TE Vwgh Erkenntnis 2000/3/28 96/14/0070

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Weiss und die Hofräte Mag. Heinzl, Dr. Zorn, Dr. Robl und Dr. Büsser als Richter, im Beisein der Schriftführerin Dr. Doralt, über die Beschwerde des A H in I, vertreten durch Mag. Martin Pancheri, Rechtsanwalt in 6020 Innsbruck, Templstraße 5b, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Tirol (Berufungssenat I) vom 13. Februar 1996, Zl. 70.896-7/95, betreffend Umsatz-, Einkommen- und Gewerbesteuer für die Jahre 1991 und 1992, zu Recht erkannt:

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Der Beschwerdeführer hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von S 4.565,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Der Beschwerdeführer war in den Streitjahren für die F-GmbH als Handelsvertreter tätig. Im Zuge abgabenbehördlicher Erhebungen stellte das Finanzamt fest, dass der Beschwerdeführer im Jahr 1991 Provisionen von S 1,131.546,19 und im Jahr 1992 solche in Höhe von S 362.506,46, jeweils zuzüglich 20 % Umsatzsteuer aus dieser Tätigkeit bezogen und nicht erklärt habe. Über entsprechenden Vorhalt entgegnete der Beschwerdeführer, er habe wohl die festgestellten Provisionen erhalten, es handle sich hiebei jedoch um Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Aus diesem Grunde habe er es auch unterlassen Steuererklärungen abzugeben.

Die in der Folge an die F-GmbH gerichtete Aufforderung, für den Beschwerdeführer entsprechende Lohnzettel zu übermitteln, beantwortete diese mit dem Hinweis, dass der Beschwerdeführer ihr gegenüber als "Handelsagentur" tätig geworden und niemals in einem Arbeitsverhältnis zu ihr gestanden sei. Zum Beweise dafür legte die F-GmbH die vom Beschwerdeführer monatlich erstellten Provisionsabrechnungen samt Umsatzsteuerausweis vor.

Das Finanzamt brachte dies dem Beschwerdeführer zur Kenntnis und forderte ihn auf, entsprechende Steuererklärungen abzugeben, andernfalls die Bemessungsgrundlagen gemäß § 184 BAO im Schätzungswege zu ermitteln seien.

In seiner Eingabe vom 20. Dezember 1994 bekräftigte der Beschwerdeführer seinen bisherigen Standpunkt und legte eine "Gruppenvereinbarung zur Provisionsordnung" der F-GmbH vor, worin der Beschwerdeführer, wie dies seiner Ansicht nach für ein Angestelltenverhältnis üblich sei, verpflichtet werde, den Urlaub einvernehmlich mit der Verkaufsleitung zu vereinbaren, sowie im Falle seines Ausscheidens bestimmte Kündigungsfristen einzuhalten. Aus der Provisionsordnung zum 1. Jänner 1991 gehe weiters hervor, dass der Beschwerdeführer an die Weisungen der F-GmbH gebunden und etwa zu wöchentlichen Kundenbesuchsberichten und Produktschulungen verpflichtet gewesen sei. Weiters legte der Beschwerdeführer einen Telefonbuchauszug vor, woraus sich ergebe, dass er darin als Dienstnehmer der F-GmbH namentlich mit firmeneigener Telefonnummer angeführt werde. Die F-GmbH habe ihm ein Büro mit eigenem Schreibtisch zur Verfügung gestellt, wobei er verhalten gewesen sei, fixe Bürozeiten mit Beginn 8.00 Uhr früh einzuhalten. Die Kosten des Mobiltelefons seien - wie für Dienstnehmer üblich - von der F-GmbH getragen worden. Sämtliche Vereinbarungen mit den Kunden seien immer direkt mit der F-GmbH und niemals mit den Provisionsvertretern getroffen worden. Zum Beweise seiner Arbeitnehmereigenschaft legte er weiters eine "Umsatzplanung mit Produktbezeichnungen aufgeteilt auf die einzelnen Provisionsverkäufer" bei und wies darauf hin, dass ein selbständiger Provisionsvertreter seinem Auftraggeber kaum Umsatzplanungen vorzulegen habe. Er sei erst seit Juni 1992 als selbständiger Gewerbetreibender tätig, somit ab dem Zeitpunkt der Kündigung bei der F-GmbH. Ob die F-GmbH für seine nichtselbständigen Einkünfte Lohnsteuer abgeführt habe oder nicht, entziehe sich seiner Kenntnis. Auf Grund dieser Sachlage sehe er von der Vorlage von Steuererklärungen für das Jahr 1991 sowie von der Ergänzung der für das Jahr 1992 eingereichten Steuererklärungen (darin werden nur die Einkünfte aus seiner seit Juni 1992 unbestritten selbständig ausgeübten Tätigkeit ausgewiesen) ab.

