TE Vwgh Erkenntnis 2000/2/16 95/15/0044

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Mag. Meinl sowie Senatspräsident Dr. Wetzel und die Hofräte Dr. Karger, Dr. Sulyok und Dr. Fuchs als Richter, im Beisein der Schriftführerin Dr. Doralt, über die Beschwerde des BH in N, vertreten durch Dr. Hubert Schweighofer, Rechtsanwalt in Melk, Bahnhofstraße 5, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland (Berufungssenat VII) vom 24. Jänner 1995, Zl. GA 17-93/4320/07, betreffend Einkommensteuer für die Jahre 1987 und 1988, zu Recht erkannt:

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Der Beschwerdeführer hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von S 4.565,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Zur Vorgeschichte des Beschwerdefalles wird auf das hg. Erkenntnis vom 21. Juli 1993, Zl. 91/13/0167, verwiesen, mit dem der damals angefochten gewesene Bescheid wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben wurde, weil der in § 34 Abs. 3 dritter Satz EStG 1972 enthaltene Verweis auf § 98 ABGB entgegen der Rechtsansicht der belangten Behörde nicht bedeute, dass aus bestimmten Anlässen gezahlte Abgeltungsbeträge für die Mitwirkung eines Ehegatten im Erwerb des anderen nur dann, wenn sie im Rahmen eines zivilrechtlich nach innerstaatlichem Recht zu beurteilenden Rechtsverhältnisses nach § 98 ABGB geschuldet werden, als zwangsläufig erwachsen gelten könnten. Der in Rede stehende Verweis sei im Sinne einer gleichmäßigen Anwendung des in § 98 ABGB enthaltenen inhaltlichen Gesichtspunktes auf alle Abgabepflichtigen nicht auf den den Anspruch nach innerstaatlichem Recht regelnden Teil der Norm des § 98 ABGB, sondern auf den den Inhalt dieses Anspruches regelnden Teil der Norm zu beziehen.

Im fortgesetzten Berufungsverfahren führte das Finanzamt über Auftrag der belangten Behörde folgende ergänzende Sachverhaltsermittlungen durch:

Mit Vorhalt vom 9. Dezember 1993 wurde der Beschwerdeführer aufgefordert, 1. nachzuweisen, ob die streitgegenständliche Zahlung dem Grunde nach in Erfüllung eines § 98 ABGB vergleichbaren Anspruches schwedischen Rechts geleistet wurde; 2. nachzuweisen, in welchem Wochenstundenausmaß die geschiedene Ehegattin Marianne H. in der Zeit von April 1979 bis Mai 1987 im schwedischen Betrieb des Beschwerdeführers (Konditorei, Handelsbetrieb) mitgearbeitet habe und wie hoch damals vergleichsweise die entsprechende Entlohnung für eine Angestellte mit denselben Aufgaben (verantwortlich für Verkauf und die Verwaltung) in Schweden gewesen sei, und 3. zu erläutern, warum die angesichts des Abgeltungsbetrages offensichtlich nicht unerheblichen Einkünfte aus dem in Schweden betriebenen Unternehmen in den Einkommensteuererklärungen ab 1985 keinen Niederschlag gefunden hätten, wobei die jeweiligen Betriebsergebnisse durch Vorlage der entsprechenden schwedischen Steuerbescheide nachzuweisen seien.

In Beantwortung dieses Vorhaltes legte der Beschwerdeführer zu Punkt 1. eine Bescheinigung zweier schwedischer Rechtsanwälte vom 4. März 1994 nachstehenden Inhaltes vor:

"Bis zum 1. Jänner 1988 hatte in Schweden auf eherechtlichem Gebiet das sogenannte Ehegesetz Gültigkeit. Dort wurde in Kapitel 8, § 6, erster Absatz festgelegt: Unterstützt ein Ehegatte den anderen in seiner beruflichen Tätigkeit, so hat er (sie), auch wenn kein Übereinkommen bezüglich einer Vergütung getroffen wurde, Anspruch auf eine angemessene Vergütung für seine Arbeit, wenn unter Berücksichtigung der Art der Arbeit und der Umstände im Übrigen eine Vergütung als angemessen anzusehen ist.

