TE Vwgh Erkenntnis 2019/7/17 Ro 2016/13/0018

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Fuchs und den Senatspräsidenten Dr. Nowakowski sowie die Hofräte MMag. Maislinger und Mag. Novak sowie die Hofrätin Dr. Reinbacher als Richter, unter Mitwirkung der Schriftführerin Mag. Engenhart, über die Revision der F GmbH in B, vertreten durch die Ernst & Young Steuerberatungs- und Wirtschaftsprüfungsgesellschaft m.b.H. in 1220 Wien, Wagramer Straße 19, gegen das Erkenntnis des Bundesfinanzgerichts vom 21. Dezember 2015, Zl. RV/7102158/2013, in der Fassung des Berichtigungsbeschlusses vom 3. Mai 2016, Zl. RV/7102158/2013, betreffend Feststellungsbescheid Gruppenträger für das Jahr 2011, zu Recht erkannt:

Die Revision wird als unbegründet abgewiesen.

Der Bund hat der Revisionswerberin Aufwendungen in der Höhe von EUR 1.346,40 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

1 Mit Bescheid vom 12. Juni 2013 stellte das Finanzamt das Einkommen der Revisionswerberin, einer österreichischen GmbH, als Gruppenträgerin gemäß § 9 Abs. 6 Z 2 KStG 1988 für das Jahr 2011 mit EUR 168.586,20 fest, wobei es von der Revisionswerberin in der Körperschaftsteuererklärung für das Jahr 2011 geltend gemachte Zinsaufwendungen in Höhe von EUR 8.563.364,56 nicht anerkannte. 2 In der gegen diesen Feststellungsbescheid erhobenen Berufung brachte die Revisionswerberin vor, sie habe mit Spaltungs- und Übernahmevertrag vom 19. Juni 2011 (rückwirkend auf den 31. Dezember 2010) u.a. den von ihr bis dahin als protokollierte Zweigniederlassung geführten Ventilerzeugungsbetrieb sowie ihre 100 %ige Beteiligung an der - im gleichen Geschäftszweig tätigen - italienischen F S.r.l. auf ihre zuvor gegründete österreichische Tochtergesellschaft (F-GmbH) übertragen ("down-stream Abspaltung zur Aufnahme"). Die mit der Anschaffung der F S.r.l. im Zusammenhang stehenden Fremdfinanzierungsverbindlichkeiten habe sie zurückbehalten. Durch die Abspaltung der Beteiligung sei der Finanzierungszusammenhang zwischen dem Kapitalanteil und der zugehörigen Fremdfinanzierung durchbrochen worden, weshalb die ab 2011 geltende "Konzernschranke" des § 11 Abs. 1 Z 4 KStG 1988 nicht greife und die Fremdfinanzierungszinsen abzugsfähig seien. 3 Mit dem angefochtenen Erkenntnis wies das Bundesfinanzgericht die (als Beschwerde zu behandelnde) Berufung der Revisionswerberin ab und änderte den angefochtenen Bescheid insoweit ab, als es das Einkommen der Gruppenträgerin mit EUR 2,565.942,55 (bzw. im Berichtigungsbeschluss vom 3. Mai 2016 mit EUR 372.585,69) feststellte.

4 In der Begründung führte das Bundesfinanzgericht aus, strittig sei, ob nach der Abspaltung (Art. VI UmgrStG) einer fremdfinanziert im Konzern erworbenen Beteiligung im Zuge einer (Teil-)Betriebsabspaltung die Fremdfinanzierung zurückbehalten werden dürfe und die Zinsen aus der zurückbehaltenen Fremdfinanzierung wieder abzugsfähig würden.

5 Das Finanzamt habe dies mit der Begründung verneint, dass die Beteiligung an der F S.r.l. aufgrund des (von der Revisionswerberin im Zusammenhang mit ihrem Antrag auf Erlassung eines Auskunftsbescheids gemäß § 118 BAO näher dargelegten) betrieblichen Funktionszusammenhangs dem abgespalteten Teilbetrieb zuzuordnen sei, sodass keine gesonderte Abspaltung der betreffenden Beteiligung vorliege. Die mit der Beteiligung im Zusammenhang stehenden Anschaffungsverbindlichkeiten teilten nach Ansicht des Finanzamts daher gemäß § 16 Abs. 5 Z 4 UmgrStG das Schicksal der Beteiligung.

