TE Vwgh Erkenntnis 1998/12/17 94/15/0038

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Pokorny sowie die Hofräte Dr. Karger und Dr. Sulyok als Richter, im Beisein der Schriftführerin Mag. Zeller, über die Beschwerde des Dr. Norbert Scherbaum, Rechtsanwalt in 8010 Graz, Einspinnergasse 3, als Masseverwalter im Konkurs über das Vermögen der P Betriebs-GmbH, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Steiermark, Berufungssenat, vom 24. November 1993, B 145-3/93, betreffend Umsatzsteuer für die Jahre 1986 bis 1988, Gewerbesteuer für die Jahre 1987 und 1988, einheitliche und gesonderte Feststellung von Einkünften für die Jahre 1986 und 1988 sowie Verspätungszuschläge zur Umsatz- und Gewerbesteuer für die Jahre 1987 und 1988,

1.) den Beschluß gefaßt:

Die Beschwerde wird, soweit sie sich gegen Umsatzsteuer für die Jahre 1986 bis 1988, Gewerbesteuer für die Jahre 1987 und 1988 sowie Verspätungszuschläge zur Umsatz- und Gewerbesteuer für die Jahre 1987 und 1988 richtet, zurückgewiesen.

2.) zu Recht erkannt:

Im übrigen wird die Beschwerde als unbegründet abgewiesen.

Der Beschwerdeführer hat dem Bund Aufwendungen von 4.565 S binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Die Gemeinschuldnerin, deren faktischer Geschäftsführer Bernhard L war, war in den Streitjahren Komplementärin einer KG.

Da für die KG seit dem Jahr 1987 keine Abgabenerklärungen eingereicht wurden, sollte im Jahr 1990 für die Jahre 1986 bis 1988 eine abgabenbehördliche Prüfung durchgeführt werden.

Bernhard L äußerte sich zu der am 31. Oktober 1990 erfolgten telefonischen Ankündigung der Prüfung nicht, weswegen das Finanzamt schriftlich mitteilte, die Prüfung werde am 19. November 1990 beginnen.

Mit Schreiben vom 14. November 1990 ersuchte Bernhard L, den Beginn der Prüfung mit der Begründung, sein Sohn sei schwer erkrankt, um einen Monat zu verschieben.

Diesem Ansuchen entsprechend setzte das Finanzamt den Beginn der Prüfung mit 18. Dezember 1990 fest. Unter einem wies das Finanzamt darauf hin, daß mit einer weiteren Verschiebung der Prüfung nicht gerechnet werden könne und bei Verhinderung der Prüfung die Besteuerungsgrundlagen zu schätzen wären.

Mit Schreiben vom 15. Dezember 1990 teilte Bernhard L mit, auf Grund unglücklicher Vorkommnisse (Ermordung seines Bruders, Brand in den Büroräumlichkeiten, Erkrankung seines Sohnes) sei die Buchhaltung derart vernachlässigt, "daß es uns lieber ist, Sie schätzen uns. Unsere Einnahmen betragen pro Monat ca 120.000 S und unsere Ausgaben machen ebenfalls ca 120.000 S aus". Ab 1. Februar 1991 werde es jedoch möglich sein, die für die Prüfung notwendigen Unterlagen vorzulegen.

Mit Schreiben vom 2. Jänner 1991 hielt das Finanzamt der KG vor, es sei beabsichtigt, die Besteuerungsgrundlagen für die Jahre 1986 bis 1988 zu schätzen. Die Behauptung, die Einnahmen und Ausgaben seien gleich hoch, sei unglaubwürdig. Es sei daher beabsichtigt, die erklärten monatlichen Einnahmen um 20 % zu erhöhen, was zu Jahreserlösen von 1,728.000 S führe. Die abziehbaren Vorsteuerbeträge würden in den Jahren 1986 und 1988 mit jeweils 6.000 S, im Jahr 1987 mit den im Zug einer Nachschau festgestellten 191.620 S berücksichtigt. Es sei weiters beabsichtigt, die Gewinne in Höhe von 15 % der Jahreserlöse festzustellen.

Ohne auf diesen Vorhalt einzugehen, ersuchte Bernhard L mit Schreiben vom 28. Jänner 1991 um Fristerstreckung zur Vorlage von Unterlagen um vier bis fünf Monate, wobei er zur Begründung auf die bereits erwähnten unglücklichen Vorkommnisse verwies.

