TE Vwgh Erkenntnis 1999/10/21 97/15/0094

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Pokorny und die Hofräte Dr. Sulyok, Dr. Fuchs, Dr. Zorn und Dr. Robl als Richter, im Beisein der Schriftführerin Mag. Zeller, über die Beschwerde der U in E, vertreten durch Dr. Karl Haas & Dr. Georg Lugert, Rechtsanwaltspartnerschaft in St. Pölten, Dr.-Karl-Renner-Promenade 10, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland vom 26. März 1997, Zl. 17-94/4102/15, betreffend Zurücknahmeerklärung gemäß § 275 BAO hinsichtlich der Berufungen vom 13. Mai und 11. Juni 1993, zu Recht erkannt:

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Die Beschwerdeführerin hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von S 4.565,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Die Beschwerdeführerin führte ein Unternehmen betreffend die Erzeugung und den Handel mit kosmetischen Produkten. Nach dem Bericht über das Ergebnis einer auf der Rechtsgrundlage des § 99 Abs. 2 FinStrG durchgeführten abgabenbehördlichen Prüfung mussten wegen zahlreicher festgestellter Buchführungsmängel die Besteuerungsgrundlagen für die Jahre 1987 bis 1991 im Schätzungswege ermittelt werden (für die Jahre 1990 und 1991 sei überhaupt keine Gewinnermittlung vorgelegt worden). Der Prüfer listete unter der Tz 14 des Berichtes vom 17. März 1993 die festgestellten Mängel der Buchhaltung (fehlende Buchhaltungsunterlagen, Kassaführungsmängel, Buchführungsmängel) im Einzelnen auf. Unter Tz 15 traf er weiters Feststellungen betreffend nicht verbuchte Einnahmen und unter Tz 16 sonstige Feststellungen zum Schriftverkehr, die wiederum Differenzen zur Buchführung bzw. zu den vorgelegten Steuererklärungen aufzeigten. In Tz 16 a wird zum Prüfungsverlauf ausgeführt, dass das Prüfungsverfahren nur sehr schleppend habe durchgeführt werden können, zumal seitens der Beschwerdeführerin die Bereitschaft zur Mitwirkung nicht gegeben gewesen sei. Auch zur Schlussbesprechung sei weder die Beschwerdeführerin noch ihr steuerlicher Vertreter erschienen. Unter Tz 17 wird zur Umsatzsteuer die Umsatzschätzung, die in Anlehnung an die vom steuerlichen Vertreter beigebrachten Erlösaufstellungen durchgeführt worden sei, betreffend die Jahre 1987 bis 1992 (für 1992 habe eine "Ust-Nachschau" stattgefunden) dargestellt. Tz 19 und 20 des Prüfungsberichtes enthalten Feststellungen zur Verweigerung der Umsatzsteuerbefreiung für Ausfuhrumsätze und Kürzungen im Zusammenhang mit nicht nachgewiesenen Vorsteuerbeträgen. Die "Reingewinnschätzung" erfolgte nach Tz 27 für die Jahre 1987 bis 1991 pauschal mit 15 % der jeweiligen Umsätze.

Gegen den auf Grund der Feststellungen der abgabenbehördlichen Prüfung ergangenen Bescheid über die Festsetzung der Umsatzsteuervorauszahlungen für die Monate Jänner bis November 1992 sowie die Festsetzung eines Verspätungszuschlages erhob die Beschwerdeführerin mit Schriftsätzen vom 13. Mai 1993 Berufung. Dazu wurde der Antrag gestellt, "die Bescheide abzuändern, sodass sie den unten angeführten Berufungsgründen entsprechen". In den Berufungsgründen wird im Wesentlichen ausgeführt, das Finanzamt verhindere "permanent die Möglichkeit zur Erstellung von Bilanzen, Steuererklärungen, Voranmeldungen und Stellungnahmen zu Fragen und Vorhalte". Akte und wichtige Buchhaltungsunterlagen, die dringend erforderlich seien, "um die vorgenannten Punkte erledigen zu können", würden durch Beschlagnahme festgehalten. Die "Einziehung" der in den Bescheiden und im Bericht vom 17. März 1993 geschätzten Beträge sei jedenfalls aus persönlichen und sachlichen Gründen unbillig. Die Bescheide und der Bericht vom 17. März 1993 seien offensichtlich "eindeutig falsch und es ist und war mir nicht möglich und nicht zumutbar, mich gegen die fehlerhaften Bescheide und den Buchprüfungsbericht zu wehren".