6 Die Revisionswerberin habe dagegen vorgebracht, das Finanzamt sei zu Unrecht der Ansicht von Wiesner/Schwarzinger, SWK 2011, S 855, gefolgt, wonach eine Trennung von Beteiligung und Verbindlichkeit nur bei neutralem Vermögen (im Sinne von gewillkürtem Betriebsvermögen) möglich sei, ansonsten jedoch eine siebenjährige Verknüpfung nach § 16 Abs. 5 Z 4 UmgrStG bestehe. Nach Ansicht der Revisionswerberin bestehe nämlich zwischen den Tatbeständen des § 12 Abs. 2 UmgrStG keine Rangordnung, sodass ein Kapitalanteil unabhängig von dessen (Teil-)Betriebszugehörigkeit immer als Vermögen iSd § 12 Abs. 2 Z 3 UmgrStG anzusehen sei, womit ein Wahlrecht betreffend die Mitübertragung der Verbindlichkeiten bestehe.

7 Dieser Ansicht sei - so das Bundesfinanzgericht weiter - nicht zu folgen. § 12 Abs. 2 Z 3 UmgrStG stelle lediglich eine Sonderregelung für jene Fälle dar, in denen Kapitalanteile nicht schon aufgrund ihrer Zugehörigkeit zu einem (Teil-)Betrieb oder Mitunternehmeranteil zum einbringungsfähigen Vermögen zählten.

§ 12 Abs. 2 Z 3 UmgrStG komme nur dann zur Anwendung, wenn Kapitalanteile gesondert und losgelöst von einem (Teil-)Betrieb oder Mitunternehmeranteil eingebracht bzw. abgespalten würden. Nur in diesem Fall könne das in § 12 Abs. 2 Z 3 UmgrStG enthaltene Wahlrecht, die mit der Beteiligung zusammenhängende Finanzierungsverbindlichkeit einzubringen oder zurückzubehalten, ausgeübt werden. Sei eine Beteiligung hingegen dem Betriebsvermögen eines (Teil-)Betriebs zuzuordnen, der nach § 12 Abs. 2 Z 1 UmgrStG eingebracht bzw. abgespalten werde, sei eine Zurückbehaltung der Anschaffungsverbindlichkeiten nur nach Maßgabe des § 16 Abs. 5 Z 3 und 4 UmgrStG möglich. Da die von der Revisionswerberin fremdfinanziert erworbene Beteiligung an der F S.r.l. Teil des abgespaltenen Betriebs sei, sei auch die Fremdfinanzierungsverbindlichkeit Teil dieses Betriebs. Die gesamte Abspaltung sei (über § 32 Abs. 2 UmgrStG) unter § 12 Abs. 2 Z 1 UmgrStG zu subsumieren, eine Teilanwendung des § 12 Abs. 2 Z 3 UmgrStG sei ausgeschlossen. § 16 Abs. 5 Z 4 UmgrStG gelte gemäß § 33 Abs. 5 leg. cit. auch für Abspaltungen. Danach könnten Wirtschaftsgüter und mit diesen unmittelbar zusammenhängendes Fremdkapital bei der abspaltenden Körperschaft verbleiben oder der übernehmenden Körperschaft zugeführt werden. Der Finanzierungszusammenhang sei nach siebenjähriger Betriebszugehörigkeit gelöst. Die Revisionswerberin habe die Anteile an der F S.r.l. 2006 und 2008 erworben, sodass seit dem fremdfinanzierten Beteiligungserwerb erst drei bzw. fünf Jahre vergangen seien. Daher dürfe das damit unmittelbar zusammenhängende Fremdkapital nicht von der Beteiligung getrennt werden. Die Verletzung dieser Bestimmung wirke sich nicht auf die Anwendbarkeit des Art. VI UmgrStG aus. Es komme lediglich zu einer Ergebniskorrektur, wobei davon auszugehen sei, dass das Fremdkapital der Zuordnung des Aktivums folge. Bei der Revisionswerberin sei daher die Tilgung bzw. Zinszahlung zu korrigieren. Die Schuldübernahme durch die Revisionswerberin stelle eine Einlage dar, die Verbindlichkeit sei als Finanzierungsverbindlichkeit im Zusammenhang mit der Beteiligung der Revisionswerberin an der übernehmenden Tochtergesellschaft zu sehen. Der Zinsenabzug bleibe nach § 11 Abs. 1 Z 4 KStG 1988 (idF vor dem AbgÄG 2014, BGBl. I Nr. 13) ausgeschlossen. 8 Das Bundesfinanzgericht erklärte die Revision für zulässig, weil Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zur Frage des Anwendungsvorrangs innerhalb des § 12 Abs. 2 UmgrStG bei Übertragung einer Beteiligung im Zuge einer Betriebsabspaltung fehle.