Mit Bescheid vom 14. Februar 1991 wies das Finanzamt das Ansuchen um Fristerstreckung zur Vorlage von Unterlagen mit der Begründung ab, es seien bereits Fristen gewährt worden, die über dem normalen Ausmaß lägen.

Am 14. März 1991 erließ das Finanzamt gegenüber der KG Bescheide betreffend Umsatz- und Gewerbesteuer sowie einheitliche und gesonderte Feststellung von Einkünften für die Jahre 1986 bis 1988, wobei es unter Passivierung der Umsatzsteuerzahllast und unter Rückstellung der Gewerbesteuer von den der KG im Vorhalt vom 2. Jänner 1991 bekanntgegebenen Besteuerungsgrundlagen ausging. Zur Begründung verwies das Finanzamt auf die gegebene Schätzungsbefugnis. Überdies verhängte das Finanzamt Verspätungszuschläge zur Umsatz- und Gewerbesteuer für die Jahre 1987 und 1988, wobei es zur Begründung auf die Nichteinreichung der Abgabenerklärungen verwies.

In den am 17. April 1991 gegen die Bescheide betreffend Umsatzsteuer für die Jahre 1986 bis 1988, Gewerbesteuer für die Jahre 1987 und 1988, einheitliche und gesonderte Feststellung von Einkünften für die Jahre 1986 und 1988 sowie Verspätungszuschläge zur Umsatz- und Gewerbesteuer für die Jahre 1987 und 1988 erhobenen Berufungen wurde ausgeführt, die festgesetzten Beträge entsprächen nicht den tatsächlichen Bemessungsgrundlagen. Überdies sei nicht nachvollziehbar, wie das Finanzamt zu den Bemessungsgrundlagen gelangt sei.

Mit Schreiben vom 11. September 1991 ersuchte das Finanzamt unter Bezugnahme auf die eben erwähnten Berufungen die KG, einer Wiederholungsprüfung iSd § 148 Abs 3 BAO zuzustimmen und bekanntzugeben, wann mit der Prüfung begonnen werden könne.

Die KG reagierte auf dieses Schreiben nicht.

Am 25. Oktober 1991 wurde Bernhard L ua wegen des Verdachtes des gewerbsmäßigen Betruges verhaftet. Am selben Tag begann die Beschlagnahme von Unterlagen des "Firmenimperiums" des Bernhard L. Am 28. Oktober 1991 wurde über das Vermögen der P Betriebs-GmbH der Konkurs eröffnet.

Mit Schreiben vom 25. Jänner 1993 ersuchte das Finanzamt das Landesgericht für Strafsachen Graz bekanntzugeben, ob die im Oktober 1991 beschlagnahmten Unterlagen der KG bereits an Bernhard L oder an den Beschwerdeführer retourniert worden seien oder ob sich diese Unterlagen noch im Gewahrsam des Gerichtes befänden.

In Beantwortung dieses Schreibens teilte das Landesgericht für Strafsachen Graz am 3. Februar 1993 mit, es seien nach wie vor Unterlagen der KG beschlagnahmt, in die sowohl Bernhard L und der Beschwerdeführer als auch die Abgabenbehörde Einsicht nehmen könnten.

Das Finanzamt brachte dem Beschwerdeführer das Schreiben des Landesgerichtes für Strafsachen Graz vom 3. Februar 1993 zur Kenntnis, worauf dieser ausführte, weder er noch Bernhard L seien in der Lage, in die sich bei verschiedenen Personen befindlichen beschlagnahmten Unterlagen der KG Einsicht zu nehmen, um so die Rechtswidrigkeit der mit den Berufungen vom 17. April 1991 bekämpften Bescheide aufzuzeigen.

Mit Schreiben vom 16. April 1993 forderte das Finanzamt den Beschwerdeführer ua auf, in seiner Stellung als Masseverwalter und somit als Vertreter der P Betriebs-GmbH die Berufungen vom 17. April 1991 derart auszuführen, daß das Rechtsmittelbegehren einer Überprüfung und materiellrechtlichen Erledigung zugänglich werde.

