TE Vwgh Erkenntnis 2000/3/23 96/15/0120

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Wetzel und die Hofräte Dr. Karger, Dr. Sulyok, Dr. Fuchs und Dr. Zorn als Richter, im Beisein der Schriftführerin Dr. Doralt, über die Beschwerde des K T in G, vertreten durch Dr. Peter Steinbauer, 8010 Graz, Burgring 10/3, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Steiermark (Berufungssenat) vom 26. März 1996, Zl. B T4-8/95, betreffend Umsatz- und Einkommensteuer 1990 bis 1992, zu Recht erkannt:

Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.

Der Bund hat der Beschwerdeführerin Aufwendungen in der Höhe von 12.980 S binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Der in Graz wohnhafte Beschwerdeführer erzielt seit 1978 Einkünfte als selbstständiger EDV-Berater. In den Streitjahren war MD, die ihren Sitz in Wien hat, seine einzige Auftraggeberin.

Mit dem angefochtenen Bescheid entschied die belangte Behörde über die Berufung des Beschwerdeführers gegen die Bescheide des Finanzamtes Graz-Stadt betreffend Einkommen- und Umsatzsteuer für 1990 bis 1992. Sie gab der Berufung insoweit Folge, als sie die Aufwendungen und Vorsteuern für das im Einfamilienhaus des Beschwerdeführers in Graz befindliche Büro als Betriebsausgaben anerkannte. Im Hinblick auf den sich ständig ändernden Stand der Computertechnik erbringe der Beschwerdeführer in diesem Raum Vorbereitungs- und Grundlagenarbeiten. Im Übrigen wies die belangte Behörde die Berufung als unbegründet ab und versagte bestimmten Betriebsausgaben und Vorsteuern die Anerkennung. Hiezu wird in der Bescheidbegründung im Wesentlichen ausgeführt:

Nach dem Vorbringen des Beschwerdeführers sei seine Ehefrau als Dienstnehmerin für seinen Betrieb tätig. Wie aber die belangte Behörde festgestellt habe, bestehe keine Vereinbarung, aus der Inhalt und Umfang der von den der Ehefrau im Rahmen des Dienstverhältnisses (vereinbarte Wochenarbeitszeit 32 Stunden) zu verrichtenden Tätigkeiten klar und eindeutig hervorgingen. Auch habe der Beschwerdeführer im Zuge des Verwaltungsverfahrens den Tätigkeitsbereich der Ehefrau unterschiedlich beschrieben. Zunächst habe er behauptet, sie sei als Sekretärin angestellt gewesen (Aufgabenbereich: Buchhaltungs- und Schreibarbeiten, Programmbeschreibung, Behörden- und Bankwege, Führung von Gehaltskonten, Kontrolle eingehender Rechnungen, Akquisitionsaufgaben, Kundenkontakte sowie Telefondienst). In der Folge habe er aber vorgebracht, sie habe in seinem Auftrag noch weitere Aufgaben erfüllen müssen, wie Reisebegleitungen nach Wien, wo er für MD tätig geworden sei, und Reinigungsarbeiten in der in Wien zu Wohnzwecken benützten Garconniere. Nach Ansicht der belangten Behörde würden die von der Ehefrau erbrachten Buchhaltungsleistungen und erledigten Behördenwege die Tätigkeiten innerhalb einer durchschnittlichen Familie nicht übersteigen. Was die nachträglich angegebenen Aufgaben anlange, so sei es äußerst ungewöhnlich, eine in Graz wohnhafte "Sekretärin" mit Reinigungsarbeiten in einer Wohnung in Wien zu betrauen. Inwieweit die Ehefrau dem Beschwerdeführer in Wien auch fachlichen Beistand habe leisten können, habe er nicht erläutert. Die Reinigungsarbeiten hätten jedoch auch von einer in Wien ortsansässigen Reinigungsfirma oder einer Putzfrau durchgeführt werden können. In den Rahmen der ehelichen Mithilfe falle es, dass die Ehefrau den Beschwerdeführer regelmäßig zum Bahnhof oder zum Flughafen gebracht habe. Nach seinem Vorbringen sei die Hälfte der Wochenarbeitszeit der Ehefrau dafür verwendet worden, allfällige Telefonanrufe entgegenzunehmen. Bei der gegebenen Arbeitsleistung anerkenne die belangte Behörde das Dienstverhältnis nicht, zumal der Beschwerdeführer im Streitzeitraum nur einen einzigen Werkvertragskunden gehabt habe und weder andere Kundenkontakte noch Akquisitionsversuche habe nachweisen können. Die belangte Behörde stelle fest, dass Tätigkeiten, die üblicherweise von Sekretärinnen erbracht würden, nicht den Hauptinhalt des behaupteten Dienstverhältnisses gebildet hätten. Die anderen Aufgabenbereiche erforderten jedoch nicht den Einsatz einer qualifizierten Arbeitskraft. Die Annahme des Finanzamtes, wonach für die Erledigung der Sekretärinnenarbeit nicht mehr als acht bis zehn Stunden pro Monat erforderlich gewesen wären, sei somit nicht widerlegt worden. Die Arbeiten, welche die Ehegattin erbracht habe, seien nach Art und Umfang überwiegend solche, die üblicherweise auf familienrechtlicher Grundlage erbracht würden. Es sei davon auszugehen, dass das Dienstverhältnis nicht die Voraussetzungen für die steuerliche Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen erfülle, und dass für den Abschluss des Dienstverhältnisses betriebliche Gründe nicht ausschlaggebend gewesen seien.