9 Die gegen das Erkenntnis des Bundesfinanzgerichts erhobene ordentliche Revision richtet sich in einem ersten Revisionspunkt gegen die Nichtanerkennung der Fremdkapitalzinsen als Betriebsausgaben sowie in einem zweiten Revisionspunkt gegen die unrichtige Verarbeitung der Feststellungen des Abschlussberichts der Betriebsprüfung vom 17. November 2014. Dem zweiten Revisionspunkt wurde (nach Erstattung einer Revisionsbeantwortung durch das Finanzamt) vom Bundesfinanzgericht mit Berichtigungsbeschluss vom 3. Mai 2016 Rechnung getragen.

Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

10 Die Revision ist zulässig, aber nicht begründet.

11 Im gegenständlichen Fall vollzog die Revisionswerberin,

eine österreichische GmbH, 2011 (rückwirkend auf den 31. Dezember 2010) eine Spaltung, indem sie einen österreichischen Betrieb auf eine von ihr zuvor bereits gegründete österreichische GmbH übertrug. Dem Betrieb zugeordnet war u. a. eine (weniger als sieben Jahre vor der Spaltung) konzernintern - gegen einen fremdfinanzierten Kaufpreis - erworbene Beteiligung. Strittig ist, ob die Zinsen des nach der Abspaltung unverändert bei der Revisionswerberin belassenen Kredits aus der Finanzierung des Ankaufs durch die Übertragung des Betriebs samt Beteiligung wegen der vorgenommenen Abspaltung für Zeiträume ab dem 1. Jänner 2011 (trotz Einführung der "Konzernschranke" in § 11 Abs. 1 Z 4 KStG 1988 durch das BBG 2011, BGBl. I Nr. 111/2010) weiterhin abziehbare Betriebsausgaben darstellen oder ob dem § 16 Abs. 5 Z 4 UmgrStG entgegen steht. 12 Gemäß § 32 Abs. 2 UmgrStG können Betriebe, Teilbetriebe, Mitunternehmeranteile und Kapitalanteile iSd § 12 Abs. 2 UmgrStG abgespalten werden.

13 § 33 Abs. 3 UmgrStG idF des AbgÄG 1996, BGBl. Nr. 797, und § 33 Abs. 5 UmgrStG idF des AbgÄG 2005, BGBl. I Nr. 161, lauten:

"(3) Das Einkommen (der Gewinn) der spaltenden Körperschaft ist so zu ermitteln, als ob der Vermögensübergang mit Ablauf des Spaltungsstichtages erfolgt wäre."

"(5) Bei Abspaltungen kann abweichend von Abs. 3 auf das zu übertragende Vermögen § 16 Abs. 5 Z 4 und 5 angewendet werden."

14 § 12 Abs. 2 UmgrStG in der Fassung des AbgÄG 2010, BGBl. I Nr. 34, lautet:

"(2) Zum Vermögen zählen nur

1. Betriebe und Teilbetriebe, die der Einkunftserzielung gemäß § 2 Abs. 3 Z 1 bis 3 des Einkommensteuergesetzes 1988 dienen, (...)

2.

(...)

3.