Das Ehegesetz trat im Jahre 1921 in Kraft. Das grundlegende Prinzip des Gesetzes war, dass jeder der beiden Ehegatten eine selbstständige, gleichgestellte Rechtsperson war. Jeder der beiden war befugt, untereinander oder mit Außenstehenden Abkommen zu treffen. Das Ehegesetz schrieb vor, dass Ehemann und Ehefrau gemeinsam ihr Heim pflegen, für ihre Kinder sorgen und einvernehmlich zum Besten der Familie wirken sollten. Die Ehegatten sollten, jeder nach seinen Kräften, zum Unterhalt, der zur Befriedigung ihrer gemeinsamen und persönlichen Bedürfnisse notwendig war, beitragen. Ausgaben und Aufgaben sollten untereinander aufgeteilt werden.

Obige Ausführungen bezogen sich auf die ehelichen Verpflichtungen. Wenn der eine Ehegatte im Betrieb des anderen arbeitete (Geschäftsbetrieb/Unternehmen), so ging dies über die ihm/ihr auf Grund der Ehe auferlegten Verpflichtungen hinaus. Dies ist der Hintergrund zur Bestimmung des Ehegesetzes Kapitel 8, § 6 über das Recht auf Vergütung für geleistete Arbeit im Betrieb des anderen Ehegatten."

Zu Punkt 2. des Vorhaltes wurde eine Aufstellung des schwedischen Arbeitgebervereines samt Statistik des Lohn- und Gehaltsniveaus der Jahre 1979 bis 1987 für die Einstufung von Dienstnehmern, die in Industrie und Handel für Verwaltung und Verkauf verantwortlich waren, vorgelegt.

Schließlich wurde zu Punkt 3. des Vorhaltes eine Bestätigung der für die Prüfung der Rechnungsabschlüsse 1985 bis 1987 der zu einer bestimmten Registernummer bestellten Wirtschaftsprüfer vom 11. März 1994 vorgelegt, wonach der Beschwerdeführer "keine Ausschüttungen, Löhne oder andere Entschädigungen empfangen hat".

Mit weiterem Vorhalt des Finanzamtes vom 14. April 1994 wurde der Beschwerdeführer hierauf um Klärung nachstehender Punkte ersucht:

"1) Im Scheidungsurteil vom 27. Mai 1987 des Landesgerichtes Stockholm, in dem die als außergewöhnliche Belastung beantragte einmalige Abgeltung von 1,000.000 skr festgelegt wird, wird Kapitel 11 § 1 des Eherechtes zitiert; nach der Bescheinigung der Rechtsanwälte N. & T. AB vom 4. März 1994 regelt Kapitel 8 § 6 des Ehegesetzes die Vergütung für im Betrieb des anderen Ehegatten geleistete Arbeit. Nach ha. Feststellungen (...) befasst sich das

11. Kapitel des Ehegesetzes mit der Güterteilung aus Anlass der Ehescheidung.

2) In welchem Betrieb (Name, Rechtsform) war Frau Marianne H. in den Jahren 1979 bis 1987 tätig; zu wie viel Prozent waren Sie an diesem Betrieb beteiligt? War ihre geschiedene Gattin in diesen Jahren selbst an dem Unternehmen beteiligt? Was geschah mit dieser Firma (bzw. ihrem Anteil) aus Anlass der Scheidung bzw. Ihrer Übersiedlung nach Österreich? Warum haben Sie (...) keine Einkünfte aus der schwedischen Firma bezogen?

3) Wie wurde die Höhe des Abgeltungsbetrages ermittelt? Gibt es dazu schwedische Rechtsvorschriften (insbesondere auch Verjährungsbestimmungen)? Bitte geben Sie die entsprechenden Berechnungsgrundlagen bekannt! War Frau Marianne H. in leitender Position tätig? Wie viele Wochenstunden umfasste Ihre Tätigkeit? Hatte sie maßgebenden Einfluss auf den Erfolg des Unternehmens? Sollte der Abgeltungsanspruch wie nach österreichischer Rechtsprechung erfolgsabhängig sein, wäre auch die Ertragslage des Unternehmens darzustellen."