Mit Schreiben vom 26. Mai 1993 teilte der Beschwerdeführer mit, er erhalte keinen unbeschränkten Zugang zu den beschlagnahmten Unterlagen der KG. Eine Bearbeitung dieser Unterlagen sei auch nicht möglich, weil diese nicht ordnungsgemäß erfaßt worden seien, weswegen er eine beschlußmäßige Aufhebung der Beschlagnahme nicht akzeptieren werde. Der Beschwerdeführer beantragte, die Frist zur Ausführung der Berufungen daher um zumindest sechs Monate jedenfalls aber so lange, bis er die beschlagnahmten Unterlagen der KG mittels ordnungsmäßigen Aufhebungsbeschlusses übernommen habe, zu erstrecken.

Auf Anfrage des Finanzamtes vom 3. Juni 1993 teilte das Landesgericht für Strafsachen Graz mit, die Beschlagnahme der Unterlagen der KG sei aufgehoben worden. Bernhard L weigere sich jedoch, diese Unterlagen zu übernehmen. Weder Bernhard L noch dem Beschwerdeführer sei die Einsichtnahme in diese Unterlagen verweigert worden.

In der abweisenden Berufungsvorentscheidung vom 22. Juli 1993 hielt das Finanzamt dem Beschwerdeführer vor, trotz Verstreichens eines Zeitraumes von mehr als zwei Jahren seien die Berufungen nicht schlüssig begründet worden. Die wechselhaften Ausführungen, wonach die Unterlagen der KG noch beschlagnahmt seien, in diese jedoch keine Einsicht genommen werden könne, dann zwar nicht mehr beschlagnahmt seien, jedoch aus formellen Gründen nicht übernommen würden, seien nicht geeignet darzutun, der Beschwerdeführer sei als Vertreter der P Betriebs-GmbH nicht in der Lage, seinen abgabenrechtlichen Verpflichtungen nachzukommen. Mangels schlüssigen Vorbringens seien die Berufungen daher abzuweisen.

Im Antrag auf Entscheidung über die Berufungen durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz behauptete der Beschwerdeführer, die Unterlagen der KG seien nach wie vor beschlagnahmt und befänden sich beim Landesgericht für Strafsachen Graz. Richtig sei, daß weder ihm noch Bernhard L die Einsichtnahme in diese Unterlagen verweigert worden sei. Allerdings sei Bernhard L trotz diesbezüglicher Anträge niemals durch die Strafvollzugsbehörde zu diesen Unterlagen der KG ausgeführt worden. Er selbst wäre in seiner Stellung als Masseverwalter ohne Mithilfe des Bernhard L niemals in der Lage gewesen, aus den vorhandenen Unterlagen der KG Abgabenerklärungen zu erstellen bzw weiteres Vorbringen im Berufungsverfahren zu erstatten.

In der mündlichen Verhandlung gab Bernhard L auf Vorhalt zu, er habe für die Jahre 1987 und 1988 keine Bilanzen erstellt. Auf Vorhalt teilte der Beschwerdeführer mit, er könne nach Aufhebung der Beschlagnahme Bilanzen und Erklärungen erstellen lassen, was jedoch nach Ansicht von Bernhard L beim Vorhandensein von rund 60.000 Belegen an den Kosten scheitern dürfte. Abschließend beantragte Bernhard L, "die Finanz sollte mit Hilfe der Unterlagen der KG die Bilanzen erstellen".

Im nunmehr angefochtenen Bescheid vertritt die belangte Behörde die Ansicht, mangels Einreichung von Abgabenerklärungen für die Jahre 1987 und 1988 bzw mangels Vorlage von Unterlagen für die Streitjahre könne dem Finanzamt nicht entgegengetreten werden, wenn es die Besteuerungsgrundlagen im Schätzungsweg ermittelt habe. Dazu komme noch, daß Bernhard L im Schreiben vom 15. Dezember 1990 mitgeteilt habe, die Buchhaltung sei derart vernachlässigt, "daß es uns lieber ist, Sie schätzen uns. Unsere Einnahmen betragen pro Monat ca 120.000 S und unsere Ausgaben machen ebenfalls ca 120.000 S aus". Wenn daher das Finanzamt nach Vorhalt die erklärten monatlichen Einnahmen um 20 % erhöht und die Gewinne in Höhe von 15 % der Jahreserlöse festgesetzt habe, könne darin keine rechtswidrige Vorgangsweise erblickt werden. Bernhard L sei seit Jänner 1991 bekannt gewesen, daß das Finanzamt beabsichtige, die Bemessungsgrundlagen in der eben dargestellten Weise zum Ansatz zu bringen. Es wäre daher bis zur Verhaftung des Bernhard L bzw bis zur Beschlagnahme der Unterlagen der KG rund neun Monate Zeit gewesen, der Schätzung des Finanzamtes begründete Überlegungen, zielführende Anhaltspunkte sowie substantielle Behauptungen entgegenzuhalten. Dies sei jedoch unterlassen worden. Es seien auch kaum Anhaltspunkte für die schätzungsweise Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen vorhanden gewesen. Überdies sei bei der Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen nicht mitgewirkt und der Schätzung kein schlüssiges Vorbringen entgegengehalten worden. Dem Berufungsvorbringen über die Beschlagnahme der Unterlagen der KG, die Möglichkeit der Einsichtnahme in diese Unterlagen, die Aufhebung der Beschlagnahme und die Ausfolgung oder Nichtausfolgung dieser Unterlagen komme keine Relevanz zu, weil - wie bereits ausgeführt - rund neun Monate Zeit gewesen wäre, der Schätzung des Finanzamtes unter Vorlage von Beweismitteln entgegenzutreten. Abgesehen davon wäre es sowohl Bernhard L als auch dem Beschwerdeführer offen gestanden, in die beschlagnahmten Unterlagen Einsicht zu nehmen. Bei dieser Sach- und Rechtslage könne es auch dahingestellt bleiben, ob die Beschlagnahme der Unterlagen der KG aufgehoben worden sei oder nicht.

