TE Vwgh Erkenntnis 1999/7/20 93/13/0311

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Weiss und Senatspräsident Dr. Pokorny sowie die Hofräte Dr. Fellner, Dr. Hargassner und Mag. Heinzl als Richter, im Beisein des Schriftführers Dr. Repa, über die Beschwerde der P Gesellschaft m.b.H in Liquidation in W, vertreten durch Dr. Axel Friedberg, Rechtsanwalt in Wien I, Gonzagagasse 3, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland vom 21. Oktober 1993, Zl. 6/2 - 2324/88-08, betreffend Investitionsprämie für das zweite Kalendervierteljahr 1986, zu Recht erkannt:

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Der Beschwerdeführer hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von S 4.565,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Die beschwerdeführende GmbH wurde mit Notariatsakt vom 26. März 1986 mit Sitz in Wien und einem Stammkapital von S 500.000,-- errichtet. Gegenstand des Unternehmens ist im Wesentlichen die Entwicklung, Verwertung und der Handel mit Patenten, Know-How, Marken etc., Beteiligung an internationalen Kooperationen, Marktforschung, Übernahme und Durchführung von Innovationsaufträgen sowie der Import und Export von Waren aller Art. Mit Beschluss des Handelsgerichtes Wien vom 16. November 1988 wurde die Gesellschaft wiederum aufgelöst und führt seither den Zusatz: "In Liquidation".

Für das zweite Kalendervierteljahr 1986 machte die Beschwerdeführerin eine Investitionsprämie in Höhe von S 40,000.000,-- geltend. Sie habe mit Kaufvertrag vom 25. Juni 1986 "Rechte am Franchise-System W und der Wort- und Bildmarke W für das Territorium der Republik Österreich "von der D-Company Ltd. in Warschau um S 500,000.000,-- erworben. Für dieses Wirtschaftsgut werde gemäß dem Investitionsprämiengesetz die Zuerkennung einer Investitionsprämie im Ausmaß von 8 % beantragt.

Mit Prüfungsauftrag vom 1. Oktober 1986 (Prüfungsbeginn: 21. Oktober 1986) ordnete das Finanzamt die Vornahme einer abgabenbehördlichen Prüfung bei der Beschwerdeführerin an. Der Prüfer traf folgende Feststellungen:

Bei dem Erwerb der Rechte am Franchise-System W handle es sich um ein Fast-Food-Programm (Schnell-Imbiss-Kioske) welches die Beschwerdeführerin in Österreich sowohl durch Selbstbetrieb als auch durch Lizenzvergabe an Dritte verwerten könne. Im Vertrag werde auf einen Anhang verwiesen, der nähere Details des Rechtserwerbes beinhalte. Der Einblick in diesen Anhang sei dem Betriebsprüfer mit der Begründung verweigert worden, es handle sich dabei um "das Betriebsgeheimnis des Systems". Angesichts der Höhe des behaupteten Kaufpreises von S 500,000.000,-- sei es jedoch erforderlich, dessen Angemessenheit zu überprüfen. Als das eigentlich "Besondere" an dem System seien lediglich die spezielle Sauberkeit und Hygiene im Betrieb und bei der Herstellung der Produkte, die "Produktpalette (Wiener Schnitzel, Sandwiches, Burgers, Pommes, Salate)", die Qualität der Produkte, der günstige Preis, die einheitliche Aufmachung der Kioske und die einheitliche Kleidung der Verkäufer genannt worden. Der Vertragstext gebe Grund, an der Ernsthaftigkeit des Rechtsgeschäftes zu zweifeln. So sei die Verpflichtung des Käufers, die vom Verkäufer zu bestimmenden Lieferanten, Standorte und Verkaufsprogramme ausnahmslos zu akzeptieren, für beide Vertragsparteien unerfüllbar, zumal es sich beim Verkäufer um eine polnische Firma handle. Der Versuch des Geschäftsführers der Beschwerdeführerin, diesen Vertragsinhalt lediglich als Zusicherung von Kontrollrechten auszulegen, stehe mit dem Vertragstext im Widerspruch. Weiters sei mit dem hohen Kaufpreis unvereinbar, dass der Verkäufer die Funktionsfähigkeit des Systems in keiner Weise gewährleiste. Die Begründung, in Österreich gebe es 9000 Dörfer und Städte, sodass mindestens 1000 Kioske errichtet werden könnten, würde erfahrenen Kaufleuten als Preisberechnung für die Wertigkeit des Systems wohl kaum ausreichen. Der eigentliche Geschäftsbetrieb sei erst ein halbes Jahr nach Vertragsabschluss begonnen worden und umfasse derzeit (nach etwa einem Jahr) 17 Kioske in Wien.