Punkt 1 dieses Vorhaltes wurde mit Schreiben vom 31. Mai 1994 dahingehend beantwortet, dass das Urteil des Landesgerichtes Stockholm gemäß Kapitel 11 § 1 des Eherechtsgesetzes erfüllt worden sei, wobei nach schwedischem Recht die Ehescheidung nach Kapitel 11 erfolge, hingegen die Abgeltung nach Kapitel 8 geregelt wäre.

Zu Punkt 2 wurde ausgeführt:

"Frau Marianne H. war in den Jahren 1979 bis 1987 in dem Konditorei- und Handelswarenbetrieb des Herrn H. tätig. Sie war an diesem Unternehmen nicht beteiligt. Der Betrieb wurde nach der Scheidung stillgelegt. In den Jahren 1985 bis 1987 wurden keine steuerpflichtigen Gewinne bilanziert bzw. von diesem Unternehmen zur Auszahlung gebracht."

Zu Punkt 3 wurde festgehalten, dass der Beschwerdeführer auf Grund des Urteiles des Landesgerichtes Stockholm zur Zahlung verpflichtet sei. Auch in Schweden erfolge wie in Österreich die Festsetzung des Abgeltungsbetrages "nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten und nach dem Einkommen des Ehepartners". Die Höhe des Abgeltungsbetrages sei im Scheidungsverfahren festgesetzt worden. Eine zusätzliche Verjährung habe nicht eingewendet werden können. Auch sei es nicht möglich gewesen, einen geringeren Betrag zugestanden zu bekommen. Frau Marianne H. sei im Unternehmen des Beschwerdeführers in leitender Position tätig gewesen. Sie habe den gesamten Geschäftsbetrieb zu bewältigen gehabt. Dieser habe die gesamte Administration des Betriebes, den Verkauf und das Verwaltungswesen umfasst, da der Beschwerdeführer durch berufsbedingte Auslandsreisen den Geschäftsbetrieb nicht habe leiten können. Da in leitender Geschäftsführerposition keine Wochenstundenanzahlen für die Ausmessung der Qualifikation maßgebend seien, sei die Stundenanzahl nicht erörtert worden.

Mit dem angefochtenen Ersatzbescheid wies die belangte Behörde die Berufung des Beschwerdeführers abermals ab. Begründend führte sie unter Hinweis auf ihre sich aus § 63 Abs. 1 VwGG ergebende Bindung an die Rechtsansicht des Verwaltungsgerichtshofes im Wesentlichen aus, dass nach der ständigen Rechtsprechung des OGH (vgl. Nachweise bei Neumayr, in Harrer-Zitta, Familie und Recht, Wien 1992, 481ff), des VwGH (5.10.1988, 87/13/0037, ÖStZB 1989, 105, und 4.2.1987, 85/13/0158, ÖStZB 1987, 508) und nach herrschender Lehre (Koziol-Welser, Grundriss des bürgerlichen Rechts9, 202 Schwimann, Praxiskommentar zum allgemeinen bürgerlichen Gesetzbuch, Band 1, § 98 ABGB, Rz 3ff; Pichler in Rummel I2, § 98 Rz 2) die Höhe des Abgeltungsanspruches erfolgsabhängig - ähnlich dem Anspruch aus einem Gesellschaftsverhältnis - zu beurteilen sei (vgl. VwGH 16.11.1993, 90/14/0045, ÖStZB 1994, 383). Die Mitwirkung eines Ehegatten im Erwerb eines anderen begründe nicht einen Vergütungsanspruch wie bei einem Arbeitsverhältnis, sondern einen Gewinnbeteiligungsanspruch ähnlich dem Anspruch aus einem Gesellschaftsverhältnis. Dem mitwirkenden Ehegatten stehe hierbei ein angemessener Anteil an einem gemeinsamen Gewinn zu (vgl. Schwind, Eherecht2, 82; Fenyves-Ostheim, Schwerpunkte der Familienrechtsreform 1977/87, 146 (147); Bydlinski, Zur Neuregelung des Ehegüterrechtes; Schwind-FS 34; OGH 15.6.1983, 1 Ob 636/83, EvBl 1984/1 = EFSlg 42.635 = NZ 1984, 83 = HS 14.555 = SZ 56/95).

