TE Vwgh Erkenntnis 1999/9/1 98/16/0181

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Mag. Meinl und die Hofräte Dr. Steiner und Dr. Fellner als Richter, im Beisein des Schriftführers DDDr. Jahn, über die Beschwerde der G GmbH in L, vertreten durch die Dr. Arnold Rechtsanwalts-Kommandit-Partnerschaft, Wien I, Wipplingerstraße 10, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Oberösterreich vom 29. Oktober 1996, Zl. 288/1-9/Mü-1994, betreffend Gesellschaftsteuer, zu Recht erkannt:

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Die Beschwerdeführerin hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von S 4.565,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Mit Eingabe vom 17. Jänner 1994 teilte die Beschwerdeführerin dem Finanzamt für Gebühren und Verkehrssteuern in Linz (im Folgenden kurz: Finanzamt) unter dem Titel "Anzeige einer stillen Beteiligung" mit, dass Prof. Walter Kögelberger aufgrund eines Anbotes der Beschwerdeführerin zum Abschluss eines Gesellschaftsvertrages am 3. Jänner 1994 eine Einlage geleistet und damit das Anbot auf Abschluss des Vertrages angenommen habe.

Das dem Finanzamt unter einem übermittelte Anbot hat - auszugsweise - folgenden Wortlaut:

"§ 1 Vertragsgegenstand

Firma GVG betreibt das Unternehmen der Vermietung und Verwaltung von beweglichem und unbeweglichem Vermögen, insbesondere auch von Grundstücken. Die Beteiligung des Prof. Walter Köglberger an diesem Unternehmen bildet nun den Gegenstand dieses Vertrages.

§ 2 Einlage

(1) Die von Prof. Walter Köglberger zu leistende Vermögenseinlage beträgt S 10.500.000,-- (Schilling zehn Millionen fünfhunderttausend) und ist bis längstens 31.1.1994 durch Überweisung auf Bankkonten der GVG oder durch die Übernahme von Bankverbindlichkeiten der GVG zu leisten.

(2) Diese Vermögenseinlage wird auf ein starres Gesellschafterkonto gebucht.

(3) Weiters wird von der GVG für die Ergebnisanteile und Entnahmen sowie für kurzfristige (bis zu einem Jahr) Einlagen des Prof. Walter Köglberger ein veränderliches Verrechnungskonto geführt.

...

§ 5 Ergebnisermittlung und -verteilung

(1) Die GVG hat innerhalb der gesetzlichen Fristen den Jahresabschluss und die einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellungserklärung der steuerlichen Mitunternehmerschaft aufzustellen.

(2) Das zwischen der GVG und Prof. Walter Köglberger zu verteilende Ergebnis ist gleich der Summe der in der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellungserklärung ausgewiesenen Einkünfte im Sinne des Einkommensteuergesetzes.

(3) Von diesem Ergebnis erhält die GVG eine vom Betrag des positiven oder negativen Ergebnisses unabhängige Haftungs- und Geschäftsführungsprämie im Ausmaß von 7 % (sieben Prozent) des einbezahlten Stammkapitals der GVG.

(4) Am verbliebenen Ergebnis hat Prof. Walter Köglberger einen Anteil im Verhältnis seiner Vermögenseinlage (starres Konto gem. § 2 Abs. 2) zur Summe aus dieser Vermögenseinlage und dem einbezahlten Stammkapital der GVG.

(5) Prof. Walter Köglberger ist berechtigt, einen positiven Bestand des veränderlichen Verrechnungskontos (§ 2 Abs. 3) jederzeit zu entnehmen.

..."

In § 6 des Anbotstextes sind diverse Mitsprache-, Kontroll- und Überwachungsrechte für Prof. Walter Kögelberger vorgesehen.

In den §§ 7 und 8 des Textes (betreffend Fragen der Auflösung der Gesellschaft und der Auseinandersetzung) wird wiederholt der Begriff "stiller Gesellschafter" verwendet.

Das Finanzamt erblickte darin einen Rechtsvorgang gemäß § 2 Z. 1 und § 6 Abs. 1 Z. 3 KVG und setzte dafür mit Bescheid vom 8. Februar 1994 ausgehend von der Vermögenseinlage in Höhe von S 10,500.000,-- Gesellschaftsteuer in Höhe von S 210.000,-- fest.

