TE Vwgh Erkenntnis 1999/12/16 96/15/0116

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Wetzel und die Hofräte Dr. Karger, Dr. Sulyok, Dr. Fuchs und Dr. Zorn als Richter, im Beisein der Schriftführerin Dr. Doralt, über die Beschwerde des A P in G, vertreten durch Dr. Wolfgang Muchitsch, Rechtsanwalt in 8010 Graz, Kalchberggasse 6/1, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Steiermark vom 7. März 1996, Zl. B-P8 8/95, betreffend Umsatz- , Einkommen- und Gewerbesteuer 1990 bis 1992, zu Recht erkannt:

Soweit der angefochtene Bescheid Umsatzsteuer betrifft, wird er wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufgehoben. Im Übrigen wird die Beschwerde als unbegründet abgewiesen.

Der Bund hat dem Beschwerdeführer Aufwendungen in der Höhe von 12.980 S binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Der Beschwerdeführer ist Versicherungsmakler (Provisionserlöse 1990: 1,039.024 S; 1991: 992.815 S, 1992: 1,184.675 S) und Berater in Versicherungsangelegenheiten (Erlöse aus Schadensregulierungen 1990: 69.485 S, 1991: 88.147 S, 1992: 55.055 S).

Im Zuge einer abgabenbehördlichen Prüfung traf der Prüfer die Feststellung, der Beschwerdeführer habe die Vorsteuern (1990: 18.684 S, 1991: 25.218 S, 1992: 19.904 S) zur Hälfte den umsatzsteuerbefreiten Erlösen als Versicherungsmakler und zur Hälfte den umsatzsteuerpflichtigen Erlösen als Schadensregulierer zugeordnet und daher den Vorsteuerabzug im Ausmaß von 50% geltend gemacht. Da aber ein geeigneter Zuordnungsschlüssel nicht habe ermittelt werden können, sei das Umsatzverhältnis heranzuziehen. Der Vorsteuerabzug stehe deshalb nur im Ausmaß von 6,27% (1990), 8,15% (1991) und 4,44% (1992) zu. Weiters wurde die Feststellung getroffen, der Beschwerdeführer nutze betrieblich einen Mercedes 300 SL (Anschaffungskosten 944.000 S); da angemessene Anschaffungskosten den Betrag von 467.000 S nicht übersteigen würden, seien die Zinsen für jene Fremdmittel, die - neben Eigenmitteln - der Finanzierung dieses Pkw gedient hätten, nur mit dem entsprechenden Anteil als Betriebsausgaben anzuerkennen.

In der Berufung gegen die den Prüfungsfeststellungen entsprechenden Abgabenbescheide brachte der Beschwerdeführer vor, die Vorsteuern beträfen die Miete für betriebliche Räumlichkeiten sowie die Steuerberatungsleistungen. Die Tätigkeit des Vermittelns von Versicherungsverträgen erfolge regelmäßig beim Kunden. Der Beschwerdeführer wolle sich dabei jeweils auch ein Bild vom versicherten Objekt machen. Die Schadensregulierungstätigkeit, die richtig als Tätigkeit als Versicherungsberater bezeichnet werden müsse, werde in den Räumlichkeiten des Beschwerdeführers ausgeübt; sie sei mit umfangreicher Korrespondenz verbunden. Das Anmieten eines repräsentativen Büros sei wegen der Kundenbesuche in Schadenssachen wichtiger und notwendiger als wegen der Versicherungsvertragsabschlüsse. Die Anmietung eines Büros wäre reiner Luxus, wenn der Beschwerdeführer nur Versicherungsabschlüsse tätigte. Die Anmietung des Büros sei auch deshalb notwendig, weil der Beschwerdeführer fremde Dienstnehmer beschäftige; es erübrige sich wohl auszuführen, dass die Tätigkeit der Dienstnehmer nur zum geringen Teil für Versicherungsabschlüsse notwendig gewesen sei. Die Leistungen des Steuerberaters seien zu einem wesentlichen Teil der Versicherungsberatung zuzuordnen. Die Versicherungsprovisionen gingen etwa acht Mal im Monat ein, weshalb acht Buchungszeilen notwendig seien. Bei Schadenszahlungen, die honoriert würden, seien aber jeweils drei Buchungszeilen notwendig (Fremdgeldeingang, Honorar, Fremdgeldausgang). Dazu komme die Arbeit des Herausrechnens der Vorsteuer. Die Vorsteueraufteilung nach dem Umsatzverhältnis führe zu unhaltbaren Ergebnissen. Das Einkommen eines Versicherungsmaklers durch den Abschluss eines Versicherungsvertrages sei auf zehn Jahre aufgebaut. Die Provision für einen Versicherungsabschluss fließe zehn Jahre lang zu. Die Leistung des Versicherungsberaters werde hingegen nur einmalig honoriert. Für das Umsatzverhältnis dürfte daher jeweils nur ein Zehntel der Provisionsumsätze herangezogen werden. Der Beschwerdeführer habe sich sein Traumauto finanziert, indem er aus privaten Mitteln größere Beträge in den Betrieb eingebracht habe. Den Restbetrag von ca. 300.000 S habe er fremdfinanziert. Die Fremdmittel müssten daher zur Gänze dem angemessenen Pkw-Teil zugeordnet werden.

