TE Vwgh Erkenntnis 1999/1/27 98/16/0366

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Mag. Meinl und die Hofräte Dr. Steiner und Dr. Fellner als Richter, im Beisein des Schriftführers Dr. Repa, über die Beschwerde der E in G, vertreten durch Dr. Walter Poschinger und Mag. Anita Tauscher, Rechtsanwälte in Graz, Burggasse 12/III, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Steiermark vom 20. Juni 1996, Zl B D1-7/96, betreffend Erbschaftssteuer, zu Recht erkannt:

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Die Beschwerdeführerin hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von S 4.565,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

In einer in Form eines Notariatsaktes beurkundeten, als "Auftrag auf den Todesfall" bezeichneten Verfügung vom 22. Oktober 1993 wurde festgestellt, daß Margaretha Mühlböck Eigentümerin des Guthabens auf dem Sparkonto 881-022591 bei der Bank für Kärnten und Steiermark mit einem Guthabensstand von S 1,100.000,-- sei. Margaretha Mühlböck erteilte in der Verfügung an die genannte Bank den Auftrag, das Sparbuch zum vorgenannten Sparkonto mit dem Zeitpunkt ihres Ablebens gemeinsam an Elfriede Dreihsger - die Beschwerdeführerin - und Gerda Fall sowie im Falle des Ablebens einer von ihnen an die Überlebende allein auszufolgen und damit alle Verfügungsrechte über dieses Sparkonto an die genannten Frauen gleichzeitig oder an die Überlebende allein zu übertragen.

Mit Notariatsakt vom 27. Oktober 1993 widerrief Margaretha Mühlböck den Auftrag vom 22. Oktober 1993. Ebenfalls am 27. Oktober 1993 errichtete Margaretha Mühlböck ein Testament, in dem sie ihren Ehemann Ing. Franz Mühlböck zum Alleinerben einsetzte. Unmittelbar danach, also gleichfalls am 27. Oktober 1993 errichtete die Beschwerdeführerin ein Kodizill, worin verfügt wurde:

"1. Ich vermache an (die Beschwerdeführerin) aus meinem Nachlaß einen baren Betrag von S 1.000.000,-- (eine Million), welcher Betrag ausdrücklich nicht wertgesichert binnen drei Monaten nach meinem Ableben zu leisten ist."

Nach dem Tod der Margaretha Mühlböck am 17. Juni 1994 wurde in der Niederschrift über die Verlassenschaftsabhandlung vom 2. September 1994 vom Alleinerben Ing. Franz Mühlböck sowie der Beschwerdeführerin folgendes festgehalten:

"Mit Kodizill vom 27.10.1993 hat die Erblasserin Frau Elfriede Dreihsger ein Barlegat in Höhe von S 1,000.000,-- vermacht. Die Parteien halten einvernehmlich fest, daß die Erblasserin hiemit das Kapitalsparbuch Nr. 881-022605 lautend auf Überbringer bei der Bank für Kärnten und Steiermark gemeint habe und daß dieses Sparbuch Frau Dreihsger als Legat zufallen soll."

Das Finanzamt für Gebühren und Verkehrsteuern in Graz erließ in der Folge an die Beschwerdeführerin einen Erbschaftssteuerbescheid, dem ein Barlegat in Höhe von S 1,000.000,-- zugrunde gelegt wurde.

In der Berufung gegen diesen Bescheid wurde die Steuerbefreiung im Sinne des § 15 Abs 1 Z 17 ErbStG mit der Begründung geltend gemacht, daß die Deckung des Barvermächtnisses aus dem von der Erblasserin hinterlassenen Sparvermögen erfolgt sei. Außerdem sei der wahre Wille der Erblasserin im Abhandlungsprotokoll eingehend dargelegt worden.

Mit dem angefochtenen Bescheid wurde die Berufung als unbegründet abgewiesen. Die belangte Behörde vertrat die Auffassung, daß ein Geldvermächtnis nicht nach § 15 Abs 1 Z 17 ErbStG steuerfrei sei. Mit dem Kodizill habe die Erblasserin ihren Willen kundgetan, der Beschwerdeführerin nicht ein bestimmtes Sparbuch, sondern einen Betrag von S 1,000.000,-- zu vermachen.