Die partnerschaftliche Struktur der Ehe zwinge zur Annahme, dass als Ausgangsbasis für die Berechnung der Höhe der Abgeltung nicht jener Betrag zu nehmen sei, der etwa einem Angestellten für eine gleichartige Leistung bezahlt werden müsste. Wenn der Erwerb des Ehegatten, in dem der andere mitwirke, demnach eine günstigere Ertragslage aufweise, so ergebe sich aus der partnerschaftlichen Struktur der Ehe die Folgerung, dass die Abgeltung für die Mitwirkung höher auszufallen habe, als dies bei einem Angestellten der Fall wäre. Wenn andererseits die Ertragslage schlecht sei, so folge aus der gleichen partnerschaftlichen Struktur, dass sich der mitwirkende Gatte mit einer geringeren Abgeltung zufrieden geben müsse (VwGH 4.2.1987, 85/13/0158, ÖStZB 1987, 508; VwGH 16.11.1993, 90/14/0045, ÖStZB 1994, 383).

Hätten die Bemühungen beider Ehegatten zu keinem Gewinn geführt, dann komme ein Anspruch auf Abgeltung der Mitwirkung nicht in Betracht (OGH 15.6.1983, 1 Ob 636/83, zustimmend Pichler in Rummel I2, § 98 Rz 2; Bydlinski, aaO; Koziol-Welser II8, 194; Fenyves-Ostheim, aaO; Schwind, aaO).

Nach Ansicht der belangten Behörde könne unter Berücksichtigung der Rechtsansicht des Verwaltungsgerichtshofes der Verweis in § 34 Abs. 3 letzter Satz EStG 1972 durch den österreichischen Gesetzgeber nur dahingehend verstanden werden, dass Anspruchsvoraussetzung für die Anwendung dieser Bestimmung die Leistung einer Zahlung sei, die - wäre österreichisches Zivilrecht anzuwenden - unter § 98 ABGB, und zwar in Entsprechung der Auslegung dieser Bestimmung durch die österreichische Lehre und Rechtsprechung, subsumierbar sei.

Nicht ausschlaggebend sei in diesem Zusammenhang die schwedische Rechtslage (und die schwedische Judikatur hierzu), wenngleich der zivilrechtliche Abgeltungsanspruch anlässlich der Ehescheidung nach schwedischem Recht mit jenem nach österreichischem Recht vergleichbar sei.

Der Nachweis für das Vorliegen der österreichischen steuerlichen Anspruchsvoraussetzungen - nämlich Leistung einer unter § 98 österr ABGB subsumierbaren Zahlung - obliege dem Beschwerdeführer als Begünstigungswerber.

Im vorliegenden Fall könnten folgende entscheidungsrelevante Sachverhaltsfeststellungen getroffen werden:

Unstrittig stehe fest, dass der Beschwerdeführer von Marianne H. 1987 geschieden und mit Urteil des Landesgerichtes Stockholm verpflichtet worden sei, "eine einmalige Abgeltung in Höhe von skr 1,000.000,-- seiner geschiedenen Ehefrau zu bezahlen".

Fest stehe ferner, dass die geschiedene Ehegattin im schwedischen Betrieb des Beschwerdeführers mitgewirkt habe und ein Arbeitsverhältnis nicht begründet worden sei.

Darüber hinaus ergebe sich aus den vorgelegten Unterlagen und den hierzu abgegebenen Erläuterungen, dass der Betrieb in den Jahren 1985 bis 1987 keine Gewinne abgeworfen habe und nach der Scheidung im Jahr 1987 ohne Erzielung eines Aufgabe- oder Veräußerungsgewinnes durch den Beschwerdeführer stillgelegt worden sei.