Der Beschwerdeführer sei seit 1988 ausschließlich für die MD in Wien tätig (im Rahmen von Werkverträgen). Er halte sich durchschnittlich vier bis fünf Tage in der Woche in Wien auf. Damit liege der wirtschaftliche Schwerpunkt seiner betrieblichen Tätigkeit in Wien. Zwar habe er vorgebracht, er erstelle den Großteil seiner Konzepte am Unternehmenssitz in Graz und entfalte in Wien nur eine technische bzw kommunikative Tätigkeit. Dem halte die belangte Behörde aber entgegen, dass jeder Mensch, auch wenn er sich außerhalb seiner regulären Arbeitszeit mit beruflichen Belangen beschäftige, auf ein vernünftiges Maß an Erholung und Entspannung an Wochenenden angewiesen sei. Die Aufwendungen, die sich daraus ergäben, dass ein Steuerpflichtiger seinen Familienwohnsitz außerhalb der üblichen Entfernung vom Ort der Berufstätigkeit beibehalte, könnten steuerlich nur dann Berücksichtigung finden, wenn die Verlegung des Familienwohnsitzes unzumutbar sei. Das Vorhandensein eines Einfamilienhauses und von Kindern spreche für den privaten Hintergrund des Beibehaltens des Wohnsitzes. Das Vorbringen, der Beschwerdeführer müsse nach dem Auslaufen jedes Werkvertrages befürchten, von seinem Vertragspartner nicht weiter beschäftigt zu werden, stelle keinen Nachweis dafür dar, dass tatsächlich Aktivitäten hätten gesetzt werden müssen, um neue Vertragspartner zu finden. Der Beschwerdeführer habe auch nie behauptet, seinen Werkvertrag in Wien nur befristet fortsetzen zu wollen. Der Beschwerdeführer sei zwar auf Grund von projektbezogenen jährlichen Werkverträgen tätig geworden, habe aber nicht befürchten müssen, keine weiteren Aufträge zu erhalten. Somit zählten die Aufwendungen für die Garconniere in Wien zu den nichtabzugsfähigen Aufwendungen und seien die entsprechenden Vorsteuern nicht abzugsfähig. Auch die Kosten für die Fahrten zwischen Graz und Wien seien als privat veranlasst zu qualifizieren. Schließlich könnten auch die Tagesgelder für den Aufenthalt in Wien als dem Mittelpunkt der beruflichen Tätigkeit nicht gewinnmindernd geltend gemacht werden.

