TE Vwgh Erkenntnis 2000/2/17 97/16/0369

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Mag. Meinl und die Hofräte Dr. Steiner, Dr. Fellner, Dr. Höfinger und Dr. Kail als Richter, im Beisein des Schriftführers Mag. Valenta, über die Beschwerde der E Gesellschaft m.b.H in W, vertreten durch Schönherr Barfuss Torggler & Partner, Rechtsanwälte in Wien I, Tuchlauben 13, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland vom 29. Juli 1997, Zl. GA 9-359/95, betreffend Gesellschaftsteuer, zu Recht erkannt:

Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.

Der Bund hat der Beschwerdeführerin Aufwendungen in der Höhe von S 15.090,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Die beschwerdeführende Gesellschaft mit beschränkter Haftung ist Komplementärin der E. GesmbH und Co KG (im Folgenden: KG). Nach Erlassung eines vorläufigen Bescheides wurde bei einer Prüfung am 7. April 1994 nachstehender Sachverhalt ermittelt:

"Mit Abtretungsvertrag vom 07. Jänner 1993 erwarb W von der bisherigen Alleingesellschafterin W. H. von deren Geschäftsanteil an der (Beschwerdeführerin) im Nennwert von 1.000.000,-einen Anteil von 510.000,-- zum Abtretungspreis von 10.000,--. Mit Abtretungsvertrag vom selbigen Tage erwarb W vom Kommanditanteil der W.H. an der KG in Höhe von 24.250.000,-- einen Anteil von 12.368.000,-- um ein Entgelt von 18.819.000,--.

Mit Sacheinlagevertrag vom 25. Juni 1993 brachte W ihren Kommanditanteil an der KG als Sacheinlage gemäß Artikel III § 12 Abs. 2 Ziffer 2 Umgründungssteuergesetz zum Stichtag 1. Jänner 1993 in die (Beschwerdeführerin) gegen Gewährung eines Geschäftsanteiles im Nennbetrag von 18.819.000,-- ein. Das Stammkapital der (Beschwerdeführerin) wurde somit von 1.000.000,-- auf 19.819.000,--

erhöht. ... Über diesen kapitalverkehrsteuerpflichtigen Vorgang

erging am 14.07.93 ein vorläufiger Bescheid, wobei als Bemessungsgrundlage der Nennwert der Sacheinlage in Höhe von 18.819.000,-- herangezogen wurde.

Gegenstand der Prüfung war nunmehr die Ermittlung des Wertes der Sacheinlage nach den Bestimmungen des 1.Teiles BewG. ...

Im gegenständlichen Fall ist der Ertragswert des eingebrachten Gesellschaftsanteiles durch den zwischen W und der KG abgeschlossenen Vertrag, auf Grund dessen W die sich aus dem ordentlichen Geschäftsbetrieb ergebenden Verluste abdeckt und eine Verzinsung des Gesellschaftskapitals mit 2% über der Bankrate festlegt, wesentlich beeinflusst. Die Höhe des jährlichen Ertrages war damit auch zweifellos ein wesentlicher Faktor bei der Festlegung des Kaufpreises für den Erwerb des Gesellschaftsanteiles von der W.H. durch W, hat jedoch auf die rein stichtagsbezogene Teilwertermittlung wie oben ausgeführt keinen Einfluss."

Die Prüfer ermittelten die Steuer wie folgt, wobei sie zum "Reinvermögen" durch Saldierung der Ansätze für das Rohvermögen (bestehend aus Baulichkeiten, Maschinen, Büro, Fuhrpark, Anzahlungen, Wertpapiere, Vorräte, Forderungen, Kassa, ARAP) mit den Schulden (sonstige Rückstellungen, Verbindlichkeiten und PRAP gelangten):

     Reinvermögen lt. 1.Teil BewG                 114.328.572,--

     -Buchmäßiges Kapital                        -261.223.701,--

     Stille Reserven lt.l.Teil BewG               375.552.273,--

     -nicht übertragene lnvestitionsfreibeträge  -283.330.625,--

     Reserven, an denen W partizipiert             92.221.648,--

     Nennkapital der Kommanditeinlage W            12.368.000,--

     51,002 % der stillen Reserven ohne IFB        47.034.885,--

     Teilwert der Sacheinlage                      59.402.885,--

Ausgehend von der Bemessungsgrundlage von S 59,402.885,-- setze das Finanzamt mit endgültigem Bescheid vom 2. August 1994 für den Rechtsvorgang "Sacheinlage der W laut Sacheinlagevertrag vom 25. Juni 1993" gemäß § 9 Abs. 1 KVG mit 2 % der Bemessungsgrundlage fest.