Dagegen berief die Beschwerdeführerin, wobei sie einerseits selbst die Auffassung vertrat, es sei eine atypische stille Gesellschaft errichtet worden, andererseits aber meint, es liege zwischen ihr und dem oben genannten Gesellschafter eine Mitunternehmerschaft in Gestalt einer "Innengesellschaft zum Zwecke des gemeinsamen Erwerbes" vor.

Die belangte Behörde gab der Berufung keine Folge, qualifizierte die getroffene Vereinbarung als stille Gesellschaft und erachtete dadurch den Tatbestand gemäß § 6 Abs. 1 Z. 3 KVG als erfüllt.

Gegen diesen Bescheid richtet sich die ursprünglich an den Verfassungsgerichtshof erhobene und von diesem nach Ablehnung ihrer Behandlung antragsgemäß an den Verwaltungsgerichtshof abgetretene Beschwerde wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes und Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften. Die Beschwerdeführerin erachtet sich in ihrem Recht auf Freiheit von der Gesellschaftsteuer verletzt.

Der Bundesminister für Finanzen legte die Verwaltungsakten und die von der belangte Behörde erstattete Gegenschrift vor, in der die kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde beantragt wird.

Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

Gemäß § 2 Abs. 1 Z. 1 KVG unterliegt der Gesellschaftsteuer der Erwerb von Gesellschaftsrechten an einer inländischen Kapitalgesellschaft durch den ersten Erwerber.

§ 6 leg. cit. lautet (in der auf den Beschwerdefall anzuwendenden Fassung vor der Nov BGBl. 629/1994) auszugsweise wie folgt:

"(1) Als Gesellschaftsrechte an Kapitalgesellschaften gelten

...

3. Forderungen, die eine Beteiligung am Gewinn der Gesellschaft gewähren,

...

(2) Als Gesellschafter gelten die Personen, denen die im Abs. 1 bezeichneten Gesellschaftsrechte zustehen."

Gesellschaften mit beschränkter Haftung sind gemäß § 5 Abs. 1 Z. 3 KVG Kapitalgesellschaften.

§ 178 Abs. 1 HGB lautet:

"(1) Wer sich als stiller Gesellschafter an einem Handelsgewerbe, das ein anderer betreibt, mit einer Vermögenseinlage beteiligt, hat die Einlage so zu leisten, dass sie in das Vermögen des Inhabers des Handelsgeschäfts übergeht."

Kern der Beschwerdeausführungen ist das Argument, es liege im Beschwerdefall nicht eine stille Gesellschaft sondern eine Gesellschaft nach bürgerlichem Recht in Gestalt einer reinen Innengesellschaft vor, wobei die Beschwerdeführerin das Ergebnis anstrebt, sie als juristische Person habe mit Prof. Walter Kögelberger eine Mitunternehmerschaft errichtet, die einen Zusammenschluss iS des § 23 UmgrStG darstelle.

Diesem Argument der Beschwerdeführerin kommt aufgrund des Inhaltes des geschlossenen Vertrages keine Berechtigung zu. Nach herrschender Auffassung erfolgt die Abgrenzung zwischen einer stillen Gesellschaft und einer Erwerbsgesellschaft nach bürgerlichem Recht primär nach der Art der Beteiligung am Gesellschaftsvermögen (vgl. dazu insbesondere Straube in Straube, Komm z HGB I2 Rz 34 zu § 178 HGB mwN) und sind gemäß § 179 HGB im Falle des Vorliegens einer stillen Gesellschaft nur die §§ 178 ff HGB und nicht die §§ 1175 f ABGB anzuwenden (Strasser in Rummel, ABGB2 II Rz 21 zu § 1175 ABGB).

Für das Wesen der stillen Gesellschaft ist es gemäß § 178 Abs. 1 HGB essentiell, dass die vom Gesellschafter geleistete Einlage in das Vermögen des Inhabers des Handelsgewerbes, an dem sich der Gesellschafter beteiligt, übergeht (vgl. z.B. Kastner/Doralt/Nowotny, Grundriss des österreichischen Gesellschaftsrechts5 163, 169), ohne dass dadurch Gesellschaftsvermögen entsteht (Straube a.a.O. Rz 3 zu § 178 HGB). Das dem Zweck einer Gesellschaft nach bürgerlichem Recht gewidmete Vermögen hingegen steht im Miteigentum der Gesellschafter und stellt Sondervermögen dar (Kastner/Doralt/Nowotny a.a.O. 58).