In einer weiteren Eingabe (Eingabe vom 4. März 1995) führte der Beschwerdeführer folgende Aufstellung zu seiner Versicherungsberatertätigkeit (Schadensabwicklung) an:

Jahr

Gesamtakte

Reine Beratung

Maklertätigkeit

Tätigkeit als Berater

1990

329

108

221

32,83%

1991

341

88

253

25,81%

1992

339

108

231

31,86%

Die Tätigkeit als Versicherungsmakler habe zu folgenden

Vertragsabschlüssen geführt:

Jahr

Verträge

davon Kfz

andere Kfz

in %

1990

182

101

81

55,49%

1991

183

78

105

42,62%

1992

187

93

96

49,73%

Der Beschwerdeführer veranschlage für den Abschluss einer Kfz-Versicherung (einschließlich der Kfz-Anmeldung) eine Stunde Arbeitszeit und für andere Versicherungen drei Stunden. Für die in Zusammenhang mit der Maklertätigkeit stehende Schadensabwicklung veranschlage er jeweils eine Stunde. Aus den genannten drei Arten von Tätigkeiten errechne sich eine durchschnittliche Jahresarbeitszeit von 710 Stunden. Bei einer angenommenen Gesamtjahresarbeitszeit von 1.540 Stunden verblieben für die zeitaufwendigen Schadenserledigungen als Versicherungsberater 830 Jahresarbeitsstunden. Auf die Versicherungsberatertätigkeit entfielen daher mehr als 50% der Arbeitszeit.

Das Finanzamt wies die Berufung mit Berufungsvorentscheidung als unbegründet ab. Der Versicherungsmakler sei ein selbständiger Kaufmann (Hinweis auf §§ 93 bis 103 HGB), der im Auftrag der Kunden Versicherungsverträge vermittle. Während der Laufzeit des Auftragsverhältnisses betreue er alle Versicherungsverträge, die er vermittelt oder für die Kunden abgeschlossen habe. Im Schadensfall kümmere er sich hinsichtlich der von ihm vermittelten oder betreuten Versicherungsverträge um die Interessen seiner Klienten. Gemäß § 173 GewO sei der Versicherungsmakler berechtigt, seine Auftraggeber über die für sie vermittelten oder abgeschlossenen Verträge zu beraten. Somit scheide der Bereich der Schadensregulierung für diejenigen Versicherungsverträge, die vom Beschwerdeführer als Versicherungsmakler betreut worden seien, aus dem Bereich der (umsatzsteuerpflichtigen) Versicherungsberatung aus. Nach Ansicht des Finanzamtes stelle sich die Tätigkeit des Beschwerdeführers wie folgt dar, wobei die von ihm der Beratung zugeordneten Schadensakte, für welche er kein Honorar in Rechnung gestellt habe ("unentgeltliche Beratung"), nicht der Tätigkeit als Berater in Versicherungsangelegenheiten zuzuordnen seien, weil eine unentgeltliche Schadensregulierung wirtschaftlich nur darin begründet sein könne, dass sich der Beschwerdeführer einen Umsatz durch den Abschluss bzw. die Vermittlung eines Versicherungsvertrages erwartet habe:

Jahr

Gesamtakte

entgeltliche Beratung

unentgeltliche Beratung

Maklertätigkeit

1990

510

53

55

221

1991

510

51

37

253

1992

525

47

61

231

Demnach mache die entgeltliche Beratung nur 10,39% (1990), 10,00% (1991) und 8,95% (1992) der Gesamterledigungen (Vertragsabschlüsse und Schadensregulierungen) aus. Es werde darauf verwiesen, dass der Beschwerdeführer aus der Versicherungsberatung nur einen Umsatz von ca. 1000 S pro Vorgang erziele, was in keinem Verhältnis zu den angefallenen Aufwendungen stehe. Eine Aufteilung nach dem vom Beschwerdeführer dargestellten Zeiteinsatz sei nicht sachgerecht, weil seine Berechnung eine grobe Schätzung sei, deren Grundlagen der Behörde nicht zugänglich seien. Da sowohl die Aufteilung nach den erledigten Schadensakten als auch jene nach der angeblich aufgewendeten Zeit keinen den wirtschaftlichen Gegebenheiten entsprechenden Maßstab bilden könne, werde der Aufteilung nach dem Umsatzverhältnis der Vorrang eingeräumt. Wenn auch das Verhältnis des Zeiteinsatzes zu einem höheren Vorsteuerabzug führte, sei zu beachten, dass der Beschwerdeführer nicht in der Lage gewesen sei, für beide Tätigkeitsbereiche eine gleichmäßige Entlohnung zu erzielen. Der Mercedes 300 SL sei durch einen Kredit von 350.000 S, Abhebungen vom betrieblichen Girokonto von 178.000 S und einer Einlage aus dem Privatvermögen von 416.000 S finanziert worden. Die Kreditzinsen resultierten sohin aus der Anschaffung eines Fahrzeuges, das teils als betrieblich, teils - im Hinblick auf die Angemessenheitsregelung des § 20 Abs. 1 Z. 2 lit. b EStG 1988 - als privat veranlasst anzusehen ist. Nur im Verhältnis der angemessenen Anschaffungskosten (467.000 S) zu den Gesamtanschaffungskosten (944.000 S) dürften daher die Kreditzinsen als Betriebsausgabe anerkannt werden.

Im Antrag auf Entscheidung über die Berufung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz brachte der Beschwerdeführer vor, die Zinsaufwendungen wären zur Gänze als Betriebsausgabe anerkannt worden, wenn er mit den Fremdmitteln ein lediglich 467.000 S teures Fahrzeug gekauft hätte. Was die unentgeltliche Schadensberatung anlange, so müsse es dem Beschwerdeführer unbenommen bleiben, lukrative oder weniger lukrative Geschäfte zu schließen. Für die Zuordnung der Vorsteuern sei der Zeitaufwand entscheidend. Die abgabenbehördliche Prüfung sei im Büro des Beschwerdeführers abgehalten worden. Es habe dem Prüfer auffallen müssen, dass es im Büro während der Zeit der Prüfung zu keinem einzigen Vertragsabschluss gekommen sei.

Mit dem angefochtenen Bescheid wies die belangte Behörde die Berufung als unbegründet ab und verwies dabei im Wesentlichen auf die Begründung der Berufungsvorentscheidung. Dem Beschwerdeführer sei es nicht gelungen darzutun, weshalb die der Beratertätigkeit in Schadensangelegenheiten zuzuordnenden Aufwendungen einen höheren Anteil ausmachen sollten, als sich dies aus dem Umsatzverhältnis ergebe.

Über die gegen diesen Bescheid erhobene Beschwerde hat der Verwaltungsgerichtshof erwogen:

1. Vorsteuern:

Gemäß § 6 Z. 13 UStG 1972 sind die Umsätze aus der Tätigkeit als Bausparkassenvertreter und Versicherungsvertreter steuerfrei. Nach der hg. Rechtsprechung (vgl. die hg. Erkenntnisse vom 20. Jänner 1992, 91/15/0067, und vom 26. April 1993, 91/15/0022) fällt auch der Versicherungsmakler unter diese Befreiungsbestimmung.

Gemäß § 12 Abs. 4 UStG 1972 hat der Unternehmer, der neben Umsätzen, die zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führen, auch Umsätze bewirkt, bei denen ein solcher Ausschluss nicht eintritt, die Vorsteuerbeträge nach Maßgabe des § 12 Abs. 1 und 3 leg. cit. in abziehbare und nicht abziehbare Vorsteuerbeträge aufzuteilen.

Gemäß § 12 Abs. 5 UStG 1972 kann der Unternehmer anstelle einer Aufteilung nach § 12 Abs. 4 leg. cit. 1. die Vorsteuerbeträge nach dem Verhältnis der zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führenden Umsätze zu den übrigen Umsätzen in nicht abziehbare und abziehbare Vorsteuerbeträge aufteilen, oder

2. nur jene Vorsteuerbeträge nach dem Verhältnis der Umsätze aufteilen, die den zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug nach § 12 Abs. 3 leg. cit. führenden Umsätzen oder den übrigen Umsätzen nicht ausschließlich zuzurechnen sind.

