TE Vwgh Erkenntnis 1999/2/18 98/15/0192

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Pokorny und die Hofräte Dr. Sulyok, Dr. Fuchs, Dr. Zorn und Dr. Robl als Richter, im Beisein der Schriftführerin Mag. Zeller, über die Beschwerde der L in H, vertreten durch Dr. Franz Amler und Dr. Michael Schwarz, Rechtsanwälte in 3100 St. Pölten, Brunngasse 12/2, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland vom 18. März 1996, GA 17-96/4003/13, betreffend Einkommen- und Umsatzsteuer 1992, zu Recht erkannt:

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Die Beschwerdeführerin erzielt aus dem Betrieb eines Gasthauses Einkünfte aus Gewerbebetrieb; sie ermittelt den Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich. Das Gebäude (Gasthaus) wird zu 7 % (ein Zimmer samt Bad) für eigene private Wohnzwecke, im übrigen betrieblich verwendet. Es zählt daher insgesamt zum Betriebsvermögen.

Für das Jahr 1992 bewertete die Beschwerdeführerin die Nutzungsentnahme in Form der Nutzung der Räumlichkeiten für private Wohnzwecke in Anlehnung an die für Dienstnehmer bestehenden Sachbezugswerte mit 9.818 S. Weiters schied sie 7 % der Aufwendungen für Strom, Wasser, Rauchfangkehrer, Müllabfuhr, Heizungs- und Reinigungsmaterial aus den Betriebsausgaben aus.

Im Zuge einer abgabenbehördlichen Prüfung vertrat der Prüfer die Auffassung, die Nutzungsentnahme sei mit einem Anteil (hier 7 %) der tatsächlichen Kosten zu bemessen. Im Jahr 1992 seien Reparatur- und Instandhaltungsaufwendungen von 789.238 S angefallen. 7 % davon (das sind 55.247 S) seien (zusätzlich zu den von der Beschwerdeführerin angesetzten Beträgen) als Nutzungsentnahme bzw als Bemessungsgrundlage für den umsatzsteuerlichen Eigenverbrauch anzusetzen.

Gegen die den Prüfungsfeststellungen entsprechenden Bescheide betreffend Einkommen- und Umsatzsteuer berief die Beschwerdeführerin. Werde ein Gebäude in nur untergeordnetem Ausmaß privat genutzt, zähle es insgesamt zum Betriebsvermögen. In einem solchen Fall seien sämtliche durch das Gebäude veranlaßten Aufwendungen Betriebsausgaben. Für die private Nutzung sei eine Nutzungsentnahme anzusetzen. Diese sei gemäß § 6 Z. 4 EStG 1988 mit dem Teilwert zu bewerten, welcher seinerseits in Höhe der für Dienstnehmer angesetzten Sachbezugswerte anzunehmen sei. Die Beschwerdeführerin habe ohnedies zusätzlich einen Anteil der laufenden Aufwendungen (Strom, Wasser, etc.) aus den Betriebsausgaben ausgeschieden.

Mit dem angefochtenen Bescheid wies die belangte Behörde die Berufung als unbegründet ab. Die Jahres-AfA des Betriebsgebäudes betrage 145.708 S, 7 % davon 10.199 S, was in etwa dem von der Beschwerdeführerin (auf Basis der Sachbezugswerte) ermittelten Betrag von 9.818 S entspreche. Auch habe die Beschwerdeführerin einen Anteil an den laufenden Aufwendungen (Strom, Wasser, etc.) in die Nutzungsentnahme einbezogen. Die Nutzungsentnahme sei jedoch um den Anteil an den Reparatur- und Instandhaltungsaufwendungen (55.247 S) zu erhöhen. Für den umsatzsteuerlichen Eigenverbrauch seinen gemäß § 4 Abs. 9 UStG 1972 die anteiligen Kosten anzusetzen; dies entspreche auch der in der Verordnung BGBl. 628/1983 enthaltenen Schätzungsrichtlinie.

Der Verfassungsgerichtshof lehnte die Behandlung der gegen diesen Bescheid erhobenen Beschwerde mit Beschluß vom 29. September 1998, B 1486/96, ab und trat die Beschwerde gemäß Art. 144 Abs. 3 B-VG dem Verwaltungsgerichtshof zur Behandlung ab.

Der Verwaltungsgerichtshof hat über die ergänzte Beschwerde erwogen:

Gehört ein auch betrieblich genutztes Wirtschaftsgut infolge des geringen Ausmaßes einer privaten Nutzung zum Betriebsvermögen, so liegt in der privaten Nutzung eine Nutzungsentnahme (vgl. das hg. Erkenntnis vom 10. April 1997, 94/15/0211).

In § 4 Abs. 1 dritter Satz EStG 1988 werden Entnahmen als nicht betrieblich veranlaßte Abgänge von Werten bezeichnet; dabei werden vom Gesetzgeber im erläuternden Klammerausdruck die Wirtschaftsgüter einerseits und die Nutzungen andererseits aufgezählt. Aus dieser Gegenüberstellung ergibt sich, daß das EStG 1988 bloße Nutzung nicht als Wirtschaftsgüter verstanden wissen will. Auch die Erläuterungen zur Regierungsvorlage zu § 4 Abs. 1 EStG 1988 führen aus, daß neben der Entnahme von Wirtschaftsgütern auch die Überführung anderer Vorteile von der betrieblichen in die außerbetriebliche Sphäre, wie eben die Entnahme von Nutzungen, als Entnahme anzusehen sei (vgl. Zorn, Besteuerung der Geschäftsführung, 210 f). § 6 EStG 1988 regelt die Bewertung der "Wirtschaftsgüter" des Betriebsvermögens. § 6 Z. 4 EStG 1988 ist daher für die Entnahme von Nutzungen nicht einschlägig.