In ihrer dagegen erstatteten Berufung begehrte die Beschwerdeführerin die Beibehaltung der ursprünglichen Bemessungsgrundlage von S 18.819.000,--. Das Finanzamt hätte gemäß § 10 BewG den gemeinen Wert bestimmen müssen, also jenen Wert, der am freien Markt erzielbar sei. Die Beschwerdeführerin berief sich auf eine Vereinbarung zwischen der KG und W., wonach sich W gegenüber der KG verpflichtet habe, für die vereinbarungsgemäßen Leistungen (Entsorgung von Sonderabfällen) ein Entgelt in Form der Abgeltung aller Kosten zuzüglich einer Verzinsung des eingesetzten Kapitals in Höhe von S 25,000.000,-- mit einem Zinssatz, der 2 % über der Bankrate liege, zu leisten. Als Folge dieser Vereinbarung könnten die Kommanditanteile an der KG lediglich einen Ertrag abwerfen, der einem Zinssatz von 2 % über der Bankrate - bezogen auf das eingesetzte Kapital - entspreche. Der Ertragswert eines Kommanditanteiles, der lediglich eine marktkonforme Verzinsung der eingesetzten Einlage abwerfe, entspreche daher dem Nominalwert dieser Einlage; der Nominalwert des als Sacheinlage eingebrachten Kapitalanteiles betrage S 12,368.000,--. Sein Substanz- und auch sein Ertragswert könne daher nicht höher sein als dieser Wert. Als Wert der Gegenleistung gelte mindestens der Wert der Gesellschaftsrechte, das sei das Abtretungsentgelt von S 18.819.000,--. Zu beurteilen sei ein Geschäftsanteil und nicht die Summe von Wirtschaftsgütern gewesen; aber auch ausgehend von der Bewertung mit dem Teilwert sei die Methode der Behörde unrichtig gewesen, weil die Behörde keinen fiktiven Gesamtkaufpreis ermittelt habe. Der fiktive Gesamtkaufpreis hätte dem Ertragswert des Unternehmens, also dem Nominalwert der Kapitalkonten (S 25,000.000,--) entsprochen. Jedenfalls hätte der Teilwert nicht durch Addition historischer Anschaffungswerte ermittelt werden dürfen.

Das Finanzamt gab dieser Berufung mit Berufungsvorentscheidung vom 4. Jänner 1995 keine Folge. Es sei nicht der gemeine Wert, sondern der Teilwert (Wert als Anteil an einem Betriebsvermögen als Sachgesamtheit aus dem Wert der Teilwerte der einzelnen Vermögens- und Schuldpositionen) anzusetzen. Der Kaufpreis spiegle nicht den wahren Wert der Beteiligung wider, da die Übertragung im Konzern erfolgt sei; die Kaufpreisfinanzierung sei nicht offen gelegt worden.

Dem widersprach die Beschwerdeführerin im Vorlageantrag. Der Prüfer habe keine Frage zur Ermittlung des Wertes von S 18.819.000,-- gestellt. Entscheidend sei der Abtretungspreis durch die Limitierung des Ertrages beeinflusst worden. Der Abtretungspreis sei wie folgt ermittelt worden:

1. Substanzwert der KG, ermittelt unter

   Zugrundelegung der Werte des Jahresabschlusses

   zum 31.12.1990                                     51.011.000,00

2. Ertragswert der KG

   Durchschnittlicher Jahresertrag der Jahre 1988 bis

   1990                                                1.823.000,00

   Unter Zugrundelegung des Zinssatzes von 8% p.a.

