TE Vwgh Erkenntnis 2019/2/20 Ro 2017/13/0001

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Fuchs und Senatspräsident Dr. Nowakowski sowie die Hofräte MMag. Maislinger und Mag. Novak sowie die Hofrätin Dr. Reinbacher als Richter, unter Mitwirkung des Schriftführers Karlovits, LL.M., über die Revision des Finanzamtes Waldviertel in 3500 Krems an der Donau, Rechte Kremszeile 58, gegen das Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes vom 19. Oktober 2016, Zl. RV/7103981/2016, betreffend u.a. Einkommensteuer für die Kalenderjahre 2004 bis 2010 (mitbeteiligte Partei: H in R, vertreten durch die Neumayer, Walter & Haslinger Rechtsanwälte-Partnerschaft in 1030 Wien, Baumannstraße 9/11), zu Recht erkannt:

Die Revision wird als unbegründet abgewiesen.

Der Bund hat dem Mitbeteiligten Aufwendungen in der Höhe von EUR 1.106,40 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

1 Zur Vorgeschichte des Revisionsfalls ist zunächst auf das Erkenntnis vom 29. Juni 2016, 2013/15/0307 (in der Folge: Vorerkenntnis), zu verweisen.

2 Der Mitbeteiligte bezog im Jahr 2001 neben Einkünften aus Gewerbebetrieb (3.170 EUR) nichtselbständige Einkünfte als Angestellter einer Versicherungsgesellschaft von 112.942 EUR. In diesem Jahr schloss er mit Wirksamkeit vom 31. Dezember 2001 ein fremdfinanziertes Rentenversicherungsmodell (sogenannte "Sicherheits-Kompakt-Pension" oder auch "Schnee-Modell" genannt) ab, das sich aus folgenden Komponenten zusammensetzte:

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einer privaten Rentenversicherung (sofort auszahlbarer Rentenanspruch gegen Einmalprämie),

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einem endfälligen Bankkredit mit einer Laufzeit von mehr als 10 Jahren,

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einer Kapitalversicherung (sogenannter Tilgungsträger), welche die Geldmittel zur Tilgung des Bankkredites bei Fälligkeit erwirtschaftet haben soll, und

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einer Risikoablebensversicherung zur Tilgung des Bankkredites bei vorzeitigem Ableben.

3 Der im Jahr 1954 geborene Mitbeteiligte erwarb mit dem Versicherungsvertrag als Versicherungsnehmer bei der X AG gegen eine Einmalprämie von 196.514,47 EUR (inkl. Versicherungssteuer) eine ab Jänner 2002 monatlich zahlbare Alterspension bis zu seinem Ableben und dem seiner 1959 geborenen Ehefrau. In jedem Fall aber wurde die Pensionszahlung über eine Mindestlaufzeit von 41 Jahren (bis Ende 2042) garantiert. Die Pension besteht aus einem Fixanteil (jährlich 7.020 EUR) und einem variablen Zinsgewinnanteil (z.B. 2001 4.908 EUR, ab 2004 1.698 EUR).

4 Eine Kündigung des laufenden Pensionsversicherungsvertrages war gemäß § 6 Abs. 5 der Versicherungsbedingungen für Rentenversicherungen ausgeschlossen.

5 Zur Bezahlung dieses Rentenversicherungsmodells wurden vom Mitbeteiligten zeitgleich zwei Fremdwährungskredite (Yen-Kredite) bei einer inländischen Bank mit einer Endfälligkeit im Dezember 2019 aufgenommen. Der Kredit in Höhe von 210.831 EUR diente der Finanzierung der Pensionsversicherung sowie der Spesen, der Kredit in Höhe von 148.185 EUR war zur Zahlung des Tilgungsinstruments bestimmt (Gesamthöhe der Kredite 359.016 EUR).

6 Weiters leistete der Mitbeteiligte aus Eigenmitteln eine zusätzliche Einzahlung in das Tilgungsinstrument von 14.360 EUR und den Erstbeitrag für die Risikoversicherung von 688 EUR.

7 Auf Grund einer angenommenen jährlichen Rendite des Tilgungsträgers (Z Limited) von 6,5 % bis 8,5 % sollte innerhalb der vereinbarten Laufzeit von 15 Jahren der Kapitalbedarf für die Tilgung des gesamten (Fremdwährungs-) Kredites refinanziert sein.

8 Im Jahr 2006 erfolgte eine Umschuldung der Kredite. Es wurde die kreditgebende Bank gewechselt und zunächst in einen CHF-Kredit konvertiert. In der Folge wurden die Kredite auf Euro-Kredite umgestellt. Dabei erfolgte eine Reduktion der Kredite auf eine Gesamthöhe von 310.000 EUR.