In diesem Zusammenhang stellte der Prüfer auch fest, dass die Beschwerdeführerin das System an die W-AG gegen eine Lizenzgebühr von (nur) S 15,000.000,-- und einen weiteren Betrag von S 500.000,-- für insgesamt fünf Standorte (Kioske) weitergegeben habe.

Obwohl als Zahlungsmodalität mit dem polnischen Partner vorgesehen sei, dass S 25,000.000,-- innerhalb von drei Monaten ab Vertragsabschluss und S 500.000,-- pro errichtetem Kiosk zu bezahlen seien, habe die Beschwerdeführerin noch keinerlei Zahlungen geleistet. Da der Kaufpreis auch dann in voller Höhe zu bezahlen sei (spätestens nach 10 Jahren), wenn weniger als 1000 Kioske errichtet würden, sei das Fehlen jeglicher Besicherung "erstaunlich". Ebenso ungewöhnlich sei es, dass für den Käufer keine Möglichkeit bestehe, bei Fehlschlagen seiner Erwartungen den Vertrag aufzukündigen. Für beide Vertragsteile enthalte der Kaufvertrag somit unüblich hohe Risken. Insgesamt sei der Schluss gerechtfertigt, es handle sich bei dem Kaufvertrag gemäß § 23 BAO um ein Scheingeschäft.

Das Finanzamt folgte den Prüfungsfeststellungen und wies den Antrag auf Zuerkennung der Investitionsprämie ab.

Die Beschwerdeführerin erhob Berufung. Der Beurteilung des Kaufvertrages als Scheingeschäft stehe entgegen, dass der in Aussicht genommene Erfolg tatsächlich eingetreten sei. Die Beschwerdeführerin habe die von ihr erworbenen Rechte an die W-AG weitergegeben, die bereits 28 Filialen betreibe. Die Feststellungen des Betriebsprüfers seien teilweise unrichtig und in wesentlichen Dingen unvollständig. Die Beschwerdeführerin habe nicht "Franchise-Rechte über ein Fast-Food-Programm", sondern "Franchise-Rechte für eine Verkaufsorganisation" erworben, in deren Rahmen die Rechte übertragen wurden, das besondere W-Schnell-Imbiss-Programm unter Verwendung "der Wort- und Handelsmarke W" geschäftlich zu verwerten. Auch würden keine Wiener Schnitzel (= Kalbsschnitzel), sondern ausnahmslos Schweinsschnitzel verkauft. Was die Wahrung des Betriebsgeheimnisses des erworbenen Systems betreffe, sei zu sagen, dass die Abgabenbehörde weder den gesetzlichen Auftrag noch die Befugnis zur "materiell-rechtlichen Beurteilung eines Kaufpreises" habe. In Österreich herrsche das System der freien Marktwirtschaft, in dem ausschließlich die an einem Geschäft beteiligten Vertragsparteien Kaufpreise aushandeln und festlegen, ohne hiefür die Genehmigung der Finanzbehörde zu benötigen. Der für abgabenrechtliche Belange relevante Inhalt des Anhanges zum Kaufvertrag sei dem Betriebsprüfer bekannt gegeben worden. Jene Details, "die den Kern des Betriebsgeheimnisses bilden", seien hingegen für die abgabenbehördliche Beurteilung "völlig unbedeutend". Den Hinweis des Betriebsprüfers auf die Wahrung des Steuergeheimnisses würden in Österreich "wohl nur mehr Analphabeten ernst nehmen". Würden doch ganze Steuerakte zum Teil in Faksimile in Zeitschriften veröffentlicht. Die Frage der Abgabenbehörde, "was denn eigentlich besonderes an diesem System sein soll", bringe deren laienhafte Stellung zum Geschäftsfall deutlich zum Ausdruck. Auch Konkurrenzbetriebe, die nur Hamburger verkauften, könnte man fragen, was denn so besonderes sei, dass dafür Lizenzen in der Höhe von hunderten Millionen Dollar bezahlt würden.