   ist (nach der Formel „Ewige Rente") der Ertragswert

   das 12.5-fache des Jahresertrages, somit           22.787.000,00

3. Der Wert der KG ergibt sich als arithmetischer

   Mittelwert von Substanzwert         51.011.000,00

   Ertragswert                         22.787.000.00

   mit 50% der Summe von 73.798.000.00                36.899.000,00

4. Für den abgetretenen 51.002 %-igen Anteil (Nominale

   S 12.368.000,00 von insgesamt Nominale S 24.250.000,00)

   ergibt sich der Abtretungspreis mit 51.002 % von

   S 36.899.000,00, d.s.                              18.819.000,00

Mit dem angefochtenen Bescheid wies die belangte Behörde diese Berufung als unbegründet ab. W. habe weitere Gesellschaftsrechte in Form einer Kapitalerhöhung erworben; die Summe werde gemäß § 8 Abs. 1 lit. b KVG alter Fassung bei Sacheinlagen vom Wert der Gegenleistung bemessen; dies sei mindestens der Wert der Gesellschaftsrechte.

Hier bestehe die Gegenleistung nicht in einem Geldbetrag, sodass die Gesellschaftssteuer vom Wert der Gegenleistung berechnet werde. Wirtschaftsgüter, die einem Betrieb dienten, seien mit dem Teilwert anzusetzen. § 12 Abs. 2 BewG sehe zwar den Teilwert als den Betrag an, für den ein Erwerber des gesamten Unternehmens im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde. Das bedeute aber nicht, dass zunächst der Gesamtwert des Betriebes ermittelt werde und sodann auf die einzelnen Wirtschaftsgüter aufgeteilt werden müsse. Der Gesamtwert des Betriebes wäre nämlich der Ertragswert, der sich durch Kapitalisierung der nachhaltig zu erwartenden Reinerträge ergebe. Der Teilwert schließe aber Ertragskomponenten aus, da es keinen plausiblen Schlüssel zur Aufteilung des nach Ertragswertsgesichtspunkten ermittelten Unternehmensgesamtwertes auf die einzelnen Wirtschaftsgüter gebe. Der Anteil des einzelnen Produktionsfaktors oder eines einzelnen Wirtschaftsgutes am Gesamtertrag des Unternehmens lasse sich in der Regel nicht isoliert bestimmen. Der Kommanditanteil sei ein Anteil an der Summe der Wirtschaftsgüter, die dem Betrieb dienten und mit dem Teilwert zu bewerten seien, da die Heranziehung des gemeinen Wertes die Fortführung des Betriebes nicht berücksichtigen würde. Im Teilwert seien keinerlei Ertragskomponenten enthalten. Der Teilwert sei vielmehr ein Substanzwert, d.h. ein kosten- und preisorientierter Wert. Der Rahmen des Gesamtkaufpreises sei so zu verstehen, dass bei Bemessung des Wertes der einzelnen Wirtschaftsgüter deren spezifische Bedeutung für den konkreten Betrieb berücksichtigt werde. Der Ertragswert des Unternehmens sei zur Ermittlung des Teilwertes des einzelnen Wirtschaftsgutes nicht heranzuziehen.

Die belangte Behörde behielt die Berechnung, die schon bei der Betriebsprüfung aufgestellt wurde, vollinhaltlich aufrecht und gelangte daher zu einer Abweisung der Berufung.

Dagegen richtet sich die vorliegende Beschwerde, die Beschwerdeführerin erachtet sich aus dem Beschwerdeinhalt erkennbar in ihrem Recht darauf verletzt, dass als Bemessungsgrundlage der Betrag von S 18,819.000,-- herangezogen wird.

Es wird die Aufhebung des angefochtenen Bescheides wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes begehrt.

Die belangte Behörde legte die Verwaltungsakten vor und

erstattete eine Gegenschrift.

Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

Gemäß § 38 Abs. 1 Z. 1 KVG, BGBl. Nr. 629/1994 ist Teil 1 in der Fassung dieses Bundesgesetzes auf alle Rechtsvorgänge anzuwenden, für welche die Steuerschuld nach dem 31. Dezember 1994 entsteht; im vorliegenden Fall ist daher das KVG in der Stammfassung (KVG) heranzuziehen.