9 In den Jahren 2001 bis 2010 erklärte der Mitbeteiligte auf Grund der bezogenen Rente Werbungskostenüberschüsse aus sonstigen Einkünften iSd § 29 Z 1 EStG 1988 in Höhe von insgesamt 61.216,59 EUR.

10 In den Einkommensteuerbescheiden für die Jahre 2001 bis 2010 wurde vom Finanzamt nach Durchführung weiterer Ermittlungen der Abzug dieser Werbungskosten mit der Begründung nicht anerkannt, dass Liebhaberei vorliege.

11 Laut der vom Mitbeteiligten vorgelegten und vom Finanzamt aktualisierten Prognoserechnung sei davon auszugehen, dass es 22 Jahre nach Abschluss des Rentenvertrages (somit im Jahr 2023) erstmals zu steuerpflichtigen Rentenzuflüssen komme und bis zum Ende der statistischen Lebenserwartung des Mitbeteiligten (im Jahr 2032) mit einem Werbungskostenüberschuss von 36.402,62 EUR zu rechnen sei. Erst für das Jahr 2036 (das 35. Jahr nach Vertragsabschluss) könne ein Gesamtüberschuss prognostiziert werden. Am Ende der Garantielaufzeit von 41 Jahren (im Jahr 2042) sei mit einem Gesamtüberschuss von 55.145,20 EUR zu rechnen.

12 Da innerhalb der statistischen Lebenserwartung des Mitbeteiligten nicht mit einem Gesamtüberschuss zu rechnen sei, könne die hinsichtlich der privaten Rentenversicherung bestehende Liebhabereivermutung (§ 1 Abs. 2 L-VO) nicht widerlegt werden. Die daraus erzielten Verluste seien nicht zu berücksichtigen.

13 Der vom Mitbeteiligten dagegen erhobenen Berufung gab der unabhängige Finanzsenat mit der dem Vorerkenntnis zugrundeliegenden Berufungsentscheidung statt. Er führte zur Liebhabereibeurteilung aus, das Rentengeschäft stelle eine Betätigung mit Einkunftsquellencharakter dar. Im Rahmen der Kriterienprüfung gemäß § 2 L-VO sei die vermutete Gesamtgewinnerzielungsabsicht des Mitbeteiligten an Hand der für das konkrete Rentengeschäft relevanten Umstände zu beurteilen. Die Abgabenbehörde habe bei Betätigungen mit Einkunftsquellencharakter darzutun, aus welchen Gründen sie davon ausgehe, dass der Steuerpflichtige hätte erkennen können, dass seine Einkunftsquelle nicht geeignet sei, einen Gesamtgewinn (Gesamtüberschuss) zu erwirtschaften. Bei Betätigungen mit Einkunftsquellencharakter sei das Lebensalter des Steuerpflichtigen für gewöhnlich kein Merkmal der Kriterienprüfung. Im Zentrum der Untersuchung stehe die objektive Eignung der Einkunftsquelle für einen Gesamtgewinn. Das primäre Beurteilungskriterium einer Rentenversicherung sei somit der garantierte Leistungszeitraum. Es sei erwiesen, dass das gegenständliche Rentengeschäft innerhalb des Garantiezeitraumes von 41 Jahren (bis 31. Dezember 2042) zu einem steuerpflichtigen Gesamtüberschuss führen werde. Eine kürzere statistische Lebenserwartung des Mitbeteiligten im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses lasse keinen Schluss auf das Fehlen der Absicht zur Erzielung eines Gesamtüberschusses zu, wenn ein Zweitbegünstigter die steuerpflichtigen Rentenzahlungen im Garantiezeitraum weiterbeziehe. Selbst wenn die auf Grund seiner individuellen Gesundheitseinschätzung positive Erwartungshaltung des Mitbeteiligten, den gesamten Garantiezeitraum zu erleben, nicht eintreten sollte, flössen die steuerpflichtigen Rentenzahlungen seiner nachfolgend bezugsberechtigten - fünf Jahre jüngeren - Ehefrau weiter zu.

14 Das Finanzamt habe in seiner Berechnung einen Einnahmenüberschuss nach 35 Jahren (im Jahr 2036) ermittelt. Erfahrungsgemäß spiele bei den fremdfinanzierten Rentenversicherungsmodellen die Absicht, mittels sofort absetzbarer Werbungskosten Steuer zu sparen, eine Rolle. Wenn das Rentengeschäft aber innerhalb des Garantiezeitraumes mit großer Wahrscheinlichkeit zu einem Gesamtüberschuss führen werde, könne dieser Aspekt eine insgesamt bestehende Gewinnerzielungsabsicht nicht widerlegen. Die Betätigung des Mitbeteiligten nach § 29 Z 1 EStG 1988 sei daher nicht als Liebhaberei nach der L-VO zu beurteilen.