Über die gegen diesen Bescheid erhobene Beschwerde hat der Verwaltungsgerichtshof erwogen:

1. Lohnaufwand für Ehefrau:

Verträge zwischen nahen Angehörigen erfahren steuerliche Anerkennung, wenn sie nach außen ausreichend zum Ausdruck kommen, einen eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt aufweisen und zwischen Familienfremden unter den gleichen Bedingungen geschlossen worden wären (vgl. etwa das hg. Erkenntnis vom 18. Oktober 1995, 95/13/0176).

In der Beschwerde wird vorgebracht, das Dienstverhältnis der Ehefrau des Beschwerdeführers zu diesem sei der belangten Behörde bereits auf Grund einer in den Jahren 1984 bis 1986 durchgeführten Betriebsprüfung bekannt. Die Ehefrau sei schon seit Eröffnung des Betriebes des Beschwerdeführers im Jahr 1978 in diesem Unternehmen tätig. Sie sei durch Bank- und Behördenwege sowie durch das Entgegennehmen von Telefonanrufen nach außen aufgetreten. Die Tätigkeiten der Dienstnehmerin umfassten alle mit dem Aufgabenbereich des Beschwerdeführers in Zusammenhang stehenden Arbeiten. Sie habe u.a. die Finanzbuchhaltung und die Lohnverrechnung geführt. Weiters habe sie laufend Tests für die vom Beschwerdeführer entwickelte Software durchgeführt. Überdies habe sie Sekretariatsarbeiten durchgeführt (Schreibarbeiten, Redaktion von Word-Dokumenten). Da der Beschwerdeführer stets im Rahmen von befristeten Werkverträgen tätig gewesen sei, habe er sich laufend über weitere Aufträge informieren müssen; auch diese Arbeit habe er von seiner Ehefrau durchführen lassen. Zu ihren Aufgaben habe auch die Reinigung des Büros (Arbeitszimmer) in Graz und der Garconniere in Wien gehört. Das Gehalt für die 32 Stunden habe brutto 18.850 S betragen. Das entspreche etwa einem kollektivvertraglichen Bezug, zumal der Kollektivvertrag für Privatangestellte in der Verwendungsgruppe III im 14. Berufsjahr das Kollektivvertragsgehalt von 18.670 S vorsehe. Die Ehefrau sei von 9.00 bis 13.00 Uhr und vom 14.00 bis 17.00 Uhr im Büro anwesend gewesen.

Mit diesem Vorbringen zeigt der Beschwerdeführer keine Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides auf.

Zunächst sei darauf verwiesen, dass nach den Feststellungen des Prüfers (Tz 18 des BP-Berichts) die Buchhaltung nur ca. 120 Buchungen pro Monat umfasst habe, monatlich nur etwa vier Bankauszüge zu kontrollieren gewesen und jährlich nur ca. 12 Honorarnoten ausgestellt worden seien.

In der Berufung hat der Beschwerdeführer vorgetragen, das Dienstverhältnis seiner Ehefrau umfasse 32 Wochenstunden. Die Entlohnung erfolge nach dem im Kollektivvertrag für Privatangestellte (für 40 Wochenstunden) vorgesehenen Gehalt. Nach der internen zeitlichen Auflistung würden die von der Dienstnehmerin erbrachten Arbeiten eine wöchentliche Arbeitszeit von 16 Stunden erfordern. Die restliche Zeit stelle notwendige Anwesenheitszeit dar, um für Rückfragen des Beschwerdeführers telefonisch zur Verfügung zu stehe und potenziellen Kunden die Möglichkeit bieten zu können, sofort einen Ansprechpartner zu erreichen. In der Folge wurde dem Beschwerdeführer in der Berufungsvorentscheidung vorgehalten, die von der Ehefrau erbrachten Leistungen würden nur acht bis zehn Stunden im Monat umfassen. Die Anwesenheit der Dienstnehmerin in der restlichen Zeit sei nicht aus betrieblichen Gründen notwendig, weil der Beschwerdeführer Geschäftsbeziehungen ausschließlich zu MD unterhalten habe, Akquisitionstätigkeiten nicht hätten festgestellt werden können und nicht erkennbar sei, welche Rückfragen der Beschwerdeführer als Betriebsinhaber in der Zeit seiner Anwesenheit in Wien getätigt habe. Im Antrag auf Entscheidung über die Berufung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz beschrieb der Beschwerdeführer die Tätigkeit seiner Ehefrau wie folgt (Angaben in Wochenstunden): Sie bringe ihn zum Bahnhof bzw. Flughafen (2 Stunden), besorge Bank- und Behördenwege (1 Stunde), führe die Buchhaltung und Lohnverrechnung (2 bis 3 Stunden), besorge diverse Schreibarbeiten (3 Stunden) und das Lay-out von Word-Dokumenten (1 bis 2 Stunden), begleite ihn ein bis zweimal im Monat nach Wien