Kapitalanteile, das sind Anteile an inländischen und

vergleichbaren ausländischen Kapitalgesellschaften sowie Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften, weiters an anderen ausländischen Gesellschaften eines Mitgliedstaates der Europäischen Union, die die in der Anlage zu diesem Bundesgesetz vorgesehenen Voraussetzungen des Artikels 3 der Richtlinie Nr. 90/434/EWG des Rates vom 23. Juli 1990 (ABl. EG Nr. L 225 S. 1) in der jeweils geltenden Fassung erfüllen,

-

wenn sie mindestens ein Viertel des gesamten Nennkapitals oder des rechnerischen Wertes der Gesamtanteile umfassen oder

-

wenn die eingebrachten Anteile der übernehmenden Gesellschaft für sich oder gemeinsam mit ihr bereits vor der Einbringung gehörenden Anteilen unmittelbar die Mehrheit der Stimmrechte an der Gesellschaft, deren Anteile eingebracht werden, vermitteln oder erweitern.

Zum Begriff des Kapitalanteiles zählt bei vertraglicher Einbeziehung auch der am Einbringungsstichtag ausstehende Teil des nachweisbar ausschließlich zur Anschaffung des einzubringenden Anteiles aufgenommenen Fremdkapitals."

15 § 16 Abs. 5 Z 4 UmgrStG in der Fassung des AbgÄG 2005, BGBl. I Nr. 161, lautet:

"(5) Abweichend von § 14 Abs. 2 kann bei der Einbringung von Betrieben, Teilbetrieben oder Mitunternehmeranteilen das nach § 14 Abs. 1 anzusetzende Vermögen, sofern die Voraussetzungen des § 12 gewahrt bleiben, in folgender Weise verändert werden:

(...)

4. Wirtschaftsgüter und mit diesen unmittelbar zusammenhängendes Fremdkapital können im verbleibenden Betrieb des Einbringenden zurückbehalten oder aus demselben zugeführt werden. Diese Vorgänge gelten durch die Nichtaufnahme bzw. Einbeziehung in die Einbringungsbilanz als mit Ablauf des Einbringungsstichtages getätigt. Einbringende unter § 7 Abs. 3 des Körperschaftsteuergesetzes 1988 fallende Körperschaften können Wirtschaftsgüter und mit ihnen unmittelbar zusammenhängendes Fremdkapital auch dann zurückbehalten, wenn ein Betrieb nicht verbleibt. Ein unmittelbarer Zusammenhang ist jedenfalls nicht mehr gegeben, wenn die Wirtschaftsgüter am Einbringungsstichtag bereits länger als sieben Wirtschaftsjahre durchgehend dem Betrieb zuzuordnen waren.

(...)"

16 In der Stammfassung des UmgrStG, BGBl. Nr. 699/1991,

lautete § 12 Abs. 2 leg. cit. noch wie folgt:

"(2) Zum Vermögen zählen nur

1.

Betriebe und Teilbetriebe (...)

2.

Mitunternehmeranteile (...)

3.

Kapitalanteile, das sind Anteile an Kapitalgesellschaften und an Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften, wenn sie mindestens ein Viertel des gesamten Nennkapitals umfassen."

17 Nach der Stammfassung des UmgrStG galt: Bei der Einbringung eines (Teil-)Betriebs samt der zum Betrieb zählenden Beteiligungen in eine GmbH bildete Art. III UmgrStG kein Hindernis, die (ebenfalls zum Betriebsvermögen gehörenden) Finanzierungsverbindlichkeiten der Beteiligung der Kapitalgesellschaft zu überbinden. Anderes galt aber für Kapitalanteile, die nicht im Rahmen eines Betriebs eingebracht wurden (im Falle einer Einbringung durch natürliche Personen waren dies vornehmlich Beteiligungen des Privatvermögens). Bei solchen "stand-alone"-Beteiligungen erlaubte das UmgrStG zunächst nur die Einbringung der Beteiligung als solcher. Die Mitübertragung einer Verbindlichkeit musste als den Vorschriften des UmgrStG widersprechende Kaufpreiszahlung gewertet werden. Ausschließlich für derartige "stand-alone"-Beteiligungen hatte daher ein Handlungsbedarf des Gesetzgebers bestanden, sollte in Bezug auf solche Beteiligungen ermöglicht werden, was für Beteiligungen des Betriebsvermögens seit jeher zulässig war, nämlich die Einbringung mitsamt der zugehörigen Finanzierungsverbindlichkeit. 18 Mit dem AbgÄG 1996, BGBl. Nr. 797, erfuhr § 12 Abs. 2 Z 3 UmgrStG sodann folgende Ergänzung:

         "3.      (...) Zum Begriff des Kapitalanteiles zählt bei vertraglicher Einbeziehung auch der am Einbringungsstichtag ausstehende Teil des nachweisbar ausschließlich zur Anschaffung des einzubringenden Anteiles aufgenommenen Fremdkapitals."