Nach § 12 Abs. 4 UStG 1972 sind die Vorsteuern grundsätzlich nach Maßgabe ihrer Zurechenbarkeit aufzuteilen, d.h. sie sind so aufzuteilen, wie sie den zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führenden Umsätzen und den übrigen Umsätzen bei wirtschaftlicher Betrachtung zuzurechnen sind. Die Vorsteuerbeträge sind bei dieser Methode ausschließlich nach den Grundsätzen einer sachgerechten Zuordnung den Umsätzen, zu denen sie wirtschaftlich gehören, zuzuteilen. (vgl. das hg. Erkenntnis vom 6. März 1989, 87/15/0087).

Grundsätzlich ist jede im Gesetz vorgesehene Methode zulässig, die im Einzelfall eine wirtschaftlich zutreffende Zuordnung der Vorsteuerbeträge gewährleistet. Anhaltspunkte für die wirtschaftliche Zuordnung von Vorsteuern zu bestimmten Umsätzen können sich dabei auch aus den Grundsätzen der Kostenrechnung ergeben. Wenngleich dem Steuerpflichtigen die Wahl der ihm für sein Unternehmen am zweckmäßigsten erscheinenden Aufteilungsmethode ebenso freigestellt ist wie ein Abgehen von dieser Methode, wird für den Fall, dass sich keine ausreichenden Anhaltspunkte zur Aufteilung der Vorsteuerbeträge nach Maßgabe ihrer Zurechenbarkeit ergeben, die Aufteilung der Vorsteuerbeträge nach dem Umsatzverhältnis (§ 12 Abs. 5 Z. 1 UStG 1972) vorzunehmen sein (vgl. nochmals das hg. Erkenntnis 87/15/0087).

In der Beschwerde wird wie im Verwaltungsverfahren vorgebracht, dass der Abschluss von Versicherungsverträgen regelmäßig beim Kunden erfolge, während die Tätigkeit der Schadensregulierung in erster Linie im Büro ausgeübt werde. Für einen Versicherungsvertragsabschluss erhalte der Beschwerdeführer in der Regel 10 Jahre lang Provisionen, weshalb bei Heranziehung eines Umsatzverhältnisses nur ein Zehntel der Provisionserlöse angesetzt werden dürften. Lege man das von der Behörde herangezogene Umsatzverhältnis auf die Arbeitszeit um, nehme man also an, dass der Beschwerdeführer nur 6,27% (für 1990), 8,15% (für 1991) bzw. 4,44% (für 1992) für die Schadensregulierung gearbeitet hätte, so ergäbe sich pro Schadensakt (bei jährlich ca. 330 Akten) eine Arbeitszeit von lediglich ca. 14 Minuten. Daraus ergebe sich, dass eine Aufteilung nach dem Umsatzverhältnis nicht den tatsächlichen Verhältnissen entspreche. Seit einer im Jahre 1980 durchgeführten abgabenbehördliche Prüfung habe der Beschwerdeführer die Vorsteuern im Verhältnis 50:50 den umsatzsteuerbefreiten und den umsatzsteuerpflichtigen Entgelten zugeordnet.

Soweit der Beschwerdeführer im gegenständlichen Fall die Aufteilung zwar nach einem Umsatzverhältnis vornehmen, dabei aber die Umsätze als Versicherungsmakler nur mit einem Zehntel ihrer tatsächlichen Höhe berücksichtigen will, zeigt er keine einsichtige wirtschaftliche Zuordnung auf. Wenn die Umsätze über einen langen Zeitraum im Wesentlichen gleich hoch bleiben, ist in dem Umstand, dass die Provisionen für Vertragsabschlüsse auf zehn Jahre verteilt zufließen, kein Grund gelegen, bei einer wirtschaftlichen Zuordnung nach dem Umsatzverhältnis von korrigierten Umsätzen auszugehen.

Das Beschwerdevorbringen, bei Übertragung des von der belangten Behörde herangezogenen Verhältnisse auf die Arbeitszeit ergäbe sich für jeden Schadensfall eine Bearbeitungszeit von ca. 14 Minuten, geht von ca. 330 jährlichen Schadensregulierungsfällen aus. Hiezu ist darauf zu verweisen, dass selbst nach den Ausführungen des Beschwerdeführers in der Eingabe vom 4. März 1995 nur ca. 30% (nach den Feststellungen in der Berufungsvorentscheidung ein noch geringerer Anteil) der Schadensregulierungsakte der Tätigkeit als Berater in Versicherungsangelegenheiten (und die anderen Schadensregulierungsakte der Tätigkeit als Versicherungsmakler) zuzuordnen sind.