Gegen diesen Bescheid wendet sich die wegen Rechtswidrigkeit des Inhaltes und Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften erhobene Beschwerde.

Die belangte Behörde legte die Akten des Verwaltungsverfahrens vor und beantragt in ihrer Gegenschrift, die Beschwerde kostenpflichtig abzuweisen.

Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

Die Beschwerde gegen den angefochtenen Bescheid ist von Dr. NS in seiner Stellung als Masseverwalter im Konkurs über das Vermögen der P Betriebs-GmbH erhoben worden. Der angefochtene Bescheid ist an die KG, deren Komplementärin in den Streitjahren die P Betriebs-GmbH gewesen ist, ergangen. Anders als hinsichtlich der einheitlichen und gesonderten Feststellung von Einkünften wirkt die Festsetzung von Umsatz- und Gewerbesteuer nicht gegenüber den Gesellschaftern, sondern nur gegenüber der KG. Gleiches gilt auch hinsichtlich der Verspätungszuschläge zur Umsatz- und Gewerbesteuer. Da der Beschwerdeführer durch die Entscheidung betreffend Umsatz- und Gewerbesteuer sowie Verspätungszuschlage in seinen Rechten nicht verletzt werden kann, war die Beschwerde insoweit gemäß § 34 Abs 1 und 3 VwGG zurückzuweisen (vgl das hg Erkenntnis vom 14. Dezember 1993, 93/14/0145, mwA).

Unter weitgehender Wiederholung seines Vorbringens im Berufungsverfahren behauptet der Beschwerdeführer, er hätte Abgabenerklärungen eingereicht, sofern ihm in irgendeiner Form Unterlagen der KG zur Verfügung gestanden wären. Offenbar habe das Finanzamt Zweifel an der Richtigkeit der im Schätzungsweg ermittelten Besteuerungsgrundlagen gehabt, ansonsten es keine Wiederholungsprüfung angeboten hätte. Die Ansicht der belangten Behörde, dem Berufungsvorbringen über die Beschlagnahme der Unterlagen der KG, die Möglichkeit der Einsichtnahme in diese Unterlagen, die Aufhebung der Beschlagnahme und die Ausfolgung oder Nichtausfolgung dieser Unterlagen komme keine Relevanz zu, sei rechtswidrig. Er sei stets bemüht gewesen, in diese Unterlagen Einsicht zu nehmen bzw diese nach ordnungsmäßiger Aufhebung der Beschlagnahme zu erhalten. Es sei ihm aus Kostengründen nicht zumutbar gewesen, in ein Konvolut von umfangreichen Unterlagen in Kellerräumlichkeiten des Landesgerichtes für Strafsachen Graz Einsicht zu nehmen bzw durch Dritte Einsicht nehmen zu lassen. Überdies habe keine Gewähr für die Vollständigkeit dieser Unterlagen bestanden. Ebenso sei es ihm aus Kostengründen nicht zumutbar gewesen, diese Unterlagen fotokopieren zu lassen. Die belangte Behörde habe somit insofern das Gesetz verletzt, als sie davon ausgegangen sei, es wäre möglich gewesen, für die KG Abgabenerklärungen einzureichen bzw Unterlagen für die Streitjahre vorzulegen, wodurch der Schätzung des Finanzamtes hätte entgegengetreten werden können.