19 Mit dieser Ergänzung (vertragliche Option zur Miteinbringung von Verbindlichkeiten) wurde ein (Sonder-)Wahlrecht des Einbringenden normiert, eine Beteiligung mit oder ohne die dazugehörige Finanzierungsverbindlichkeit auf die übernehmende Körperschaft zu übertragen (die Einbringung von Kapitalanteilen sei bisher mangels Vorliegens einer wirtschaftlichen Einheit auf den Anteil selbst beschränkt gewesen; vgl. die Erläuterungen zur Regierungsvorlage zum AbgÄG 1996, 497 BlgNR 20. GP 28). Dem Zweck dieser durch das AbgÄG 1996 vorgenommenen Ergänzung ist ebenso wie der Gesetzessystematik klar zu entnehmen, dass sie auf "standalone"-Beteiligungen abstellt. Für Beteiligungen des Betriebsvermögens hatte ein Bedarf für eine Regelung nicht bestanden, war doch von vornherein die Übertragung der Finanzierungsverbindlichkeit möglich. Zudem war für das Betriebsvermögen bereits mit dem SteuerreformG 1993, BGBl. Nr. 818, in § 16 Abs. 5 UmgrStG ein Wahlrecht, bei der Betriebseinbringung Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens auch zurückbehalten zu können, festgeschrieben worden (vgl. die Erläuterungen zur Regierungsvorlage, 1237 BlgNR 18. GP 71, wonach damit lediglich eine Klarstellung erfolgt ist). In diesem Sinne formuliert Mayr, Einbringung und Abspaltung fremdfinanzierter Kapitalanteile, RdW 2012, 696 (697), die qualifizierte Beteiligung iSd § 12 Abs. 2 Z 3 UmgrStG sei ein eigenständiges Vermögen, das nicht in einem "betrieblichen Zusammenhang" eingebracht werde und daher schon dem Grunde nach ohne die Verbindlichkeit eingebracht werden müsste, wäre nicht durch das AbgÄG 1996 eine entsprechende Möglichkeit der Mitübertragung der Verbindlichkeit geschaffen worden.

20 Mit dem AbgÄG 2005, BGBl. I Nr. 161, erhielt die Z 4 des § 16 Abs. 5 UmgrStG über das "Verschieben von Wirtschaftsgütern" die auch derzeit noch aktuelle Fassung, wonach ein Wirtschaftsgut (unter Beachtung eines Siebenjahreszeitraums) nach dieser gesetzlichen Bestimmung nur mitsamt dem mit diesem "unmittelbar zusammenhängenden Fremdkapital" vom Einbringenden zurückbehalten oder eben mit dem (Teil-)Betrieb in die Kapitalgesellschaft eingebracht werden kann ("Verknüpfungsregelung"). Die Erläuterungen zur Regierungsvorlage, 1187 BlgNR 22. GP 4 und 18, zur "Verschiebetechnik" des Abs. 5 Z 4 weisen darauf hin, dass diese durch das AbgÄG 2005 vorgenommene Verschärfung (zwingende Verbindung zwischen Vermögensgegenstand und Finanzierungsverbindlichkeit) der Einschränkung unerwünschter Gestaltungsmöglichkeiten dient. In den Erläuterungen wird auf folgende Ausführungen zu Z 3 verwiesen: "Damit wird in diesem Punkt der dem allgemeinen Einkommensteuerrecht innewohnende Grundsatz verankert, dass sich die Sacheinlage in einen Betrieb und die Sachentnahme aus demselben grundsätzlich auch auf das mit dem Aktivum zusammenhängende Passivum bezieht."