Darüber hinausgehende Feststellungen hätten nach dem Ergebnis des Ermittlungsverfahrens nicht getroffen werden können. Insbesondere hätten Feststellungen hinsichtlich der Größe und wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des schwedischen Betriebes ebenso wenig getroffen werden können wie hinsichtlich des konkreten Umfanges der Mitwirkung der geschiedenen Ehegattin des Beschwerdeführers. Dieser habe auch trotz Aufforderung durch das Finanzamt nicht dargestellt, wie der strittige Abgeltungsbetrag ermittelt worden sei. Auf Grund der getroffenen Feststellungen könne daher nicht angenommen werden, dass der geschiedenen Ehegattin des Beschwerdeführers auf Grund ihrer Mitwirkung in dessen Erwerb in Schweden ein § 98 ABGB entsprechender Abgeltungsanspruch zustand.

Den Ausführungen des Beschwerdeführers zufolge habe nämlich das Unternehmen in Schweden in den letzten drei Jahren keine Gewinne abgeworfen. Der Verweis in § 34 EStG 1972 auf § 98 ABGB könne nur so verstanden werden, dass implizit auch auf § 1486a ABGB (der eine dreijährige Verjährungsfrist ab Ende des Monats der Leistungserbringung normiert) verwiesen werde, sodass allfällige länger zurückliegende Gewinne für die Frage des Vorliegens einer außergewöhnlichen Belastung irrelevant wären; und zwar unabhängig davon, ob das schwedische Recht eine vergleichbare Verjährungsbestimmung kenne.

Es entspreche der partnerschaftlichen Struktur der Ehe, dass der in diesem Unternehmen mitwirkende Ehegatte nicht besser gestellt sein könne, als der - keine Gewinnanteile lukrierende - Beschwerdeführer selbst, sodass die geschiedene Ehegattin aus ihrer - insoweit offenkundig fehlgeschlagenen - Mitwirkung keinen Abgeltungsanspruch im Sinne des österreichischen § 98 ABGB ableiten könne.

Dass besondere Gründe vorgelegen seien, die ungeachtet der mangelnden Gewinne der letzten Jahre einen Abgeltungsanspruch der geschiedenen Ehegattin infolge Mitwirkung im Erwerb des Beschwerdeführers nach sich ziehen könnten, sei nicht feststellbar gewesen. Die Ermittlung des vermeintlichen Abgeltungsbetrages lasse sich dem Gerichtsurteil nicht entnehmen. Der Aufforderung der Abgabenbehörde, eine entsprechende Darstellung vorzunehmen, sei der Beschwerdeführer nicht nachgekommen.

Wenn der strittige Betrag, wie der Beschwerdeführer in der Vorhaltsbeantwortung vom 31. Mai 1994 ausführt, "nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten und nach dem Einkommen des Ehepartners" ermittelt wurde, so lasse dies in Zusammenhalt mit den Sachverhaltsfeststellungen nur den Schluss zu, dass mangels Erträgnissen des Betriebes Bemessungsgrundlagen hiefür nur andere "wirtschaftliche Gesichtspunkte" (etwa Vermögenswerte des Beschwerdeführers) und/oder das (in Österreich ohne Mitwirkung der geschiedenen Ehegattin) in den Jahren vor der Scheidung erzielte Einkommen des Beschwerdeführers gewesen sein könnten.

Da es sich bei der strittigen Zahlung daher nicht um einen Abgeltungsbetrag gemäß § 98 ABGB handle, komme eine Anerkennung als außergewöhnliche Belastung nicht in Betracht.

Gegen diesen Bescheid richtet sich die Rechtswidrigkeit des Inhaltes geltend machende Beschwerde.

Die belangte Behörde legte die Verwaltungsakten vor und beantragte in ihrer Gegenschrift die kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde.

Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

Der Beschwerdeführer wendet sich in seiner Beschwerde gegen die im angefochtenen Bescheid zum Ausdruck kommende Rechtsansicht der belangten Behörde, dass mangels von ihm sonst erbrachter Nachweise die in § 98 ABGB umschriebenen inhaltlichen Voraussetzungen für das Vorliegen eines Abgeltungsanspruches seiner geschiedenen Ehegattin deshalb nicht allesamt vorlägen, weil in dem von seiner geschiedenen Ehegattin geführten Konditorei- und Handelsbetrieb in Schweden in den Jahren 1985 bis 1987 und auch bei der anschließenden Aufgabe des Betriebes unbestrittenermaßen kein Gewinn erzielt worden sei. Er meint, dass ein Zusammenhang dieser betrieblichen Tätigkeit mit seiner in dieser Zeit in Österreich ausgeübten Tätigkeit als Geschäftsführer eines Produktionsunternehmens bestehe und dass seine daraus erzielten, in Österreich steuerpflichtigen Einkünfte "bei einer Gesamtbetrachtung des Familieneinkommens" den jeweils erzielten Gewinn darstellten. Die Ausübung seiner Tätigkeit in Österreich sei nämlich durch die unentgeltliche Mitwirkung seiner geschiedenen Gattin in seinem Betrieb in Schweden ermöglicht worden. Andernfalls wäre die Stilllegung des "schwedischen Unternehmens im Jahre 1985 mit großem finanziellen Schaden verbunden gewesen".

Mit diesem Vorbringen wird keine Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides aufgezeigt. Erfolgt die Mitwirkung eines Ehegatten im Erwerb des anderen in einem Betrieb, so können in die Beurteilung der Ertragsfähigkeit des Betriebes, in welchem er mitwirkt, nicht auch Erträge aus einer anderen als dieser betrieblichen Tätigkeit einbezogen werden. Der bloße Umstand, dass vom Betriebsinhaber noch eine andere mit Einkünften verbundene Tätigkeit ausgeübt wird, reicht nicht aus, um Einkünfte aus dieser anderen Tätigkeit als einen Ertrag anzusehen, der auf die Mitwirkung des anderen Ehegatten zurückzuführen ist.

Unter diesen im Beschwerdefall gegebenen Umständen kommt es für die Beurteilung der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheides weder auf den Umfang der Mitwirkung der geschiedenen Ehegattin im Betrieb des Beschwerdeführers noch darauf an, ob die belangte Behörde im angefochtenen Bescheid diesbezüglich zu Recht annahm, der Beschwerdeführer habe zu diesem Thema keine konkreten Angaben im Verwaltungsverfahren gemacht.

Bei dem auf die Verjährungsbestimmung des § 1486 ABGB Bezug nehmenden Beschwerdevorbringen, die dem Beschwerdeführer durch das Scheidungsurteil auferlegte Zahlung gelte auch eine Mitwirkung seiner geschiedenen Ehegattin in Zeiträumen, in denen "allfällige länger zurückliegende Gewinne" erzielt worden seien, ab, handelt es sich nach der Aktenlage um eine erstmals im verwaltungsgerichtlichen Verfahren aufgestellte Tatsachenbehauptung, welche schon wegen des sich aus § 41 Abs. 1 VwGG ergebenden Neuerungsverbotes unbeachtlich ist. Überdies ist dieses Tatsachenvorbringen auch nicht hinreichend konkret, weshalb sich ein Eingehen darauf, ob derartige Gewinne einen Anspruch der geschiedenen Ehegattin des Beschwerdeführers nach § 98 ABGB inhaltlich begründet hätten, erübrigt.

Auf Grund des Gesagten war es nicht rechtswidrig, dass die belangte Behörde die dem Beschwerdeführer im Scheidungsurteil des Amtsgerichtes Stockholm auferlegte Zahlung von skr 1,000.000,-- nicht als eine inhaltlich auf § 98 ABGB gestützte Abgeltung gewertet und dementsprechend nicht als außergewöhnliche Belastung gemäß § 34 EStG 1972 zum Abzug zugelassen hat. Die Beschwerde musste somit gemäß § 42 Abs. 1 VwGG als unbegründet abgewiesen werden.

Die Entscheidung über den Aufwandersatz stützt sich auf die §§ 47 ff VwGG iVm der Verordnung BGBl. Nr. 416/1994.

Wien, am 16. Februar 2000