Gemäß § 2 Z. 1 KVG unterliegt der Erwerb von Gesellschaftsrechten an einer inländischen Kapitalgesellschaft durch den ersten Erwerber der Gesellschaftsteuer. Steuergegenstand nach § 2 Z 1 KVG ist der Erwerb von Gesellschaftsrechten, und zwar der Erwerb neu geschaffener Gesellschaftsrechte an einer inländischen Kapitalgesellschaft durch den ersten Erwerber, was bei Neugründung, Kapitalerhöhung , Verschmelzung, Eingliederung und Umwandlung vorliegt. Die auch als Gründungssteuer bezeichnete Gesellschaftsteuer will grundsätzlich jeden Ersterwerb von Gesellschaftsrechten an inländischen Kapitalgesellschaften erfassen (siehe die Nachweise im hg. Erkenntnis vom 20. August 1996, Zl. 93/16/0188).

Hier lag eine Kapitalerhöhung und der Ersterwerb dieses neu geschaffenen Gesellschaftsrechtes durch W vor; die Beschwerdeführerin vermeint nun unter Hinweis auf § 6 Abs. 1 Z. 4 KVG, dass sie als fiktive Gesellschafterin der persönlich haftenden Gesellschaft galt, weshalb eine dem System zuwiderlaufende Doppelbesteuerung erfolgt wäre.

Gemäß § 6 Abs. 1 Z. 4 KVG gelten als Gesellschaftsrechte an Kapitalgesellschaften Anteile der Kommanditisten an einer Kommanditgesellschaft, wenn zu den persönlich haftenden Gesellschaftern der Kommanditgesellschaft eine Kapitalgesellschaft gehört.

W hat zunächst von W.H. einen Anteil an der KG erworben; dabei handelt es sich um einen Folgeerwerb infolge Abtretung, der für die Kapitalgesellschaft keine neue Kapitalzufuhr nach sich zog und daher auch keine Steuerpflicht auslösen konnte (Dorazil, KVG-Kurzkommentar1, RZ II 9 zu § 2 KVG). Im Erkenntnis vom 18. Dezember 1989, Zlen. 88/15/0104, 0105, hat der Verwaltungsgerichtshof ausgesprochen, dass bei einem bloßen Wechsel bereits begründeter Gesellschaftsrechte von einer Person zu einer anderen die Funktion des § 6 Abs. 1 Z. 4 KVG nicht Platz greift, weil ein solcher Vorgang im Steuertatbestand des § 2 KVG nicht erfasst ist. Wechselt hingegen eine GmbH, die neben einer anderen GmbH persönlich haftende Gesellschafterin einer KG war, in die Stellung eines Kommanditisten dieser KG, so liegt einer steuerpflichtiger Ersterwerb ihres Kommanditanteiles vor.

Nichts anderes kann aber für den vorliegenden Fall gelten, wenn umgekehrt ein Kommanditist einen erst neu geschaffenen Anteil an der Komplementär-GmbH erwirbt. Nach Egly/Klenk, Gesellschaftssteuer Kommentar4, 207, RZ 279, dürfte bei teilweiser Umwandlung von GmbH-Anteilen in Kommanditanteile und umgekehrt innerhalb einer bestehenden GmbH und Co KG die Bejahung eines Ersterwerbes nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 KVG unausweichlich sein.

Die Fiktion des § 6 Abs. 1 Z. 4 KVG nimmt der Komplementär-GmbH ja nicht die selbstständige Rechtspersönlichkeit; hier ist entscheidend, dass an dieser GmbH neue Gesellschaftsrechte begründet werden, sodass der Steuertatbestand des § 2 Z. 1 KVG erfüllt ist. Mit welchen Mitteln diese Gesellschaftsrechte begründet werden, ist ohne Belang, sodass es insbesondere nicht darauf ankommt, inwieweit durch den seinerzeitigen Erwerb von Gesellschaftsrechten an der KG durch W.H. ein steuerpflichtiger Tatbestand erfüllt wurde. Hier liegt kein Wechsel im Eigentum bereits begründeter Gesellschaftsrechte vor, sondern wurde durch die Kapitalerhöhung bei der Beschwerdeführerin ein neues Gesellschaftsrecht begründet, welches erstmalig von W. erworben wurde. Dieser Vorgang löste gemäß § 2 Z. 1 KVG die Gesellschaftsteuerpflicht aus.

