedeutet auch dieser Verweis auf den umfassenden Entgeltbegriff des Umsatzsteuergesetzes keineswegs, daß die Abgabenbehörden der Gemeinde bei Bemessung der Getränkesteuer an Umsatzsteuerbescheide der Finanzämter gebunden wären.

Zur Ermittlung des Entgelts wurde der Wareneinsatz herangezogen; vom gesamten Wareneinsatz wurde ein Abzug von 17,6 % für Werbung, Personal- und Eigenverbrauch vorgenommen. Streit besteht über den weiteren Abzug für Schwund (durch unsachgemäße Handhabung bzw. durch Diebstahl oder Zechprellerei).

Die Behörden schätzen, daß für einen Anteil von 3 % der zu verkaufenden Waren aus diesem Grund kein Entgelt erzielt wurde, wobei sie sich auf eine langjährige unbeanstandete Übung berufen.

Die Beschwerdeführer konnten weder im Verwaltungsverfahren noch in der vorliegenden Beschwerde stichhaltige Argumente dafür vorbringen, daß diese Schätzung unrichtig sei; insbesondere haben sie nie aufgeklärt, warum gerade bei ihnen 5 % des Wareneinsatzes auf diese Weise verloren gehen sollten. Allein der Hinweis auf die Übung der Finanzbehörde stellt kein taugliches Sachargument dar. Der festgestellte Wareneinsatz wurde ja nie bestritten; dafür, daß mehr als 3 % der aufgrund der durch die Abzüge für Werbung, Personal- und Eigenverbrauch reduzierten Warenmenge nicht verkauft würden, hätten die Beschwerdeführer zumindest Anhaltspunkte liefern müssen. Auch der Verwaltungsgerichtshof hat im Erkenntnis vom 10. November 1989, Zl. 88/17/0228, einen Abzug für Schwund in der Höhe von 3 % als "angemessen" angesehen.

Gemäß § 4 Abs. 1 zweiter Satz GetrStG gehört zum Entgelt u.a. nicht das Bedienungsgeld. Unter dem Begriff "Bedienungsgeld" wird jener Teil des vom Gast zu leistenden Entgeltes verstanden, der üblicherweise von vornherein für das in einem Dienstverhältnis zum Unternehmer stehende Bedienungspersonal bestimmt ist. Für eine solche Auslegung spricht dabei, daß die erschöpfende Aufzählung jener Bestandteile des dem Letztverbraucher in Rechnung gestellten Preises, die nicht getränkesteuerpflichtiges Entgelt darstellen, ausschließlich Beträge enthält, die in Wahrheit nicht dem Unternehmer zukommen, sondern die er für andere vereinnahmt. Maßstab für die Höhe des als Bedienungsgeld zu verstehenden Teiles des Gesamtpreises ist dabei die Verkehrsübung; für deren Ermittlung kann allerdings die kollektivvertragliche Fixierung - siehe Punkt 7 lit. c des Kollektivvertrages für das Hotel- und Gastgewerbe - ein Hilfsmittel sein (vgl. zuletzt das Erkenntnis vom 19. Dezember 1996, Zl. 94/16/0243 m.w.H.).

Die Behörde hat nun ermittelt, daß 50 % dieses Bedienungsgeldes nicht ausbezahlt, also an die Bediensteten nicht weitergeleitet wurde. Die Beschwerdeführer bestreiten dies nicht, sondern meinen einerseits, daß den Dienstnehmern andere Sachleistungen zugute kämen, andererseits, daß sie das gesamte Bedienungsgeld in der gegenüber der Krankenkasse bekanntgegebenen Lohnsumme miteinbezogen hätten (was sich aus einem bestimmt angeführten Konto ergeben würde).

Mit wie immer gearteten Sachleistungen läßt sich allerdings der oben beschriebene Bedienungsgeld-Begriff nicht in Einklang bringen. Hier handelt es sich nicht um Leistungen des Dienstgebers an den Dienstnehmer, sondern um einen Bestandteil des Endpreises, der vom Unternehmer auf Rechnung des Dienstnehmers vereinnahmt wird. Erfolgt diese Weiterleitung nicht, dann kann von einem Bedienungsgeld im Sinne des § 4 Abs. 1 GetrStG keine Rede sein.

So hat der Verwaltungsgerichtshof im zuletzt genannten Erkenntnis vom 19. Dezember 1996 ausgesprochen, daß im Falle des Alternativlohnsystems, wenn an das Bedienungspersonal ein Festlohn ausbezahlt wird, es von vornherein an einem für das Bedienungsgeld bestimmten Anteil an dem vom Gast zu leistenden Entgelt fehlt, weshalb eine Kürzung der Bemessungsgrundlage um ein Bedienungsgeld in solchen Fällen nicht in Betracht kommt. Im Erkenntnis vom 29. Jänner 1996, Zl. 94/16/0108, hatte sich der Verwaltungsgerichtshof mit dem Fall zu befassen, daß die Unternehmerin selbst am Service mitgearbeitet hat und für die von ihr aus diesem Grunde unmittelbar entgegengenommenen Letztverbraucherentgelte das Bedienungsgeld abziehen wollte. Der Verwaltungsgerichtshof sprach aus, daß das von der Unternehmerin erwirtschaftete Bedienungsgeld mit Recht in die Bemessungsgrundlage der Getränkesteuer einbezogen wurde, weil entgegen der Rechtslage die Bedienungsprozente nicht von vornherein für das in einem Dienstverhältnis zum Unternehmer stehende Bedienungspersonal bestimmt waren.