Das System der Beschwerdeführerin unterscheide sich von anderen vergleichbaren Betrieben durch seine peinliche Sauberkeit (Zubereitung der Speisen vor den Augen der Gäste), die völlig neue Produktpalette, den Fast-Food-Charakter sowie die Möglichkeit, das Essen in Warmhaltepackungen mitnehmen zu können. Weiters seien die konkurrenzlos niedrigen Sozialpreise und die Aufmachung der Kioske, besonders die Form- und Farbgestaltung der Marke sowie die "technisch und designmäßig hervorragende Wirkung der Kücheneinrichtung" zu erwähnen. Das System verstehe sich als "weltumspannende Unternehmensfamilie", die im ständigen Erfahrungsaustausch zueinander stehe, sodass jedes Mitglied von der Innovation der anderen Mitglieder profitiere.

Jede weitere Detaillierung dringe hier bereits zu sehr in das zu wahrende Betriebsgeheimnis ein, es sei jedoch erwähnt, dass das Konzept "den Immobiliensektor in großen Dimensionen miteinschließt". Gemietete Standorte sollten angekauft und verbaut werden, sodass von den Kiosken in Lokale übersiedelt werden könnte, ohne dass der Charakter eines Stehimbisses dabei verloren ginge.

Der vom Betriebsprüfer aufgezeigte Widerspruch, dass die im Vertrag dem Verkäufer vorbehaltenen Rechte der Lieferanten- und Standortwahl nachträglich als bloße Kontrollrechte dargestellt worden seien, entbehre jeder Grundlage. Vielmehr habe der Geschäftsführer der Beschwerdeführerin bloß darauf hingewiesen, dass diese vorbehaltenen Rechte bisher nur als Kontrollrechte ausgeübt worden seien.

Was den Kaufpreis anlange, so erscheine dieser nur für den Laien unverständlich hoch. Bedenke man, dass bei der Annahme von 1000 Filialen auf jede nur ein Teilbetrag von S 500.000,-- entfalle, dem bereits im ersten Betriebsjahr Lizenzeinnahmen von S 720.000,-- (= 20 % des mit S 3,600.000,-- angenommenen Umsatzes) gegenüberstünden, so erscheine der Kaufpreis "wirtschaftlich absolut korrekt".

Dass das Geschäftsrisiko bei einem Franchise-Vertrag beim Franchise-Nehmer liege, sei nichts Ungewöhnliches. Für das Jahr 1988 sei eine Ausweitung des Filialnetzes durch Abschluss einer Vielzahl von neuen Franchise-Verträgen vorgesehen, sodass die vertraglich eingeschätzte Anzahl von 1000 Betrieben in Österreich überschritten werde. Zwischenzeitig sei vom polnischen Partner auch für die Bundesrepublik Deutschland eine Generallizenz vergeben worden.

Der Umstand, dass von der Beschwerdeführerin an den polnischen Vertragspartner noch keine Zahlungen geleistet worden seien, sei nicht zuletzt darauf zurückzuführen, dass das Finanzamt die erwartete Investitionsprämie nicht ausbezahlt habe. Der Verkäufer habe die ausstehenden Zahlungen bereits urgiert und auch der polnische Handelsrat sei eingeschaltet worden. Im Übrigen erscheine aber dem Verkäufer die Sicherung der Zahlungsverpflichtungen "nicht als wesentlich für die Erreichung eines optimalen weltweiten Erfolges, vielmehr stehen die Menschen im Vordergrund, die dem System den Stempel aufprägen und die durch ihre Dynamik, unternehmerische Qualität und ihre Durchsetzungskraft den außergewöhnlichen Erfolg erbringen können." Schließlich sei festzustellen, dass der polnische Vertragspartner als ein der Beschwerdeführerin gegenüber eindeutig fremdes Unternehmen anzusehen sei; es fehle somit jede schlüssige Beweisführung für die Unterstellung eines Scheingeschäftes. Selbst unter der Annahme eines unangemessen hohen Kaufpreises sei die Abgabenbehörde nicht berechtigt, von einem Scheingeschäft auszugehen, wenn "Lieferung und Leistung nachweislich erfolgt" und der beabsichtigte wirtschaftliche Erfolg des Kaufgeschäftes eingetreten sei.