Mit Bescheid vom 4. Juni 1993 stellte das Finanzamt fest, dass die Berufung vom 13. Mai 1993 betreffend Festsetzung von Umsatzsteuer 1-11/92 und Festsetzung eines Verspätungszuschlages hinsichtlich des Inhaltes (§ 250 BAO) mangelhaft sei, weil der Berufung die Erklärung fehle, welche Änderungen beantragt würden. Die Behebung dieses Mangels werde auf Grund des § 275 BAO bis zum 22. Juni 1993 aufgetragen. Einem Ansuchen um Verlängerung dieser Mängelbehebungsfrist vom 7. Juni 1993 trug das Finanzamt mit Bescheid vom 15. Juni 1993 dahingehend Rechnung, dass die Frist antragsgemäß bis 15. Juli 1993 verlängert wurde.

Mit Schriftsatz vom 11. Juni 1993 hat die Beschwerdeführerin gegen die weiteren auf Grund der abgabenbehördlichen Prüfung ergangenen Bescheide vom 17. Mai 1993 Berufung eingebracht und diese wie folgt bezeichnet.

     "A.   1987     1. Gewerbesteuer

                    2. Umsatzsteuer

                    3. Einkommensteuer

      B.   1988     1. Gewerbesteuer

                    2. Umsatzsteuer

                    3. Einkommensteuer

      C.   1989     1. Gewerbesteuer

                    2. Umsatzsteuer

                    3. Einkommensteuer

                    4. Verspätungszuschlag UST

      D.   1990     1.Umsatzsteuer samt Verspätungszuschlag

                    2.Einkommensteuer samt Verspätungszuschlag

                    3.Gewerbesteuer samt Verspätungszuschlag

      E.   1991     1.Umsatzsteuer samt Verspätungszuschlag

                    2.Einkommensteuer samt Verspätungszuschlag

                    3.Gewerbesteuer samt Verspätungszuschlag

      F.   1993     1.Einkommensteuer-Vorauszahlung

                    2.Gewerbesteuer-Vorauszahlung"

Auch in dieser Berufung wurde der Berufungsantrag gestellt, "die Bescheide abzuändern, sodass sie den unten angeführten Berufungsgründen entsprechen". Die Berufungsgründe bestehen aus einem Verweis auf die Berufung vom 13. Mai 1993, die in Kopie angeschlossen war.

Hinsichtlich der Berufung vom 11. Juni 1993 erteilte das Finanzamt am 28. Juni 1993 einen Mängelbehebungsauftrag gemäß § 275 BAO, weil die Erklärung, welche Änderungen beantragt würden, fehle. Als Behebungsfrist wurde der 15. Juli 1993 festgesetzt.

Die Beschwerdeführerin stellte mit Schreiben vom 12. Juli 1993 hinsichtlich der Berufungen vom 13. Mai und 11. Juni 1993 den Antrag, die Fristen zur Mängelbehebung bis zum 15. August 1993 zu erstrecken (begründet war dieser Antrag mit einem bei der Beschwerdeführerin eingetretenen Wechsel in der steuerlichen Vertretung). Dem Fristverlängerungsantrag kam das Finanzamt mit Bescheid vom 2. August 1993 antragsgemäß nach.

Mit einer Eingabe vom 16. August 1993 ersuchte der steuerliche Vertreter der Beschwerdeführerin "nach Rücksprache mit dem dortigen Finanzamt" die Frist zur Beibringung der "Berufungsbegründung" letztmalig bis zum 10. September 1993 zu erstrecken. Der Antrag wurde damit begründet, dass diverse Unterlagen zur Berufungserledigung noch beim Finanzamt seien. Das Prüfungsorgan sei derzeit auf Urlaub und werde erst am 21. August 1993 zurück erwartet. Das Finanzamt trug dem Ansuchen vom 16. August 1993 Rechnung und verlängerte die Mängelbehebungsfrist bis 10. September 1993.