Das Finanzamt erließ in der Folge für das Jahr 1991 erstmals und für das Jahr 1992 nach Wiederaufnahme der Verfahren geänderte Umsatz-, Einkommen- und Gewerbesteuerbescheide. Die Provisionen wurden in Höhe der Honorarabrechnungen erfasst, die abzugsfähige Vorsteuer für 1991 mit S 20.000,-- und für 1992 mit zusätzlich S 5.000,-- geschätzt, sowie die Betriebsausgaben mit 6 % der Nettoprovisionen in Abzug gebracht.

Der Beschwerdeführer erhob Berufung. Er habe in einem Dienstverhältnis zur F-GmbH gestanden. Die F-GmbH habe ihm einen Arbeitsplatz zur Verfügung gestellt und die Telefonkosten, die Messespesen sowie die Verwaltungskosten ersetzt. Lediglich die Reisekosten seien auf Grund der mit der F-GmbH vereinbarten Höhe der Provisionen von ihm zu tragen gewesen. Den Umstand der Nichtanmeldung bei der Tiroler Gebietskrankenkasse habe er nicht bemerkt, da er nie im Krankenstand gewesen sei. Die Haftung und das Risiko für die Lieferung, Ausführung und Güte der Aufträge sei zur Gänze bei der F-GmbH gelegen. Er habe nicht für das Risiko von Fehlern gehaftet und sei der F-GmbH gegenüber weisungsgebunden gewesen.

Nach abweisender Berufungsvorentscheidung stellte der Beschwerdeführer einen Antrag auf Entscheidung über die Berufung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz und ergänzte, für das Vorliegen eines Dienstverhältnisses spreche auch der Umstand, dass ein monatliches Fixum in Höhe von S 10.000,-- vereinbart worden sei. Dieses sei jedoch nicht zum Tragen gekommen, da die Provisionsentgelte in jedem Monat seiner Anstellung das vereinbarte monatliche Fixum überstiegen hätten. Er habe nicht das gesamte Unternehmerrisiko getragen, vielmehr habe die F-GmbH sämtliche Schäden, auch wenn sie zu seinen Lasten gegangen seien, zu tragen gehabt.

Über entsprechenden Vorhalt der belangten Behörde brachte der Beschwerdeführer vor, er sei als Dienstnehmer in den Organisationsapparat der F-GmbH, wie sämtliche andere Dienstnehmer, integriert gewesen. Eine Bekanntgabe der nicht vergüteten Reisekosten sowie eine Vorlage des Fahrtenbuches erübrige sich, weil er diese Aufwendungen selbst getragen und sie auch in keiner wie immer gearteten Weise weder dem Finanzamt noch der F-GmbH gegenüber geltend gemacht habe. Warum die F-GmbH Umsatzsteuer in Rechnung gestellt habe, wisse er nicht und müsse in erster Linie von der F-GmbH beantwortet werden. Die von ihm abgeschlossenen Aufträge hätten der Zustimmung der F-GmbH bedurft. Seine Weisungsgebundenheit werde noch dadurch unterstrichen, dass er, wie jeder andere Dienstnehmer auch, jeden Freitag bei der Dienstbesprechung habe anwesend sein müssen und die tägliche Anwesenheit im Büro während der Dienststunden für ihn genauso Geltung gehabt habe wie für jeden anderen Angestellten, außer er sei für die F-GmbH unterwegs gewesen. Sein Vorgesetzter sei in der ersten Zeit Prokurist B., später Direktor M. gewesen. Seine Arbeitszeit habe um 08.00 Uhr früh begonnen und um 18.00 Uhr geendet, wobei Anwesenheitspflicht bestanden habe, soferne er nicht auf Auswärtsfahrt gewesen sei. Wie jeder andere Angestellte habe er seine Urlaubswünsche in eine Urlaubsliste eintragen und wie jeder andere leitende Angestellte am Freitag bei der Dienstbesprechung anwesend sein müssen. Ein schriftlicher Dienstvertrag sei nicht abgeschlossen worden. Die Durchführung von Außendiensten habe mit dem Vorgesetzten abgesprochen und über den jeweiligen Bearbeitungsstand Bericht erstattet werden müssen. Die Umsatzplanung habe er für die Mitarbeiter der F-GmbH gemacht und die Besprechung darüber sei für jeden Angestellten, d.h. also auch für ihn bindend gewesen. Die getroffenen Vereinbarungen betreffend Urlaub und Ausscheiden von Teammitgliedern hätten nicht nur organisatorischen bzw. abrechnungsvereinfachenden Charakter gehabt, sondern seien für seine Dienstnehmereigenschaft charakteristisch. Da sein Rechtsstandpunkt sicherlich zutreffend sei, gebe er keine Betriebsausgaben bekannt.

Über weiteres Auskunftsersuchen teilte die F-GmbH mit, der Beschwerdeführer habe immer den (höheren) Provisionssatz für selbständige Handelsvertreter erhalten. An eine feste Dienstzeit sei der Beschwerdeführer nicht gebunden gewesen.