Da sich nach dem für den Beschwerdefall maßgeblichen Text der Gesellschafter Prof. Walter Kögelberger nach § 1 des Vertrages (Vertragsgegenstand) an dem von der Beschwerdeführerin (als Formkaufmann gemäß § 6 HGB) betriebenen Unternehmen, somit an dem Handelsgewerbe der Beschwerdeführerin beteiligte und weil die von ihm geleistete Einlage (gemäß § 2 des Vertrages) durch die Überweisung auf ein Konto der Beschwerdeführerin in deren Vermögen überging, kann keinerlei Zweifel daran bestehen, dass durch den vorliegenden Vertrag der Tatbestand des § 178 Abs. 1 HGB erfüllt wurde.

Dafür, dass die Beschwerdeführerin als juristische Person einerseits und Prof. Walter Kögelberger andererseits eine Erwerbsgesellschaft nach bürgerlichem Recht (gem. §§ 1175 ff ABGB) errichtet hätten und dass die von Prof. Walter Kögelberger geleistete Einlage Gesellschaftsvermögen (Sondervermögen) dieser Gesellschaft geworden wäre, bietet hingegen der vorliegende Vertragstext keinerlei Anhaltspunkte.

Damit ist im Ergebnis aber das Schicksal der Beschwerde bereits entschieden, weil nach herrschender Lehre und hg. Judikatur alle Varianten der stillen Beteiligung (auch so genannte atypische) an einer Kapitalgesellschaft den Tatbestand gemäß § 6 Abs. 1 Z. 3 KVG erfüllen, weil der stille Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft am Gewinn der Kapitalgesellschaft beteiligt ist (vgl. dazu insbesondere Egly/Klenk, Gesellschaftsteuer Kommentar4 Rz 332; Brönner/Kamprad, Komm z KVG4 Rz 10 zu § 6d KVG; Kinnebrock/Meulenbergh, KVG5 Rz 7 zu § 6d KVG; Dorazil, KVG-Kurzkommentar2 146, 147, Anm V.4.5. zu § 5 KVG und die dort unter 5. ref. hg. Judikatur).

Auch der in Gestalt der Verfahrensrüge erhobene Einwand, die belangte Behörde habe es in der Begründung ihres Bescheides verabsäumt, zur Befreiungsbestimmung des § 26 Abs. 3 UmgrStG Stellung zu nehmen, kann der Beschwerde nicht zum Erfolg verhelfen. Nach der zitierten Gesetzesstelle sind Zusammenschlüsse nach § 23 UmgrStG hinsichtlich des übertragenen Vermögens (bei Vorliegen bestimmter Voraussetzungen) unter anderem von den Kapitalverkehrsteuern befreit.

Ein Zusammenschluss gemäß § 23 Abs. 1 UmgrStG liegt aber nur vor, wenn Vermögen iS des Abs. 2 auf der Grundlage eines Zusammenschlussvertrages (Gesellschaftsvertrages) einer Personengesellschaft übertragen wird. Zum Vermögen zählen gemäß § 23 Abs. 2 leg. cit. nur Betriebe, Teilbetriebe und Mitunternehmeranteile iS des § 12 Abs. 2 leg. cit. (das sind Anteile an Gesellschaften, bei denen die Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen sind).

Da vorliegendenfalls aber nicht Vermögen iS des § 23 Abs. 2 UmgrStG übertragen, sondern nur eine Geldeinlage an eine Kapitalgesellschaft geleistet wurde und diese Einlage gemäß § 178 Abs. 1 HGB in das Vermögen der Beschwerdeführerin (einer juristischen Person) überging, bestand für eine Anwendung der §§ 23 Abs. 1 und 26 Abs. 3 UmgrStG kein Raum. Die Unterlassung der Auseinandersetzung mit dieser schon von der Berufung aufgeworfenen Frage im angefochtenen Bescheid belastet diesen daher im Ergebnis mit keinem relevanten Begründungsmangel.

Somit ergibt sich, dass die behaupteten Rechtswidrigkeiten dem angefochtenen Bescheid nicht anhaften, weshalb die Beschwerde gemäß § 42 Abs. 1 VwGG als unbegründet abzuweisen war. Mit Rücksicht auf die durch die zitierte Literatur und Judikatur klargestellte Rechtslage konnte die Entscheidung in einem gemäß § 12 Abs. 1 Z. 2 VwGG gebildeten Senat getroffen werden.

Der Ausspruch über den Aufwandersatz gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG iVm der VO BGBl. 416/1994.

Wien, am 1. September 1999