Gemäß § 8 Z. 1 lit. b KVG wird die Steuer beim Erwerb von Gesellschaftsrechten (§ 2 Z. 1), wenn die Gegenleistung nicht in Geld besteht (Sacheinlagen), vom Wert der Gegenleistung berechnet. Als Wert der Gegenleistung gilt mindestens der Wert der Gesellschaftsrechte.

Gemäß § 1 Abs. 1 BewG 1955 gelten die Bestimmungen des ersten Teiles dieses Bundesgesetzes (§§ 2 bis 17), soweit sich nicht aus den abgabenrechtlichen Vorschriften oder aus dem zweiten Teil dieses Gesetzes etwas anderes ergibt, für die bundesrechtlich geregelten Abgaben; eine solche bundesrechtlich geregelte Abgabe stellt auch die Gesellschaftsteuer dar (vgl. das hg. Erkenntnis vom 25. April 1996, Zl. 95/16/0011)

Gemäß § 10 Abs. 1 BewG 1955 ist bei Bewertungen, soweit nichts anderes vorgeschrieben ist, der gemeine Wert zugrundezulegen. Nach Abs. 2 der zuletzt zitierten Gesetzesstelle wird der gemeine Wert durch den Preis bestimmt, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsgutes bei einer Veräußerung zu erzielen wäre. Dabei sind alle Umstände, die den Preis beeinflussen, zu berücksichtigen. Ungewöhnliche oder persönliche Verhältnisse sind nicht zu berücksichtigen.

Offenbar gleichfalls unter Bedachtnahme auf die Fiktion des § 6 Abs. 1 Z. 4 KVG wünscht die Beschwerdeführerin die Bewertung nach § 13 Abs. 2 BewG. Danach ist für Aktien, für Anteile an Gesellschaften mit beschränkter Haftung und für Genussscheine, soweit sie im Inland keinen Kurswert haben, der gemeine Wert (§ 10) maßgebend. Lässt sich der gemeine Wert aus Verkäufen nicht ableiten, so ist er unter Berücksichtigung des Gesamtvermögens und der Ertragsaussichten der Gesellschaft zu schätzen.

Dem ist allerdings zu erwidern, dass es hier nicht um die Bewertung eines GesmbH-Anteiles sondern um die Bewertung eines KG-Anteiles geht. Da, wie schon oben angeführt, die Bestimmungen des ersten Teiles des BewG für die bundesrechtlich geregelten Abgaben gelten, hat § 6 Abs. 1 Z. 4 KVG keinen Einfluss auf den gesetzlichen Tatbestand "für Anteile an Gesellschaften mit beschränkter Haftung" im § 13 Abs. 2 BewG.

Vielmehr richtet sich die Bewertung nach § 12 BewG:

Wirtschaftsgüter, die einem Betrieb dienen, sind in der Regel mit dem Teilwert anzusetzen, Teilwert ist der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebes im Rahmen eines Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde. Dabei ist davon auszugehen, dass der Erwerber den Betrieb fortführt.

Zwischen den Parteien des verwaltungsgerichtlichen Verfahrens besteht im Wesentlichen darüber Streit, ob bei Ermittlung des Teilwertes eine Ertragskomponente heranzuziehen ist oder nicht. Die belangte Behörde hat ausgehend von der Bilanz das Reinvermögen und in weiterer Folge die stillen Reserven ermittelt und ausgehend von den um nicht übertragene Investitionsfreibeträge gekürzten Reserven den Anteil der Beschwerdeführerin von 51,002 % um das Nennkapital ihrer Kommanditeinlage erhöht, sodass sich als Teilwert der Sacheinlage ein Betrag von S 59,402.885,-- ergab. Die Beschwerdeführerin hielt dem den Preis gegenüber, den sie für den Erwerb des Kommanditanteils bezahlt hat; dieser Preis wurde aus einem arithmetischen Mittel aus Substanzwert und Ertragswert gebildet.