Auch aus dieser Rechtsprechung erhellt unzweifelhaft, daß nur das Bedienungsgeld, welches tatsächlich dem Dienstnehmer in der vorgesehenen Form und Höhe zukommt, von der Bemessungsgrundlage herausgenommen werden kann. Daß auch aus anderen Gründen der verwendete Mischsteuersatz zu einer unrichtigen Bemessungsgrundlage geführt hätte, wurde nicht behauptet. Ausgehend davon waren Erhebungen über die Erklärungen der Beschwerdeführer gegenüber der Krankenkasse nicht von Belang.

Bezüglich des Außerortverbrauches und die Faktorenaufschläge begnügen sich die Beschwerdeführer mit einem Verweis auf ihr bisheriges Vorbringen; insoweit die neuerliche Prüfung und Reduktion im zweiten Rechtsgang zu unrichtigen Ergebnissen geführt haben soll, lassen sie jedoch offen.

Gemäß der dem § 184 Abs. 1 BAO nachgebildeten Bestimmung des § 144 Abs. 1 Oö LAO hat die Abgabenbehörde die Grundlagen für die Abgabenverwaltung zu schätzen, soweit sie diese nicht ermitteln oder berechnen kann. Dabei sind alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind.

In diesem Zusammenhang hat der Verwaltungsgerichtshof z.B. in seinem Erkenntnis vom 31. Juli 1996, 92/13/0163, ausgesprochen, daß es Ziel der Schätzung ist, die Besteuerungsgrundlagen, soweit sie sich nicht anhand der Unterlagen des Abgabepflichtigen, aufgrund seiner Bücher und Aufzeichnungen sowie der Abgabenerklärungen zuverlässig ermitteln oder berechnen lassen, möglichst zutreffend festzustellen, und zwar so, daß das Ergebnis die größere Wahrscheinlichkeit der Richtigkeit für sich hat, um auf diese Weise den tatsächlichen abgabenrechtsbedeutsamen Verhältnissen und wirtschaftlichen Gegebenheiten möglichst nahe zu kommen. Schätzungen ist weiters immer eine gewisse Ungenauigkeit immanent (vgl. z.B. das hg. Erkenntnis vom 15. Mai 1997, 95/15/0144, m.w.H.).

Die belangte Behörde hat die ihrer Schätzung zugrundeliegenden Überlegungen und Ansätze ausführlich, schlüssig und nachvollziehbar begründet und es konnten von den Beschwerdeführern keine Zweifel daran geweckt werden, daß die erzielten Ergebnisse nicht die größere Wahrscheinlichkeit der Richtigkeit für sich hätten.

Zur Verfahrensrüge, die Zweit- bis Fünftbeschwerdeführer wären dem Ermittlungsverfahren nicht beigezogen worden, ist zunächst darauf zu verweisen, daß die Bescheide im zweiten Rechtsgang stets an alle fünf Beschwerdeführer gerichtet waren. Die Zustellung erfolgte entsprechend § 76 Abs. 1 Oö LAO: Danach gilt in dem Fall, daß eine schriftliche Ausfertigung an mehrere Personen gerichtet ist, die dieselbe abgabenrechtliche Leistung schulden oder die gemeinsam zu einer Abgaben heranzuziehen sind und die der Abgabenbehörde keinen gemeinsamen Zustellungsbevollmächtigten bekanntgegeben haben, mit der Zustellung einer einzigen Ausfertigung an eine dieser Personen die Zustellung an alle als vollzogen, wenn auf diese Rechtsfolge in der Ausfertigung hingewiesen wird. Sowohl der Bescheid des Bürgermeisters vom 21. Dezember 1993 als auch der Bescheid des Gemeinderates vom 7. April 1994 enthält einen entsprechenden Hinweis.

Richtig ist, daß auch die Behörden, wenn sie Beweisergebnisse vorgehalten haben, die Vorhaltsschreiben an die Erstbeschwerdeführerin "und Mitgesellschafter" richteten, und damit die Adresse wählten, die von Seiten der Beschwerdeführer in ihrer Korrespondenz meist als Absender angegeben wurde. Die Beschwerdeführer lassen nun offen, welches Vorbringen die Zweitbis Fünftbeschwerdeführer erstattet hätten, wenn jedem von ihnen einzeln diese Schreiben der Verwaltungsbehörden zugestellt worden wären; es ist nicht erkennbar, inwieweit dann, wenn auch die Vorhaltungen an alle Beschwerdeführer adressiert worden wären, die Behörden zu einem anderen Bescheid hätten kommen können (§ 42 Abs. 2 lit. c VwGG).

Da der angefochtene Bescheid somit weder mit einer inhaltlichen Rechtswidrigkeit noch mit relevanten Verstößen gegen Verfahrensvorschriften belastet ist, war die Beschwerde gemäß § 42 Abs. 1 VwGG als unbegründet abzuweisen.

Der Ausspruch über Aufwandersatz gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG i.V.m. der Verordnung BGBl. Nr. 416/1994.

Wien, am 26. November 1998