"zwecks Beistand ... und Aufräumungsarbeiten in der Garconniere"

(umgerechnet 4 bis 5 Wochenstunden) und besorge in Graz den Telefondienst (2 bis 3 Stunden). Des Weiteren gebe es eine Anwesenheit bzw. Verfügbarkeit in Graz im Ausmaß von 15 Wochenstunden. Auf Seite drei des Antrages auf Entscheidung über die Berufung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz ist dann zwar davon die Rede, dass die Ehefrau während der Durchführung der Betriebsprüfung einen Test an selbstentwickelter Software habe durchzuführen müssen (und neben der Betriebsprüfung eine ungestörte Arbeit nicht möglich gewesen sei); es wurde jedoch nicht vorgebracht, dass auch in den Streitjahren eine solche Tätigkeit entfaltet worden wäre.

Von den in der Aufstellung im Antrag auf Entscheidung über die Berufung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz enthaltenen Tätigkeiten hat die belangte Behörde zu Recht einige als familienhafte Mitarbeit qualifiziert. Dass etwa eine Ehefrau den Mann mit dem Auto von der Wohnung zum Bahnhof oder zum Flughafen befördert, ist eine üblicherweise im Rahmen der Familie (unentgeltlich) erbrachte Leistung. Gleiches gilt für das Bedienen des Telefons im eigenen Wohnhaus oder das Begleiten des Ehemanns auf Reisen nach Wien.

Wenn der Beschwerdeführer aber für die verbleibenden Arbeiten und insbesondere für die - seinen Angaben zufolge etwa die Hälfte der Wochenarbeitszeit ausmachende - bloße Anwesenheit (im Einfamilienhaus bzw. in dem in diesem Haus gelegenen Büro) seiner Ehefrau eine Entlohnung gewährt hat, die der kollektivvertraglichen Entlohnung für eine 40-Stunden-Woche entspricht, so konnte die belangte Behörde im Hinblick darauf, dass er im Streitzeitraum nur einen Werkvertragspartner gehabt hat und weder andere Kundenkontakte noch Akquisitionsversuche nachweisbar gewesen noch sonstige Gründe aufgezeigt worden sind, die einen "Bereitschaftsdienst" als erforderlich erscheinen ließen, unbedenklich davon ausgehen, dass kein fremdübliches Verhalten vorliegt und nicht betriebliche Gründe für den Abschluss des Dienstvertrages ausschlaggebend gewesen sind.

Wird das Dienstverhältnis der Ehefrau des Beschwerdeführer steuerlich nicht anerkannt, hat dies zur Folge, dass bei ihm die Voraussetzungen des Alleinverdienerabsetzbetrages nach § 33 Abs. 4 Z. 1 EStG 1988 erfüllt sind. Der Beschwerdeführer rügt, dass im angefochtenen Bescheid keine Berücksichtigung des Alleinverdienerabsetzbetrages (und damit der Erhöhung des Sonderausgabenrahmens nach § 18 Abs. 3 Z. 2 EStG 1988) erfolgt sei.