15 Hinsichtlich des Veranlassungszusammenhangs der geltend gemachten Werbungskosten mit den zukünftigen Einkünften aus dem Rentengeschäft habe der Mitbeteiligte keine Möglichkeit der steuerfreien Rentenablöse gehabt, weil diese nach der im gegenständlichen Fall anzuwendenden Rechtslage idF nach dem BudBG 2003 nicht vorgesehen sei und der Mitbeteiligte auch nicht in die Anwendung der alten Rechtslage vor dem BudBG 2003 optiert habe. Der Veranlassungszusammenhang zwischen vorzeitigen Werbungskosten und den steuerpflichtigen Einkünften gemäß § 29 Z 1 EStG 1988 könne im Streitfall nicht durch die Möglichkeit einer steuerfreien Rentenablöse durchbrochen sein. Am Veranlassungszusammenhang der erklärten vorzeitigen Werbungskosten mit den sonstigen Einkünften aus der Gegenleistungsrente sei daher nicht zu zweifeln.

16 Mit dem Vorerkenntnis hob der Verwaltungsgerichtshof diese Berufungsentscheidung aufgrund der vom Finanzamt erhobenen Beschwerde auf. Zur Frage des Veranlassungszusammenhanges zwischen den geltend gemachten Werbungskosten und späteren Einkünften iSd § 29 Z 1 EStG 1988 führte der Verwaltungsgerichtshof aus, dass in den Streitjahren 2001 bis 2003 die Rechtslage vor dem BudBG 2003 anwendbar war. In diesen Jahren habe die Möglichkeit einer steuerfreien Rentenablöse bestanden, weshalb der für den vorzeitigen Werbungskostenabzug erforderliche Veranlassungszusammenhang durchbrochen gewesen sei. Über "die Jahre 2001 bis 2003 hinaus" rügte der Verwaltungsgerichtshof im Rahmen des insgesamt aufhebenden Vorerkenntnisses die unzureichende Prüfung der Zuordenbarkeit der Zinsen.

17 Das mit 1. Jänner 2014 an die Stelle des unabhängigen Finanzsenates getretene Bundesfinanzgericht wies mit dem nunmehr angefochtenen - im fortgesetzten Verfahren ergangenen - Erkenntnis die Bescheidbeschwerde des Mitbeteiligten gegen die Einkommensteuerbescheide 2001 bis 2003 ab. Eine dagegen erhobene Revision des Mitbeteiligten wies der Verwaltungsgerichtshof mit Beschluss vom 12. September 2018, Ra 2016/13/0055, wegen Nichtvorliegens der Voraussetzungen des Art. 133 Abs. 4 B-VG zurück.

18 Den gegen die Einkommensteuerbescheide 2004 bis 2010 gerichteten Beschwerden gab das Bundesfinanzgericht mit dem angefochtenen Erkenntnis statt und erkannte die vom Mitbeteiligten geltend gemachten Aufwendungen als vorzeitige Werbungskosten an, weil aus dem aufhebenden Vorerkenntnis implizit folge, dass das Rentengeschäft nicht als Liebhaberei zu beurteilen sei und "auf Grund der Gesetzesänderung und der Nichtausübung der Optionsmöglichkeit in die alte Rechtslage" zwischen den in den Jahren 2004 bis 2010 angefallenen Werbungskosten und den späteren Einkünften gemäß § 29 Z 1 EStG 1988 ein erwiesener Veranlassungszusammenhang vorliege.

19 Soweit im angefochtenen Erkenntnis über die Veranlagungsjahre 2004 bis 2010 abgesprochen wurde, erklärte das Bundesfinanzgericht die ordentliche Revision für zulässig, weil Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zur Frage fehle, auf welchen Beobachtungszeitraum bei der Liebhabereiprüfung einer von Todes wegen auf einen anderen Bezugsberechtigten übergehenden Rentenversicherung mit garantierter Mindestlaufzeit abzustellen sei - die statistische Lebenserwartung des Begünstigten oder jene der jüngeren zweitbegünstigten Ehegattin oder die garantierte Mindestlaufzeit (41 Jahre).

20 Die gegen dieses Erkenntnis erhobene Revision des Finanzamtes richtet sich laut der Anfechtungserklärung (§ 28 Abs. 2 VwGG) gegen den Abzug der vom Mitbeteiligten im Zusammenhang mit dem Abschluss seiner Rentenversicherung in den Jahren 2004 bis 2010 geltend gemachten Aufwendungen (Zinsen und Spesen zur Finanzierung des Rentenversicherungsmodells) als Werbungkosten.