Mit dem angefochtenen Bescheid wies die belangte Behörde die Berufung ab. Gegen die Angemessenheit des Kaufpreises von S 500,000.000,-- spreche zunächst, dass die erworbenen Rechte um S 15,000.000,-- zuzüglich S 500.000,-- für insgesamt fünf Standorte weitergegeben worden seien. Allein diese Diskrepanz zwischen dem ursprünglichen Anschaffungspreis des Systems und dem vereinbarten Weitergabepreis verdeutliche, dass der wahre Wert des Systems nicht S 500,000.000,-- betrage. Abgesehen davon sei von der Beschwerdeführerin nichts vorgebracht worden, was einen derart hohen Preis für ein System betreffend den Verkauf von Schweinsschnitzeln in Kiosken gerechtfertigt hätte. Besondere Sauberkeit und Hygiene, eine spezielle Produktpalette, Qualität und günstiger Preis sowie einheitliches Erscheinungsbild von Kiosken und Personal seien dafür keinesfalls ausreichend. Wenn sich die Beschwerdeführerin auf die Notwendigkeit der Wahrung des Betriebsgeheimnisses berufe, sei ihr entgegen zu halten, dass es die Geltendmachung abgabenrechtlicher Begünstigungen in besonderem Maße erforderlich mache, an der Ermittlung des maßgebenden Sachverhaltes mitzuwirken. Gleiches gelte für ein Rechtsgeschäft, an dem eine ausländische Firma beteiligt gewesen sei.

Mit der vertraglichen Verpflichtung der Beschwerdeführerin, die vom Verkäufer zu bestimmenden Lieferanten, Standorte und Verkaufsprogramme ausnahmslos zu akzeptieren, ohne ihr andererseits Gewähr für den wirtschaftlichen Erfolg der so gestalteten kaufmännischen Tätigkeit zu bieten, werde auf die Beschwerdeführerin ein Risiko überbunden, das kein Kaufmann eingehen würde und das gegen die Ernsthaftigkeit der Vereinbarung spreche.

Auch sei zu bedenken, dass von der Beschwerdeführerin an die Verkäuferin keinerlei Zahlungen geleistet worden seien. Die belangte Behörde komme daher zur Auffassung, dass der Kaufvertrag lediglich dazu dienen sollte, die Investitionsprämie in Höhe von S 40,000.000,-- zu erlangen.

Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

Zunächst rügt die Beschwerdeführerin, dass ihre Berufung im

angefochtenen Bescheid mit einem unrichtigen Datum

(30. Oktober 1993) zitiert wird (richtiges Datum: 30. Oktober 1987). Wie sie aber selbst richtig erkennt, handelt es sich dabei lediglich um einen offenkundigen Schreibfehler, dessen Berichtigung auch deswegen entbehrlich ist, weil der angefochtene Bescheid in der Folge (Seite 6) die Berufung ohnedies mit ihrem richtigen Datum zitiert.

Materiell-rechtlich besteht ausschließlich Streit darüber, ob die Beschwerdeführerin im Jahr 1986 mit dem Abschluss eines Kaufvertrages um einen Kaufpreis von S 500,000.000,-- Franchise-Rechte, somit ein Wirtschaftsgut erworben hat, für das ihr eine Investitionsprämie gemäß den Bestimmungen des Investitionsprämiengesetzes im Ausmaß von 8 % der Anschaffungskosten zusteht. Angesichts des Umstandes, dass es sich bei den Franchise-Rechten um ein bestimmtes Schnell-Imbiss-Programm mit dem schwerpunktmäßigen Verkauf von Schweinsschnitzeln in Kiosken handelte, und für die Abgabenbehörde nicht erkennbar war, worin das Besondere an den erworbenen Rechten bestand, das einen derart hohen Kaufpreis gerechtfertigt hätte, war der Betriebsprüfer von Anfang an bemüht, diese Frage zu klären. Nach anfänglicher Auskunftsverweigerung unter Hinweis auf "das Betriebsgeheimnis des Systems" seien dem Prüfer letztlich als Besonderheiten die spezielle Sauberkeit und Hygiene beim Betrieb der Kioske und der Herstellung der Nahrungsmittel, die spezielle Produktpalette (insbesondere Schnitzel, Sandwiches, Burgers und Salate), beste Qualität zu günstigen Preisen, sowie einheitliche Aufmachung der Kioske und einheitliche Kleidung des Verkaufspersonals genannt worden. In der Berufung wird zusätzlich und allgemein gehalten auf weitere Vorteile des Franchise-Vertrages hingewiesen, die darin bestünden, dass die einzelnen Mitgliedsbetriebe in einem weltweiten Erfahrungsaustausch stünden.