In dem zum EStG 1967 ergangenen hg. Erkenntnis vom 29. Jänner 1975, 1919/74, SlgNF 4785/F, hatte der Verwaltungsgerichtshof noch zum Ausdruck gebracht, daß die Nutzungsentnahme gemäß § 6 Z. 4 mit dem Teilwert zu bewerten sei. Das EStG 1967 hat allerdings, wie auch das EStG 1972, bei der Definition der Entnahmen in § 4 Abs. 1 die Nutzungen ausdrücklich unter den Wirtschaftsgütern aufgezählt. Durch das EStG 1988 hat sich sohin die Rechtslage geändert.

Der Zweck der Entnahmeregelung des § 4 Abs. 1 EStG 1988 besteht darin sicherzustellen, daß der steuerliche Gewinn nicht durch außerbetriebliche Vorgänge gemindert wird. Aus dem Zweck der Regelung ergibt sich, daß die Nutzungsentnahme nicht mit dem "Mietwert" (Teilwert ) zu bewerten ist. Es sind vielmehr die Vorgänge im Betriebsvermögen zu neutralisieren, soweit sie der privaten Nutzung zuzuordnen sind. Dem wird durch die Bewertung der Nutzungsentnahme mit dem entsprechenden Anteil an den Betriebsausgaben entsprochen (vgl. Doralt, EStG3, § 6 Tz 350; Quantschnigg/Schuch, Einkommensteuerhandbuch, § 6 Tz 196 f). Insbesondere werden daher die auf den privat genutzten (wegen seines untergeordneten Ausmaßes zum Betriebsvermögen zählenden) Gebäudeteil entfallenden Beträge an AfA, Reparaturen, Betriebskosten sowie Finanzierungsaufwendungen anzusetzen sein.

Dem entspricht auch die hg. Rechtsprechung zur Bewertung von Nutzungseinlagen. Für die Nutzungseinlage in Form der betrieblichen Verwendung eines zum Privatvermögen gehörenden Gebäudes hat der Verwaltungsgerichtshof mit Erkenntnis vom 18. März 1997, 93/14/0235, ausgesprochen, daß diese mit der anteiligen AfA (und sohin nicht mit einem Mietwert) anzusetzen sei. Nach Ansicht des Verwaltungsgerichtshofes hat die Bewertung der Nutzungsentnahmen aus Einzelunternehmen und Personengesellschaften nach den gleichen Grundsätzen zu erfolgen wie die Bewertung der Nutzungseinlagen.

Zur Vermeidung von Mißverständnissen sei im gegebenen Zusammenhang darauf hingewiesen, daß Einlagen aus der Gesellschaftersphäre in Kapitalgesellschaften durch § 6 Z. 14 lit. b EStG 1988 sowie § 8 Abs. 1 KStG 1988 und nicht durch § 4 Abs. 1 EStG 1988 geregelt werden.

Gemäß § 1 Abs. 1 Z. 2 UStG 1972 liegt Eigenverbrauch vor, wenn ein Unternehmer im Inland Gegenstände, die seinem Unternehmen dienen, für Zwecke verwendet oder verwenden läßt, die außerhalb des Unternehmens liegen. Als Bemessungsgrundlage für den Eigenverbrauch sind gemäß § 4 Abs. 9 UStG 1972 die auf die Nutzung entfallenden Kosten anzusetzen.

Die Beschwerdeführerin bringt vor, die Nutzungsentnahme bei Gebäuden, die weitaus überwiegend betrieblich genutzt und damit zur Gänze Betriebsvermögen seien, müsse mit dem Mietwert abzüglich Gewinnspanne - dieser Wert entspreche auch dem Sachbezugswert für die Überlassung von Wohnraum an Arbeitnehmer - bewertet werden. Dieser Wert sei auch die Bemessungsgrundlage für den umsatzsteuerlichen Eigenverbrauch. Durch die zusätzliche Nutzungsentnahme aufgrund des Reparatur- und Instandhaltungsaufwandes sei die Beschwerdeführerin beschwert und benachteiligt.

Mit diesem Vorbringen wird eine Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides nicht dargetan. Wie sich aus den obenstehenden Ausführungen ergibt, hat die belangte Behörde frei von Rechtsirrtum den entsprechenden Teil der Aufwendungen für die Bewertung der Nutzungsentnahme und als Bemessungsgrundlage für den Eigenverbrauch herangezogen.

Die Beschwerdeführerin rügt auch, die belangte Behörde habe ihr kein Parteiengehör zur beabsichtigten Entscheidung gewährt.

Gemäß § 183 Abs. 4 BAO ist den Parteien vor Erlassung des abschließenden Sachbescheides Gelegenheit zu geben, von den durchgeführten Beweisen und vom Ergebnis der Beweisaufnahme Kenntnis zu nehmen und sich dazu zu äußern. Die Beschwerdeführerin zeigt nicht auf, welche sachverhaltsmäßigen Umstände ihr nicht bekanntgegeben worden seien (und an welchem Vorbringen sie dadurch gehindert gewesen sei). Zur Gewährung von Parteiengehör zur strittigen Rechtsfrage besteht aber keine Verpflichtung; im übrigen hat die belangte Behörde die Rechtsfrage ohnedies in gleicher Weise gelöst wie bereits das Finanzamt.

Da bereits der Inhalt der (ergänzten) Beschwerde erkennen läßt, daß die vom Beschwerdeführer behauptete Rechtsverletzung nicht vorliegt, war die Beschwerde gemäß § 35 Abs. 1 VwGG ohne weiteres Verfahren in nichtöffentlicher Sitzung als unbegründet abzuweisen.

Wien, am 18. Februar 1999