Zu diesem Vorbringen ist darauf zu verweisen, dass die belangte Behörde gemäß § 293 BAO den Berichtigungsbescheid vom 22. Oktober 1996 zum angefochtenen Bescheid erlassen hat, mit welchem sie für die Streitjahre den Alleinverdienerabsetzbetrag zur Anwendung gebracht hat. Wird ein vor dem Verwaltungsgerichtshof angefochtener Bescheid nach Erhebung der Beschwerde von der belangten Behörde berichtigt, so hat der Verwaltungsgerichtshof seiner Überprüfung den angefochtenen Bescheid in der Fassung, die er durch die Berichtigung erhalten hat, zugrundezulegen (vgl. etwa das hg. Erkenntnis vom 26. Juni 1992, 89/17/0039). Die in den Einkommensteuererklärungen angeführten Sonderausgaben (jährlich Personenversicherungen von 50.000 S und Kirchenbeiträge von 1000 S) sind im Übrigen im Hinblick auf die beiden Kinder des Beschwerdeführers (vgl. den Sonderausgabenrahmen nach § 18 Abs. 2 lit. a EStG 1988 in der Stammfassung) stets im höchstzulässigen Ausmaß anerkannt worden.

2. Fahrtspesen und Aufwendungen für Garconniere

Der Beschwerdeführer ist seit 1978 "freiberuflich" als EDV-Berater tätig. 1981 verlegte er sein Büro von Graz, Z-Gasse, in sein ebenfalls in Graz befindliches Einfamilienhaus. Er war laufend für verschiedene Auftraggeber im Rahmen von Werkverträgen tätig. Seit etwa 1988 war sein einziger Auftraggeber MD in Wien. Im BP-Bericht vom 27. Oktober 1994 wird unter Tz 17 ausgeführt: "Dass der Ort der Geschäftsleitung in Graz gewählt wurde, hat in der Vergangenheit seine Ursachen, als auch noch in Graz Unternehmen betreut wurden. Da jedoch über Jahre hinaus nur mehr Geschäftskontakte mit MD in Wien gepflogen wurden und werden, ist eine betriebliche Ursache für die Beibehaltung des Unternehmenssitzes in Graz nicht zu erblicken."

In der Berufung vom 5. Jänner 1995 hat der Beschwerdeführer u. a. ausgeführt, das umfangreiche Werkvertragsprojekt mit MD stehe kurz vor dem Abschluss, er müsse sich wieder an neue Kunden wenden und könne nicht den Unternehmenssitz verlegen. Die Standortwahl falle in die Kompetenz des Unternehmers. Auch während der Arbeiten für MD habe er die geistige Tätigkeit und die Umsetzung in die Projektlösungen am Unternehmenssitz in Graz erbracht. Im Antrag auf Entscheidung über die Berufung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz wird darauf verwiesen, dass andere Werkvertragsnehmer der MD keine weiteren Aufträge mehr bekommen hätten; hätten diese ihren Unternehmensstandort nach Wien verlegt, wäre ihnen erheblicher wirtschaftlicher Schaden entstanden. Jedenfalls könne der Beschwerdeführer auf Grund der Verträge stets nur ein Jahr im Voraus planen und schon deshalb nicht ständig seinen Unternehmensstandort ändern.

In der Beschwerde wird im Wesentlichen vorgebracht, dem Beschwerdeführer sei es nicht zuzumuten, den Betrieb jeweils dorthin zu verlegen, wo er gerade einen Auftrag abwickle. Er habe jederzeit damit rechnen müssen, keine Folgeaufträge von MD zu erhalten, was dann im Jahr 1996 auch erfolgt sei. Es sei mittlerweile nicht mehr für MD, sondern für die A-Bank tätig. Nach der Erarbeitung der erforderlichen Grundlagen für die Erstellung des betreffenden Werkes werde er seine Tätigkeit überwiegend am Betriebssitz in Graz ausüben.