Der Gerichtshof teilt die Auffassung der belangten Behörde, dass dieses Vorbringen nicht geeignet ist, um im vorliegenden Franchise-Vertrag die Anschaffung eines Wirtschaftsgutes mit einem Wert von S 500,000.000,-- zu erblicken. Sauberkeit und Hygiene sind bei einem der Lebensmittelbranche angehörigen Betrieb Selbstverständlichkeiten. Eine Produktpalette, die schwerpunktmäßig aus Schweinsschnitzeln besteht, kann nicht als besonders originell bezeichnet werden, dass den Kunden beste Qualität zu günstigen Preisen angeboten wird, stellt eine Behauptung dar, die wohl von den meisten Kaufleuten gleichermaßen für sich in Anspruch genommen wird, und die einheitliche Aufmachung von Kiosken und Personal ist im Wirtschaftsleben so häufig anzutreffen, dass auch darin kein besonderes Betriebsgeheimnis erblickt werden kann. Schließlich stellt auch die Möglichkeit eines weltumspannenden Erfahrungsaustausches über künftige Entwicklungen auf dem Gebiet der Betriebsführung in der von der Beschwerdeführerin sehr allgemein bezeichneten Art und Weise keine ausreichende Erklärung dafür dar, mit dem Franchise-Vertrag einen Gegenwert von S 500,000.000,-- erworben zu haben.

In der Beschwerde wird vorgebracht, die Abgabenbehörde habe im Zuge der Betriebsprüfung "das Franchise-System, den Betrieb und den Vertrieb natürlich voll umfassend in- und auswendig kennen lernen" können. Dem steht entgegen, dass sich die Beschwerdeführerin im Verwaltungsverfahren stets auf ein von ihr zu wahrendes Betriebsgeheimnis berufen hat. So wird etwa in der Berufungsergänzung nach Darlegung der bereits oben aufgezeigten "Besonderheiten" des Vertrages wörtlich ausgeführt: "Jede weitere Detaillierung dringt hier bereits zu sehr in das zu wahrende Betriebsgeheimnis ein." Im Übrigen wird auch in der Beschwerde dieses Geheimnis nicht gelüftet. Die Beschwerdeführerin beschränkt sich vielmehr im Wesentlichen darauf, die wirtschaftlichen Zukunftsaussichten ihres Fast-Food-Programmes in sehr optimistischer Weise darzulegen (prognostizierter Gesamterlös von jährlich S 3,6 Mrd. nach der ersten "Entwicklungsdekade" (Seite 28 der Beschwerde). Stichhaltige Gründe für das Scheitern dieses Programmes - der von der Wiener Gebietskrankenkasse am 16. November 1988, also etwa zwei Jahre nach Aufnahme der betrieblichen Tätigkeit durch die Beschwerdeführerin gestellte Konkursantrag wurde mangels eines kostendeckenden Vermögens abgewiesen - wurden nicht aufgezeigt.