21 Vom Mitbeteiligten wurde eine Revisionsbeantwortung erstattet.

22 Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

23 Das Finanzamt führt in der Revision aus, der Mitbeteiligte habe von der Optionsmöglichkeit gemäß § 124b Z 82 EStG 1988 nicht Gebrauch gemacht, weshalb "ab dem Jahr 2004 (nach Ablauf der Optionsfrist gemäß § 124b Z 82 EStG 1988) aufgrund der Unmöglichkeit einer steuerfreien Rentenabfindung, nicht mehr von einer relevanten Unsicherheit über die in ferner Zukunft liegende mögliche Steuerpflicht nach § 29 Z 1 EStG ausgegangen werden kann". Die Berücksichtigung der Werbungskostenüberschüsse in den Jahren 2004 bis 2010 sei nach Ansicht des Finanzamtes aber wegen Vorliegens von Liebhaberei rechtswidrig.

24 Zur Begründung, es liege Liebhaberei vor, verweist das Finanzamt auf die vorliegende Prognoserechnung, laut der das gegenständliche Versicherungsmodell innerhalb der statistischen Lebenserwartung des Mitbeteiligten zu einem Werbungskostenüberschuss führe. Die Liebhabereiprüfung habe stets nach den Verhältnissen des sich Betätigenden zu erfolgen. Eine subjektübergreifende Berücksichtigung der Leistungsfähigkeit sei im Rahmen der Liebhabereibeurteilung nicht geboten. Der Abschluss der Rentenversicherung, deren Einkunftsquelleneigenschaft zu beurteilen sei, führe beim Mitbeteiligten nur zu Verlusten. Gewinne, die nach dem Übergang der Einkunftsquelle auf seine Ehefrau dieser zuzurechnen seien, könnten den Verlusten des Mitbeteiligten keine steuerliche Relevanz verleihen, selbst wenn nach den Maßstäben der Liebhabereibeurteilung insgesamt (verteilt auf den Mitbeteiligten und seine Ehefrau) ein Gesamtüberschuss erzielt werde. Da innerhalb der statistischen Lebenserwartung des Mitbeteiligten kein Gesamtüberschuss erzielt werde, könne in Bezug auf ihn nicht von einer Einkunftsquelle ausgegangen werden.

25 Der Verwaltungsgerichtshof hat im Erkenntnis vom 19. März 2013, 2010/15/0141, VwSlg 8797/F, u.a. ausgesprochen, dass ein Rentenvertrag genauso wenig ein Wirtschaftsgut ist, das sich nach der Verkehrsauffassung in einem besonderen Maß für eine Nutzung im Rahmen der Lebensführung eignet, wie ein Sparbuch oder ein Bargeldbetrag. Ein Rentenstammrecht gehört nicht zu den Wirtschaftsgütern, die typischerweise für die Freizeitbeschäftigung oder Sportausübung Verwendung finden bzw. einem Repräsentations- oder ähnlichem Bedürfnis entsprechen. Es kann auch keine Rede davon sein, dass das Abschließen eines Rentenvertrages oder die Bezahlung der Prämien eine Tätigkeit wäre, die typischerweise auf eine besondere in der Lebensführung begründete Neigung zurückzuführen ist.

26 Der unabhängige Finanzsenat ist - unter Bezugnahme auf die Ausführungen im Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 19. März 2013 - bereits in der dem Vorerkenntnis zugrundeliegenden Berufungsentscheidung zutreffend davon ausgegangen, dass es sich bei der gegenständlich zu beurteilenden Tätigkeit um eine solche mit Einkunftsquellencharakter (§ 1 Abs. 1 L-VO) handelt. Er ging auch zutreffend davon aus, dass im Rahmen der auf Grund des § 2 Abs. 1 L-VO anzustellenden Kriterienprüfung dem Alter des Steuerpflichtigen keine Bedeutung zukommt (vgl. idS z. B. VwGH 28.2.2002, 96/15/0219, VwSlg 7687/F, und VwGH 22.3.2006, 2002/13/0158; weiters Renner in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG20, § 2 Tz 403/1, mwN). Schon im ersten der zitierten Erkenntnisse ging es um das vom Verwaltungsgerichtshof verworfene Argument, ein Gesamtgewinn werde erst in einem Zeitraum anfallen, "der angesichts des Lebensalters des Beschwerdeführers jenseits dessen statistischer Lebenserwartung liege".

27 Die Revision erweist sich daher als unbegründet, weshalb sie gemäß § 42 Abs. 1 VwGG abzuweisen war.

28 Der Ausspruch über den Aufwandersatz gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der VwGH-Aufwandersatzverordnung 20

                 14.      

Wien, am 20. Februar 2019