In der Beschwerde gegen diesen Bescheid werden dessen inhaltliche Rechtswidrigkeit sowie Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften geltend gemacht. Die Beschwerdeführerin erachtet sich in ihrem Recht "auf Inanspruchnahme der Steuerbefreiung" nach § 15 Abs 1 Z 17 ErbStG verletzt.

Der Bundesminister für Finanzen legte die Akten des Verwaltungsverfahrens und die von der belangten Behörde erstattete Gegenschrift vor, in der die kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde als unbegründet begehrt wird.

Der Verwaltungsgerichtshof hat in einem gemäß § 12 Abs 1 Z 2 VwGG gebildeten Senat erwogen:

Die Verfassungsbestimmungen des § 1 Abs 1 und 2 sowie § 3 des Endbesteuerungsgesetzes, BGBl Nr 11/1993, lauten in der für den Beschwerdefall anzuwendenden Fassung des Steuerreformgesetzes, BGBl Nr 818/1993, auszugsweise:

"Abschnitt I

Steuerabgeltung bei bestimmten Einkünften

aus Kapitalvermögen und sonstigen Vermögen

durch Abzug von Kapitalertragsteuer

§ 1. (1) Es ist bundesgesetzlich vorzusehen, daß bei der Besteuerung

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von Einkünften aus Kapitalvermögen (§ 27 des Einkommensteuergesetzes 1988), und zwar von

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Kapitalerträgen aus Geldeinlagen bei Kreditinstituten und sonstigen Forderungen gegenüber Kreditinstituten (§ 1 des Bankwesengesetzes), denen ein Bankgeschäft zugrunde liegt,

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Kapitalerträgen aus Forderungswertpapieren, wenn sich die kuponauszahlende Stelle im Inland befindet,

. . .

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des sonstigen Vermögens (§ 69 des Bewertungsgesetzes 1955), aus dem die Kapitalerträge im Sinne der Z. 1 fließen, sowie des Erwerbes dieses Vermögens von Todes wegen die Steuern (Abs. 2)

-

soweit diese Kapitalerträge nach der für das Kalenderjahr 1993 geltenden Rechtslage einem Kapitalertragsteuerabzug unterliegen - mit dem Kapitalertragsteuerabzug abgegolten sind. Für abzugsfreie Forderungswertpapiere ist bundesgesetzlich vorzusehen, daß die Abgeltung der Steuern auch dann eintritt, wenn im Wege der kuponauszahlenden Stelle ein Betrag in Höhe dieser Kapitalertragsteuer geleistet wird.

(2) Abs. 1 gilt hinsichtlich

1. Lit. a und b für die Einkommensteuer (Körperschaftsteuer) und Vermögensteuer, soweit die Steuerschuld ab 1. Jänner 1993 entstanden ist, sowie die Erbschafts- und Schenkungssteuer, wenn der Erblasser nach dem 31. Dezember 1992 verstorben ist.

. . .

§ 3. Von den Maßnahmen im Sinne der §§ 1 und 2 bleiben unberührt:

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Die Besteuerung von Einkünften und Vermögen, die nicht dieser Kapitalertragsteuer unterliegen.

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Die Besteuerung von Erwerben von Todes wegen von Vermögen, aus dem keine Kapitalerträge im Sinne des § 1 fließen, sowie von Schenkungen unter Lebenden."

Nach § 15 Abs 1 Z 17 ErbStG in der auf den Beschwerdefall anzuwendenden Fassung des Abgabenänderungsgesetzes 1994, BGBl Nr 680 (zur Anwendung vgl Art VIII Z 2 des letztgenannten Gesetzes) bleiben steuerfrei Erwerbe von Todes wegen von Kapitalvermögen, soweit dessen Erträge im Zeitpunkt des Todes des Erblassers der Steuerabgeltung gemäß § 97 Abs 1 erster Satz sowie § 97 Abs 2 erster bis dritter Satz EStG 1988 in der Fassung des Bundesgesetzes BGBl Nr 12/1993, unterliegen.