Der von der belangten Behörde bei ihrer Berechnungsmethode zu Grunde gelegte Ausschluss jeglicher Ertragskomponente mag in Fällen "realer" Wirtschaftsgüter berechtigt sein (vgl. unter der Überschrift "Teilwert kein anteiliger Ertragswert" Gürsching-Stenger, Kommentar zum Bewertungsgesetz und Vermögensteuergesetz9, RZ. 21 zu § 10 d BewG vor 1993: Der Anteil des einzelnen "Produktionsfaktors" oder gar eines einzelnen Wirtschaftsgutes - etwa einer Maschine - am Gesamtertrag des Unternehmens lässt sich - jedenfalls in aller Regel - nicht isoliert bestimmen).

Hier geht es allerdings um das Wirtschaftsgut "Kommanditanteil". Der Verwaltungsgerichtshof hat im Erkenntnis vom 25. September 1997, Zl. 96/16/0134, einen Schenkungsvertrag betreffend einen Kommanditanteil mit einer Beteilungsquote von 25,49 % (die Kommanditgesellschaft betrieb eine Apotheke) zu beurteilen. Der Kommanditanteil wurde gemäß § 12 BewG bewertet, wobei der Verwaltungsgerichtshof eine "kombinierte Sachwert und Ertragswertschätzung billigte und die Berücksichtigung (bloß) eines Sachwertes ablehnte. Andererseits wurde im Erkenntnis vom 30. Juni 1976, Zl. 161/76, betont, dass eine globale Bewertung des Unternehmens bzw. des Hälfteanteiles der Erblasserin anstatt einer Einzelbewertung nach Besitz- und Schuldposten gesetzlich ebenso wenig gedeckt wäre wie eine Bewertung nach Ertragswerten.

Im Erkenntnis vom 29. April 1992, Zl. 90/13/1992, wurde auf Lehre und Rechtsprechung verwiesen, wonach eine Vermutung dafür besteht, dass sich der Teilwert jedes Wirtschaftsgutes im Zeitpunkt seiner Anschaffung oder Herstellung mit seinen Anschaffungs- oder Herstellungskosten deckt; je kürzer der zeitliche Abstand zwischen Anschaffungszeitpunkt und Bilanzstichtag ist, desto stärker ist die Vermutung der Übereinstimmung von Teilwert und Anschaffungskosten und desto größer sind die an den Nachweis einer Teilwertminderung zu stellenden Anforderungen.

Auf den vorliegenden Fall bezogen bedeutet dies, dass hinsichtlich der Bewertungsmethode der belangten Behörde eine Festlegung nicht gefordert ist, wobei allerdings nicht unerwähnt bleiben soll, dass dem Ertragswert bei einer Apotheke wohl eine größere Bedeutung zukommen wird als bei einem Entsorgungsunternehmen. Hier liegt aber ein Anschaffungspreis vor, der wenige Monate vor dem hier zu beurteilenden Rechtsvorgang tatsächlich bezahlt wurde. Gegen die Vermutung, dass sich der Teilwert mit dem Anschaffungspreis deckt, hat die belangte Behörde nichts vorgebracht. Der Anschaffungspreis entspricht schließlich auch dem Wert der Gesellschaftsrechte (§ 8 Z. 1 lit. b letzter Satz KVG), weil die Beschwerdeführerin genau in diesem Umfang das Kapital erhöht und diese Erhöhung von W. übernommen wurde.

Da die belangte Behörde somit eine nicht dem Gesetz und der Rechtsprechung entsprechende Bewertung vorgenommen hat, belastete sie ihren Bescheid mit Rechtswidrigkeit des Inhaltes. Er war daher gemäß § 42 Abs. 2 Z. 1 VwGG aufzuheben.

Der Ausspruch über den Aufwandersatz gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung BGBl. Nr. 416/1994.

Wien, am 17. Februar 2000