Für die Zuordnung der Vorsteuern aus den Steuerberatungsleistungen wurden weder im Verwaltungsverfahren noch in der Beschwerde konkrete Ansatzpunkte aufgezeigt. Für diese erweist sich daher die Aufteilung nach dem Umsatzverhältnis als nicht rechtswidrig.

Hinsichtlich der Vorsteuer aus der Büromiete hat der Beschwerdeführer allerdings bereits im Verwaltungsverfahren vorgebracht, dieses werde im Wesentlichen für die Schadensregulierung und nicht im Zusammenhang mit dem Abschluss von Versicherungsverträgen verwendet. Im Antrag auf Entscheidung über die Berufung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz wurde auch darauf verwiesen, dass der während der abgabenbehördlichen Prüfung in den Büroräumen anwesende Prüfer Auskunft über eine derartige Nutzung geben könne. Die belangte Behörde wäre gehalten gewesen, sich mit diesem Vorbringen auseinander zu setzen. Im Unterlassen liegt ein relevanter Verfahrensfehler begründet. Lassen sich Feststellungen über die tatsächliche Nutzung der Büroräume treffen, bieten diese nämlich einen Anhaltspunkt für die Zuordnung der Vorsteuern aus der Miete.

2. Zinsen:

Gemäß § 20 Abs. 1 Z. 2 lit. b EStG 1988 dürfen bei den einzelnen Einkünften nicht abgezogen werden: Betrieblich oder beruflich veranlasste Aufwendungen oder Ausgaben, die auch die Lebensführung des Steuerpflichtigen berühren, und zwar insoweit, als sie nach allgemeiner Verkehrsauffassung unangemessen hoch sind. Dies gilt u.a. für Aufwendungen im Zusammenhang mit Pkw und Kombi.

Der Verwaltungsgerichtshof hat in ständiger Rechtsprechung (vgl. etwa das hg. Erkenntnis vom 22. Februar 1995, 95/15/0017) zum Ausdruck gebracht, dass sich ein teurerer Pkw gegenüber billigeren Fahrzeugen im Regelfall auch als zur Repräsentation geeignet erweise. Im Hinblick auf das Abzugsverbot des § 20 Abs. 1 Z. 1 lit. b EStG 1988 könne der auf die Repräsentation entfallende Teil der Pkw-Aufwendungen nicht als Betriebsausgabe anerkannt werden. Der Anteil des Repräsentationsaufwandes könne von der Abgabenbehörde nur im Schätzungsweg ermittelt werden. Im Erkenntnis 95/15/0017 hat der Verwaltungsgerichtshof in Bezug auf einen im Jahr 1991 angeschafften Pkw ausgesprochen, dass die Schätzung der Behörde, wonach nur Anschaffungskosten bis 467.000 S als angemessen anzusehen seien, nicht als rechtswidrig erkannt werden könne.

Der Beschwerdeführer wendet sich nicht gegen die von der belangten Behörde mit 467.000 S geschätzte Höhe der noch als angemessen iSd § 20 Abs. 1 Z. 2 lit. b EStG 1988 anzusehenden Anschaffungskosten. Er bringt vor, der Pkw Mercedes 300 SL sei u. a. mit einen Kredit in Höhe von 350.000 S finanziert worden; da dieser Kredit im angemessenen Teil der Anschaffungskosten Deckung finde, müssten die Zinsen zur Gänze Betriebsausgaben darstellen.

Diesem Vorbringen ist entgegenzuhalten, dass der Pkw Mercedes 300 SL zum Teil mit Fremd- und zum Teil mit Eigenmitteln finanziert worden ist, diese Finanzierungsstruktur sich aber auf den angemessenen wie auch auf den unangemessenen Teil der Anschaffungskosten des Wirtschaftsgutes bezieht. Es ist daher nicht als rechtswidrig zu erkennen, dass die belangte Behörde den Kredit von 350.000 S beiden Teilen der Anschaffungskosten zugeordnet und dementsprechend anteilig Zinsen nicht als Betriebsausgaben anerkannt hat.

Wie sich aus Ausführungen zu 1. ergibt, ist der angefochtene Bescheid, soweit er Umsatzsteuer betrifft, mit Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften belastet und war daher insoweit gemäß § 42 Abs. 2 Z. 3 lit. b und c VwGG aufzuheben. Im Übrigen war die Beschwerde gemäß § 42 Abs. 1 VwGG als unbegründet abzuweisen.

Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG iVm der Verordnung BGBl. 416/1994.

Wien, am 16. Dezember 1999