Da der Verwaltungsgerichtshof Bedenken an der Verfassungsmäßigkeit des § 15 Abs 1 Z 17 ErbStG 1955 hegte, beantragte er mit Beschluß vom 14. November 1996, Zl A 97/96, die Aufhebung dieser Bestimmung als verfassungswidrig. Zur Vermeidung weitwendiger Wiederholungen wird auf diesen Beschluß verwiesen.

Mit Erkenntnis vom 12. Oktober 1998, G 386/96-11, gab der Verfassungsgerichtshof diesem Antrag keine Folge, wobei er unter anderem ausdrücklich aussprach, daß § 15 Abs 1 Z 17 ErbStG dem (im Verfassungsrang stehenden) § 1 Abs 1 Z 2 Endbesteuerungsgesetz entspricht, soweit dieser Erbschafts- und Schenkungssteuer betrifft.

Wie der Verwaltungsgerichtshof sodann in seinen beiden Erkenntnissen je vom 17. Dezember 1998, Zl 98/16/0363 und Zl 98/16/0364, - auf die im Sinne des § 43 Abs 2 VwGG verwiesen wird - ausgesprochen hat, muß es sich bei dem im § 15 Abs 1 Z 17 ErbStG genannten Kapitalvermögen zur Erlangung der Steuerbefreiung um konkretes, dem Erblasser im Zeitpunkt seines Todes zugerechnetes Vermögen gehandelt haben. Bei Legaten kommt dem Vermächtnisnehmer die Steuerfreiheit des § 15 Abs 1 Z 17 ErbStG nur zu, wenn Inhalt des Vermächtnisses ein endbesteuerter Vermögenswert ist; handelt es sich hingegen um ein Geldvermächtnis, so ist das Vermächtnis nicht steuerfrei (vgl neuerlich das hg Erkenntnis vom 17. Dezember 1998, Zl 98/16/0364).

Dazu kommt, daß es ohne Einfluß auf die Bestimmung des Erwerbsgegenstandes sowie dessen Bewertung ist, durch welche Leistungen der mit dem Tod des Erblassers entstandene Vermächtnisanspruch erfüllt worden ist. Nimmt der Vermächtnisnehmer (Gläubiger) eine andere als die geschuldete Leistung (hier Geldzahlung) an Erfüllungsstatt an (hier die Übergabe von Sparbüchern), so führt dies zu einem Erlöschen des ursprünglichen Schuldverhältnisses. Der ursprüngliche - im Zeitpunkt der Entstehung des Erbschaftssteueranspruches gegebene und damit maßgebliche - Inhalt des durch das Vermächtnis begründeten Schuldverhältnisses (hier einer Geldforderung) wird jedoch davon nicht berührt. Nach der Entstehung des Steueranspruches zwischen dem Erben und dem Vermächtnisnehmer getroffene Erfüllungsabreden vermögen den einmal entstandenen Steueranspruch nicht aufzuheben oder zu modifizieren (vgl neuerlich das hg Erkenntnis vom 17. Dezember 1998, Zl 98/16/0364 mwH).

Soweit die Beschwerdeführerin meint, unter dem im Kodizill gebrauchten Ausdruck "barer Betrag von S 1,000.000,--" könnte auch ein Sparbuch gemeint sein, ist ihr entgegenzuhalten, daß letztwillige Verfügungen nur insoferne einer Auslegung zugänglich sind, als sie undeutlich sind. Davon kann aber im Beschwerdefall keine Rede sein, zumal in dem Kodizill die Erfüllung des Barlegates mit den Worten "welcher Betrag ausdrücklich nicht wertgesichert binnen drei Monaten nach meinem Ableben zu leisten ist" geregelt ist.

Die Beschwerde war daher gemäß § 42 Abs 1 VwGG als unbegründet abzuweisen.

Die Kostenentscheidung stützt sich auf die §§ 47 ff VwGG iVm der Verordnung BGBl Nr 416/1994.

Wien, am 27. Jänner 1999