In einem 16 Seiten umfassenden Schriftsatz vom 7. September 1993 führte die Beschwerdeführerin aus, sie erlaube sich, innerhalb offener Frist "die Mängelbehebung betreffend die Berufung gegen die Umsatz-, Einkommen- u. Gewerbesteuerbescheide 1987 - 1991, die Festsetzung der Umsatzsteuer Jänner bis November 1992 samt Verspätungszuschlag, die Vorauszahlungsbescheide betreffend die Einkommen- u. Gewerbesteuer 1993, sowie die Verspätungszuschläge betreffend die Umsatzsteuer 1989 - 1991, Einkommensteuer 1990 und 1991 und Gewerbesteuer 1990 und 1991 vorzunehmen". Die Beschwerdeführerin kritisierte eingangs ihres Schreibens das Betriebsprüfungsverfahren, das mit "gravierenden Mängeln" belastet sei. Im Wesentlichen werden im Schriftsatz vom 7. September 1993 Ausführungen zu den einzelnen Punkten der Tz 14 des Betriebsprüfungsberichtes (den dort festgestellten Buchführungsmängeln) gemacht und die im Prüfungsbericht getroffenen Feststellungen aus der Sicht der Beschwerdeführerin kommentiert. Im Schriftsatz vom 7. September 1993 wird abschließend der Antrag gestellt, weil noch nicht alle Beilagen zur Berufungsschrift vorlägen, werde nochmals um Erstreckung der Frist "zur Beibringung der restlichen Begründungen" bis zum 20. September 1993 ersucht.

Mit Bescheid vom 16. September 1993 erklärte das Finanzamt die Berufungen vom 14. (richtig wohl: 13.) Mai und 11. Juni 1993 gemäß § 275 BAO als zurückgenommen. Als Begründung war angeführt, dem Auftrag die Mängel der Berufungen bis zum 10. September 1993 zu beheben, sei nicht entsprochen worden.

Das Finanzamt erließ weiters einen mit 16. September 1993 datierten Zurückweisungsbescheid betreffend die Erstreckung der Frist lt. Eingabe vom 7. September 1993. Die Zurückweisung sei deshalb vorzunehmen gewesen, weil eine behördliche oder gesetzliche Frist zur Beibringung der Berufungsbegründung nicht offen und eine Verlängerung damit nicht möglich sei. Der Zurückweisungsbescheid vom 16. September 1993 wurde nach der Aktenlage rechtskräftig.

Am 21. September 1993 langte beim Finanzamt eine Ergänzung der Berufungsschrift der Beschwerdeführerin vom 20. September 1993 ein. Darin nahm die Beschwerdeführerin neuerlich zu den im Betriebsprüfungsbericht aufgezeigten Mängeln Stellung. Sie stellte dazu zusammenfassend fest, dass hinsichtlich der Jahre 1987 bis 1989 die Besteuerungsgrundlagen für die Umsatz-, Einkommen- und Gewerbesteuer anhand der eingebrachten Steuererklärungen "mit Berücksichtigung aller aufklärenden Punkte der Berufungsschrift und tatkräftiger Mithilfe des steuerlichen Beraters festzusetzen wären". Ab dem Jahr 1990 werde man nicht "umhin kommen, da keine steuerlichen Unterlagen beim dortigen Finanzamt eingebracht worden sind, in rationell kurzem Wege die Besteuerungsgrundlagen zu schätzen".

Gegen den Bescheid vom 16. September 1993 über die Erklärung der Berufungen vom 13. Mai und 11. Juni 1993 als gemäß § 275 BAO zurückgenommen brachte die Beschwerdeführerin eine mit 18. Oktober 1993 datierte Berufung ein. Darin rügte die Beschwerdeführerin, dass aus dem erstinstanzlichen Bescheid vom 16. September 1993 nicht hervorgehe, wie die Behörde das Schreiben vom 7. September 1993 gewertet habe.

Nachdem auch zu dieser Berufung ein Mängelbehebungsverfahren nach § 275 BAO durchgeführt worden war, führte die Beschwerdeführerin in einer ergänzenden Begründung vom 14. März 1994 aus, der Schriftsatz vom 7. September 1993 stelle eine "eindeutige Mängelbehebung im Sinne des § 250 BAO dar". Dem Auftrag zur Mängelbehebung sei demgemäß fristgerecht entsprochen worden. Das Finanzamt habe diese Mängelbehebungsschrift "schlicht und einfach ignoriert".