Der Beschwerdeführer hat den Unternehmensstandort in Graz. Dort betreibt er sein Unternehmen. Dies begründete die Zuständigkeit des Finanzamtes Graz-Stadt zur Erlassung der erstinstanzlichen Umsatzsteuerbescheide (§ 61 BAO). Es ist unbestritten, dass er im dort gelegenen Büro tatsächlich eine betriebliche Tätigkeit entfaltet hat.

Der Unternehmer entscheidet, wo er seinen Betrieb ansiedelt und wo er Betriebsstätten gründet. Die entsprechende Disposition ist auch steuerlich anzuerkennen, es sei denn, die Behörde könnte den Nachweis führen, dass der Entscheidung des Unternehmers über den Standort keine betrieblichen Überlegungen zugrundeliegen.

Im gegenständlichen Fall ist unbestritten, dass die Gründung des Standortes in Graz betrieblich veranlasst war, zumal der Beschwerdeführer von dort aus für Kunden aus verschiedenen Orten Leistungen erbracht hat.

Der Beschwerdeführer hatte im Streitzeitraum zwar nur einen Kunden (MD in Wien). Es ist unbestritten, dass er sich vier bis fünf Tage pro Woche in Wien aufgehalten hat. Als selbstständiger Unternehmer konnte er aber das Ausmaß seiner Anwesenheit beim Kunden frei gestalten und jederzeit ändern. Die entsprechende Vereinbarung im Rahmenvertrag mit MD lautet:

"Der Auftragnehmer ist weder an eine bestimmte Arbeitszeitregelung, noch an einen bestimmten Dienstort gebunden. Er ist aber verpflichtet, zum Zweck des regelmäßigen Informationsaustausches und zur Berichterstattung über erbrachte Abschnitte des jeweiligen Werks und sonst, soweit dies zweckmäßig erscheint, Teile seines Auftrages in den Geschäftsräumen der MD durchzuführen und regelmäßig Kontakt zu dem jeweiligen Auftraggeber bzw. Projektleiter zu halten. MD ist verpflichtet, dem Auftragnehmer Zutritt zu den Geschäftsräumen zu gewährleisten."

Ist somit von einem betrieblich veranlassten Unternehmensstandort in Graz auszugehen, so stellt der Aufenthalt beim Kunden in Wien eine Geschäftsreise iSd § 4 Abs. 5 EStG 1988 dar. Fahrtkosten und Kosten der Nächtigung sind daher als Betriebsausgaben anzuerkennen und berechtigen, so die entsprechenden weiteren Voraussetzungen erfüllt sind, zum Vorsteuerabzug. Die belangte Behörde hat somit die Rechtslage verkannt.

3. Tagesgelder:

Es entspricht der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes, dass sich Berufstätige im Allgemeinen außer Haus verpflegen. Ein mit dem Tagesgeld abzugeltender steuerlich zu berücksichtigender Verpflegungsmehraufwand liegt daher nur vor, solange dem Steuerpflichtigen die Kenntnis über die Verpflegungsmöglichkeiten an eine bestimmten Ort fehlt, weil er sich erst seit kurzer Zeit an diesem Ort aufhält. Ab dem - wenn auch unterbrochenen - Aufenthalt an einem bestimmten Ort von einer Woche liegt daher kein steuerlich zu berücksichtigender Verpflegungsmehraufwand mehr vor (vgl. das hg. Erkenntnis vom 28. Jänner 1997, 95/14/0156).

Im Hinblick darauf, dass sich der Beschwerdeführer schon vor dem Streitzeitraum längere Zeit aus betrieblichen Gründen in Wien aufgehalten hat, ist es nicht als rechtswidrig zu erkennen, dass die belangte Behörde Tagesgelder nicht gewinnmindernd berücksichtigt hat.

Wegen der Ausführungen zu 2. erweist sich der angefochtene Bescheid als mit Rechtswidrigkeit des Inhaltes belastet und war daher gemäß § 42 Abs. 2 Z. 1 VwGG aufzuheben.

Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG iVm der Verordnung BGBl. 416/1994.

Wien, am 23. März 2000