Nun ging es aber in erster Linie nicht darum, Prognosen betreffend das wirtschaftliche Engagement der Beschwerdeführerin zu stellen - die diesbezüglich von der Beschwerdeführerin gerügten unvollständigen Ausführungen im angefochtenen Bescheid können daher auf sich beruhen - sondern darum, ob für dieses Engagement der Erwerb von Rechten im dargestellten Ausmaß tatsächlich erfolgte bzw. betrieblich veranlasst war. War keine betriebliche Veranlassung dafür zu erkennen, so konnte die belangte Behörde davon ausgehen, dass der behauptete Rechtserwerb in Wahrheit gar nicht stattgefunden hat. Aber selbst wenn man diesen Schluss auf das Vorliegen eines Scheingeschäftes als unzulässig bezeichnen wollte, so wäre für die Beschwerdeführerin nichts gewonnen, weil bei Fehlen der betrieblichen Veranlassung jedenfalls kein Rechtserwerb vorläge, der die Geltendmachung einer Investitionsprämie rechtlich ermöglichen würde.

Bei Prüfung der betrieblichen Veranlassung eines Aufwandes ist davon auszugehen, dass das Handeln eines Kaufmannes regelmäßig von Wirtschaftlichkeitsüberlegungen getragen ist. Es kann grundsätzlich das Bestreben vorausgesetzt werden, einen aus betrieblicher Sicht vermeidbaren Aufwand auch tatsächlich zu vermeiden. Dies gilt in besonderer Weise für den Erwerb von Rechten im weitesten Sinn. Verfügt ein Kaufmann über bestimmte Berechtigungen und Erfahrungen und ist er diesbezüglich in seiner Verfügungsmacht in keiner Weise beschränkt, so wird er wohl kaum bereit sein, für den Erwerb dieser Rechte und Erfahrungen einen Aufwand auf sich zu nehmen. Gerade beim behaupteten Erwerb von Rechten ist die Abgabenbehörde daher verhalten, die Ernsthaftigkeit des Vertragswillens der Parteien zu prüfen, um zu verhindern, dass inhaltslose Abmachungen als wertvolle Wirtschaftsgüter deklariert und für ihre Anschaffung abgabenrechtliche Begünstigungen in Anspruch genommen werden.

Im Beschwerdefall wurden, wie bereits oben ausgeführt, konkret nur solche Rechte und Erfahrungen als durch den Franchise-Vertrag erworben genannt, über die jeder gewerberechtlich befugte Geschäftsmann verfügt. Darüber hinaus ist das Vorbringen der Beschwerdeführerin über den Inhalt des von ihr erworbenen Franchise-Systems so unbestimmt geblieben, dass es nicht geeignet erscheint, ihre Behauptungen über den Wert dieses Systems zu untermauern. Den umfangreichen Ausführungen in der Beschwerde über zunächst tatsächlich eingetretene sowie prognostizierte wirtschaftliche Erfolge der Beschwerdeführerin ist entgegen zu halten, dass der Verkauf von Schweinsschnitzeln auch dann wirtschaftlich erfolgreich sein kann, wenn er nicht von einem S 500,000.000,-- teuren Franchise-System getragen ist. In diesem Zusammenhang ist auch das Beschwerdevorbringen bezeichnend, wonach "die Beschwerdeführerin ... zunächst auch absolutes Verständnis für die Skepsis der Betriebsprüfung aufgebracht (hat), da außer dem vorgelegten Kaufvertrag und der vorgelegten Planung noch kaum realisierte Ergebnisse vorlagen". Unverständlich sei jedoch, dass diese Skepsis in der Folge nicht durch die tatsächliche wirtschaftliche Entwicklung der Beschwerdeführerin abgelegt worden sei. Damit wird zum Ausdruck gebracht, dass erst der spätere wirtschaftliche Erfolg Rückschlüsse auf den Wert der erworbenen Franchise-Rechte ermöglichte. Gerade dieser Schluss ist aber, wie eben erwähnt, keineswegs überzeugend, weil es an Begründungen dafür fehlt, dass ein gegebenenfalls eingetretener wirtschaftlicher Erfolg ohne Verwertung der Franchise-Rechte ausgeblieben wäre.

Auch das Vorbringen in der Beschwerde betreffend die beabsichtigte Finanzierung, die Risikobereitschaft und die von der belangten Behörde vermissten Besicherungen vermögen an diesem Ergebnis nichts zu ändern; es erübrigt sich daher auf dieses Vorbringen näher einzugehen.

Die Beschwerde erweist sich demnach als unbegründet und war daher gemäß § 42 Abs. 1 VwGG abzuweisen.

Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung BGBl. Nr. 416/1994.

Wien, am 20. Juli 1999