Mit Berufungsvorentscheidung vom 22. März 1994 wies das Finanzamt die Berufung gegen den Bescheid vom 16. September 1993, mit dem ausgesprochen wurde, dass die Berufungen vom "14.5.1993 und vom 11.6.1993" als zurückgenommen gelten, als unbegründet ab. In der Begründung der Berufungsvorentscheidung wird u.a. ausgeführt, wenn einzelne Feststellungen der Betriebsprüfung im Schreiben vom 10. September 1993 als unrichtig hingestellt würden, lasse sich daraus nicht ableiten, inwieweit dieses Vorbringen eine ziffernmäßige Änderung der - geschätzten - Besteuerungsgrundlagen zur Folge haben sollte. Es sei somit eine Darstellung der angestrebten Besteuerungsgrundlagen weder hinsichtlich der Umsatzsteuer 1987 bis 1991, der Festsetzung der Umsatzsteuervorauszahlungen für Jänner bis November 1992, noch hinsichtlich der Einkommensteuer 1987 bis 1991 und der Gewerbesteuer 1987 bis 1991 beigebracht worden. Ebenso sei nicht ausgeführt worden, inwieweit die diesbezüglichen Verspätungszuschläge und die Einkommen- und Gewerbesteuervorauszahlungen für 1993 hätten abgeändert werden sollen.

Die Beschwerdeführerin stellte den Antrag auf Entscheidung über ihre Berufung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz.

Mit dem angefochtenen Bescheid wurde die Berufung betreffend die Zurücknahmeerklärung gemäß § 275 BAO hinsichtlich der Berufungen vom 13. Mai und 11. Juni 1993 als unbegründet abgewiesen. In der Begründung des angefochtenen Bescheides wird ausgeführt, in der Berufung vom 13. Mai 1993 sowie in der Berufung vom 11. Juni 1993, die in ihrer Begründung wiederum auf die Begründung der Berufung vom 13. Mai 1993 verweise, würde lediglich Kritik an der Betriebsprüfung geübt sowie allgemein die Richtigkeit der bekämpften Bescheide bezweifelt. Die Abgabenbehörde erster Instanz habe daher die Beschwerdeführerin gemäß § 275 BAO mit Bescheiden vom 4. und 28. Juni 1993 zu Recht zur Abgabe der Erklärung aufgefordert, welche Änderungen beantragt würden. Im Mängelbehebungsschriftsatz vom 7. September 1993 würden angebliche Mängel des den bekämpften Bescheiden zugrundeliegenden Betriebsprüfungsverfahrens dargelegt. Wie bereits das Finanzamt in der Berufungsvorentscheidung vom 22. März 1994 zutreffend festgestellt habe, lasse sich aber aus dem Schriftsatz vom 7. September 1993 keinesfalls ein konkretisierter Antrag entnehmen, welche zahlenmäßigen Abänderungen der geschätzten Besteuerungsgrundlagen nach Auffassung der Beschwerdeführerin zu erfolgen hätten. Der Berufungsantrag weise weder einen bestimmten noch bestimmbaren Inhalt auf, der klar erkennen lasse, welche Unrichtigkeit die Beschwerdeführerin den von ihr bekämpften Bescheiden zuschreibe. Die mehrmals verlängerte Frist zur Behebung der Mängel sei am 10. September 1993 abgelaufen. Die Frist zur Mängelbehebung sei zwar verlängerbar, einem dementsprechenden Antrag komme jedoch keine hemmende Wirkung zu. Nur innerhalb der von der Abgabenbehörde auf Antrag bescheidmäßig verlängerten Frist könne somit ein Mängelbehebungsauftrag im Sinne des § 275 BAO erfüllt werden. Es sei auch nicht von Bedeutung, wenn die Abgabenbehörde über einen Antrag auf Verlängerung der Mängelbehebungsfrist nicht abspreche, sondern gemäß § 275 BAO vorgehe. Eine nähere Auseinandersetzung mit der Frage, ob der Mängelbehebungsauftrag mit dem Schriftsatz vom 20. September 1993 allenfalls als erfüllt angesehen werden könne, habe zu unterbleiben, weil dieser erst nach Ablauf der vom Finanzamt mit 10. September 1993 gesetzten Frist eingebracht worden sei.

Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

Gemäß § 250 Abs. 1 lit. c BAO hat eine Berufung u.a. die Erklärung zu enthalten, welche Änderungen beantragt werden. Es muss sich also der Berufung, allenfalls im Zusammenhalt mit dem bekämpften Bescheid oder mit anderen aktenkundigen Erklärungen des Abgabepflichtigen entnehmen lassen, welchen normativen Inhalt die von ihm angestrebte Berufungsentscheidung haben soll (vgl. das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 20. Juli 1999, 93/13/0312). Das in § 250 Abs. 1 lit. c BAO statuierte Erfordernis der Erklärung, welche Änderungen beantragt werden, soll die Berufungsbehörde in die Lage versetzen, klar zu erkennen, welche Unrichtigkeit der Berufungswerber dem Bescheid zuschreiben will (vgl. z. B. Ritz, Mängelbehebungsverfahren gemäß § 275 BAO, ÖStZ 1987, 87, sowie das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 8. April 1992, 91/13/0123).

In der Beschwerde wird vorgebracht, dass mit den Berufungsschreiben vom 13. Mai 1993 und vom 11. Juni 1993 sowie mit dem Verbesserungsschreiben vom 7. September 1993 "in Summe gesehen die Beschwerdeführerin aber jedenfalls die Voraussetzungen des § 250 BAO erfüllt" hat.

Dieser in der Beschwerde auch nicht näher begründeten Annahme ist nicht zuzustimmen. Aus den genannten Schriftsätzen kann insgesamt nicht abgeleitet werden, wie sich aus der darin enthaltenen Kritik am Betriebsprüfungsverfahren oder den einzelnen Punkten zur Mangelhaftigkeit der Buchführung jeweils (betragsmäßig) bestimmbare Änderungsanträge in Bezug auf die geschätzten Bemessungsgrundlagen für die Vorschreibung der Abgaben ableiten ließen (vgl. auch das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 23. Mai 1990, 89/13/0036). Es fehlt beispielsweise im Schriftsatz vom 7. September 1993 jede Bezugnahme, welche Auswirkungen oder Änderungen sich aus den Darlegungen im Schriftsatz auf die Bemessungsgrundlagen zur Umsatzsteuer oder Einkommensteuer lt. Tz 17 bis 20 bzw. 27 des Betriebsprüfungsberichtes ergeben könnten. Die belangte Behörde war auch nicht gehalten, die Beschwerdeführerin "zu ihrem umfangreichen Vorbringen im 16-seitigen Schreiben vom 07.09.1993 als auch in der Berufungsschrift hinsichtlich allfälliger Klarstellungen konkret Stellung nehmen zu lassen", zumal Gegenstand des gegenständlichen Mängelbehebungsverfahrens nur die rechtliche Beurteilung dahingehend sein konnte, ob mit den genannten Schriftsätzen den Erfordernissen des Mängelbehebungsauftrages nach § 275 BAO Rechnung getragen war.

Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes kommt einem Antrag auf Verlängerung der gemäß § 275 BAO gesetzten Mängelbehebungsfrist keine fristhemmende Wirkung zu (vgl. etwa die Erkenntnisse des Verwaltungsgerichtshofes vom 7. September 1990, 89/14/0232, vom 20. Jänner 1993, 92/13/0215, vom 28. Februar 1995, 90/14/0225, und vom 29. Juni 1999, 99/14/0123). Ausgehend von dieser Rechtslage ist die Entscheidung über die Erfüllung eines Mängelbehebungsauftrages nicht davon abhängig, ob allenfalls (weitere) Ansuchen zur Verlängerung der Mängelbehebungsfrist vor Ablauf der ursprünglichen Frist eingebracht wurden (vgl. die Erkenntnisse des Verwaltungsgerichtshofes vom 7. September 1990, 89/14/0232, und vom 30. September 1999, 99/15/0102). Das Beschwerdevorbringen in der Richtung, wonach die belangte Behörde auch das Schreiben vom 20. September 1993 bei ihrer Entscheidung hätte berücksichtigen müssen, vermag der Beschwerdeführerin damit schon deshalb zu keinem Erfolg zu verhelfen; abgesehen davon liegt bezüglich des im Schriftsatz vom 7. September 1993 enthaltenen Fristerstreckungsantrages ein nach der Aktenlage rechtskräftiger Zurückweisungsbescheid des Finanzamtes vor.

Die Beschwerde war somit gemäß § 42 Abs. 1 VwGG als unbegründet abzuweisen.

Die Entscheidung über den Kostenersatz stützt sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung BGBl. Nr. 416/1994.

Wien, am 21. Oktober 1999