21 Für den Revisionsfall bedeutet dies, dass die Verknüpfungsregelung des § 16 Abs. 5 Z 4 UmgrStG auf die mit dem Betrieb abgespaltene und als Teil dieses Betriebs auf die F-GmbH übertragene Beteiligung anzuwenden ist. Das entspricht nicht nur dem Wortlaut der Regelung, sondern auch dem vom Gesetzgeber mit dieser Regelung verfolgten Zweck, die Verbindung zwischen Aktivum und Finanzierungsverbindlichkeit grundsätzlich aufrecht zu erhalten.

22 Das oben erwähnte Wahlrecht des § 12 Abs. 2 Z 3 UmgrStG ist auf Beteiligungen, die als Teil eines (Teil-)Betriebs übertragen werden, nicht anwendbar (vgl. z.B. Huber in Wundsam/Zöchling/Huber/Khun, UmgrStG5, §12 Rz 97). Daran ändert nichts, dass dieses Wahlrecht seit dem Inkrafttreten des § 16 Abs. 5 Z 4 UmgrStG idF des AbgÄG 2005 sogar eine Besserstellung für "stand-alone"-Beteiligungen im Vergleich zu den als Teil eines (Teil-)Betriebs übertragenen Wirtschaftsgütern bewirkt. 23 Dieses Ergebnis wird auch durch die Überlegung bestätigt, dass kein Grund erkennbar ist, warum beispielsweise eine mit einem (Teil-)Betrieb übertragene 20 %ige Beteiligung grundsätzlich andere Steuerfolgen hervorrufen sollte als eine 25 %ige Beteiligung. Für die erstgenannte Beteiligung käme aber das Wahlrecht des nur qualifizierte Beteiligungen betreffenden § 12 Abs. 2 Z 3 UmgrStG von vornherein nicht in Betracht. 24 Im Übrigen ist darauf hinzuweisen, dass mit dem UmgrStG auch die sogenannte "Fusionsrichtlinie" (Richtlinie 2009/133/EG bzw. deren Vorgängerregelung, die Richtlinie 90/434/EWG) umgesetzt wurde. Nach der Judikatur des EuGH liegt eine Einbringung eines Unternehmensteils iSd Fusionsrichtlinie nur dann vor, wenn sie alle zu einem (Teil-)Betrieb gehörenden aktiven und passiven Wirtschaftsgüter umfasst. Eine schädliche Trennung der Wirtschaftsgüter ist demnach gegeben, wenn der Betrag eines von der einbringenden Gesellschaft aufgenommenen Darlehens bei dieser verbleiben und nur die dazugehörige Verbindlichkeit auf die übernehmende Gesellschaft übertragen werden soll (vgl. EuGH 15.1.2002, C-43/00, Andersen og Jensen). Nichts anderes kann für die Zurückbehaltung einer Verbindlichkeit gelten.

25 Wird ein vor dem Verwaltungsgerichtshof angefochtenes Erkenntnis nach Erhebung der Revision berichtigt, so hat der Verwaltungsgerichtshof seiner Überprüfung das angefochtene Erkenntnis in der Fassung zu Grunde zu legen, die es durch die Berichtigung erhalten hat (vgl. z.B. VwGH 23.4.2008, 2006/13/0053, sowie VwGH 26.1.2017, Ro 2015/15/0011, jeweils mwN). 26 Durch den Berichtigungsbeschluss des Bundesfinanzgerichts vom 3. Mai 2016 ist die Revisionswerberin hinsichtlich der als zweiter Revisionspunkt geltend gemachten unrichtigen Verarbeitung der Feststellungen des Abschlussberichts der Betriebsprüfung vom 17. November 2014 klaglos gestellt.

27 Die Revision erweist sich somit insgesamt als unbegründet und war daher gemäß § 42 Abs. 1 VwGG abzuweisen.

28 Der Ausspruch über den Aufwandersatz gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der VwGH-Aufwandersatzverordnung 20

         14.      Die durch den Berichtigungsbeschluss bewirkte teilweise Klaglosstellung der Revisionswerberin verschaffte ihr nach § 55 erster Satz VwGG Anspruch auf Aufwandersatz.

Wien, am 17. Juli 2019