Mit diesen Ausführungen zeigt der Beschwerdeführer keine Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides auf. Wie die belangte Behörde zu Recht ausgeführt hat, hat Bernhard L bereits am 15. Dezember 1990 mitgeteilt, die Buchhaltung sei derart vernachlässigt, "daß es uns lieber ist, Sie schätzen uns". Daß das Finanzamt und ihm folgend die belangte Behörde dem Schätzungsvorschlag des Beschwerdeführers nicht entsprochen haben, ist nicht denkunmöglich. Bernhard L war seit Jänner 1991 die von der Abgabenbehörde beabsichtigte Vorgangsweise bekannt. Es wäre daher an Bernhard L gelegen gewesen, bis zur Beschlagnahme der Unterlagen der KG bzw der Eröffnung des Konkurses über das Vermögen der P Betriebs-GmbH im Oktober 1991 der Schätzung des Finanzamtes begründete Überlegungen, zielführende Anhaltspunkte sowie substantielle Behauptungen entgegenzuhalten. Da Bernhard L dies unterlassen hat, erweist sich die Schätzung, in der von den in seinem Schreiben vom 15. Dezember 1990 erklärten monatlichen Einnahmen ausgegangen worden ist, ebenfalls als nicht denkunmöglich. Daran vermag auch das Anbot des Finanzamtes, eine Wiederholungsprüfung durchzuführen, nichts zu ändern. Denn die Durchführung einer Wiederholungsprüfung ist durch das Verhalten des Bernhard L bzw des Beschwerdeführers verhindert worden.

Dem Beschwerdeführer ist es in seiner Stellung als Masseverwalter im Konkurs über das Vermögen der P Betriebs-GmbH oblegen, alle abgabenrechtlichen Pflichten zu erfüllen, die der P Betriebs-GmbH als Komplementärin der KG oblegen sind. Werden Bücher und Aufzeichnungen, die der Abgabepflichtige nach den Abgabenvorschriften zu führen hat, nicht vorgelegt, so hat die Abgabenbehörde nach § 184 Abs 3 BAO die Besteuerungsgrundlagen zu schätzen. Die Schätzungsberechtigung setzt kein Verschulden des Abgabepflichtigen am Fehlen von Büchern und Aufzeichnungen voraus. Entscheidend ist vielmehr, daß Bücher und Aufzeichnungen nicht vorgelegt worden sind. In der Beschwerde wird nicht mehr in Abrede gestellt, daß der Beschwerdeführer in die (allenfalls) beschlagnahmten Unterlagen der KG Einsicht hätte nehmen können bzw Fotokopien hätte verlangen können. Damit geht die Rüge des Beschwerdeführers, die belangte Behörde hätte ihm mit der Aufforderung, für die KG Abgabenerklärungen einzureichen bzw Unterlagen für die Streitjahre vorzulegen, einen unerfüllbaren Auftrag erteilt, ins Leere. Der belangten Behörde kann daher nicht entgegengetreten werden, wenn sie zu dem Schluß gelangt ist, dem Berufungsvorbringen über die Beschlagnahme der Unterlagen der KG, die Möglichkeit der Einsichtnahme in diese Unterlagen, die Aufhebung der Beschlagnahme und die Ausfolgung oder Nichtausfolgung dieser Unterlagen, komme keine Relevanz zu. Vielmehr wäre der Beschwerdeführer in seiner Stellung als Masseverwalter im Konkurs über das Vermögen der P Betriebs-GmbH verpflichtet gewesen, durch schlüssiges Vorbringen aufzuzeigen, die vom Finanzamt ermittelten Besteuerungsgrundlagen könnten nicht den Tatsachen entsprechen.

Die Beschwerde gegen die Entscheidung betreffend einheitliche und gesonderte Feststellung erweist sich somit insgesamt als unbegründet und war daher gemäß § 42 Abs 1 VwGG abzuweisen, wobei diese Entscheidung in einem gemäß § 12 Abs 1 Z 2 VwGG gebildeten Senat getroffen werden konnte.

Die Entscheidung über den Aufwandersatz stützt sich auf die §§ 47 ff VwGG iVm der Verordnung BGBl Nr 416/1994.

Wien, am 17. Dezember 1998