Anwesenheitspflicht habe für ihn nur bei Produktpräsentationen bestanden. Bei den wöchentlichen Teambesprechungen am Freitag sei seine Anwesenheit zwar erwünscht, aber nicht verpflichtend gewesen. Der Beschwerdeführer habe auch keinen Anspruch auf bezahlten Urlaub gehabt. Vereinbarungen über Urlaubszeiten seien mit dem Beschwerdeführer nicht getroffen worden. Der Beschwerdeführer sei nur verpflichtet gewesen, längere Abwesenheiten der Verkaufsleitung zu melden, damit die Betreuung der Kunden habe sichergestellt werden können. Die Vertreter der F-GmbH legten durchschnittlich monatlich ca. 2.000 bis 3.000 km betrieblich zurück. Aus diesem Grunde würden den angestellten Vertretern auch Firmenfahrzeuge zur Verfügung gestellt, da dies für das Unternehmen aufwandsmäßig günstiger sei als die Auszahlung von Kilometergeldern. Die Anzahl der beruflich gefahrenen Kilometer dieser Mitarbeiter werde regelmäßig kontrolliert. Die Vertreter seien wegen der Freitagsbesprechung, bei welcher die Anwesenheit aller erwünscht gewesen sei, nur von Montag bis Donnerstag bis zu

ca. achteinhalb Stunden täglich unterwegs. Dies sei bei den angestellten Vertretern an Hand ihrer Reiserechnungen nachvollziehbar.

Mit dem nunmehr angefochtenen Bescheid gab die belangte Behörde der Berufung teilweise Folge. Aus den von der F-GmbH vorgelegten Provisionsabrechnungen gehe zweifelsfrei hervor, dass diese vom Beschwerdeführer gelegt worden seien. Er habe alle von ihm erstellten Provisionsabrechnungen eigenhändig unterzeichnet. Diesen Unterlagen, aus denen eine reine Leistungsentlohnung des Beschwerdeführers hervorgehe, könne kein wie immer gearteter Hinweis auf Gehaltszahlungen oder Lohnabrechnungen, wie Abzug von Lohnsteuer und Sozialabgaben oder Abrechnung von Weihnachtsremuneration und Urlaubszuschuss entnommen werden. Weiters habe der Beschwerdeführer der F-GmbH einen Gewerbeschein betreffend Handelsagentur vorgelegt. Für die selbständige Gewerbeausübung spreche auch der Umstand, dass der Beschwerdeführer neben den Provisionszahlungen keine Spesenersätze erhalten habe. Dem Vorbringen des Beschwerdeführers, Arbeitszeit, Arbeitsplatz, Urlaub und Kündigung seien wie bei einem Angestellten üblich geregelt gewesen, sei entgegenzuhalten, dass laut Auskunft seines Geschäftsherrn weder eine fixe Dienstzeit noch eine allgemeine Anwesenheitspflicht vereinbart worden sei. Laut Punkt 4 der vom Beschwerdeführer vorgelegten Gruppenvereinbarung habe der Abwesende zum Teil sogar selbst für seine Vertretung sorgen müssen. Der Umstand, dass der Beschwerdeführer seine Tätigkeit in den Räumlichkeiten des Geschäftsherrn abgewickelt habe, gebe hingegen keinerlei Hinweis zur Lösung der gegenständlichen Streitfrage. Auch die Vereinbarung von Kündigungsfristen stelle kein Indiz für die nichtselbständige Ausübung dieser Tätigkeit dar. Auch könnten Umsatzplanungen ebenso wie eine Mindestprovision mit selbständig tätigen Handelsvertretern vereinbart werden. Auch selbständige Handelsvertreter würden im Namen und für Rechnung des Geschäftsherrn auftreten. In Anbetracht aller vorliegenden Unterlagen bestehe für die belangte Behörde kein Zweifel daran, dass zwischen dem Beschwerdeführer und seinem Geschäftsherrn Einvernehmen über die selbständige Gewerbeausübung durch den Beschwerdeführer bestanden habe. Im Hinblick auf das Auftreten des Beschwerdeführers gegenüber dem Geschäftsherrn durch Vorlage eines Gewerbescheines, Rechnungslegung über den Provisionsanspruch mit den für selbständige Handelsvertreter vereinbarten Provisionssätzen und Ausweis der Umsatzsteuer in Höhe von 20 % könne kein Zweifel daran bestehen, dass der Beschwerdeführer seine Tätigkeit als selbständiger Handelsvertreter ausgeübt habe. Aus diesem Grunde schenke die belangte Behörde den beim Geschäftsherrn eingeholten Auskünften über die Tätigkeit des Beschwerdeführers mehr Glauben als dessen widersprechenden Angaben. Zudem dürfe auch die Tatsache nicht außer Betracht bleiben, dass der Beschwerdeführer in seinen Steuererklärungen für das Jahr 1992 diese Einkünfte weder als selbständige noch als nichtselbständige Einkünfte erklärt habe. Allerdings erachte die belangte Behörde die Höhe der vom Finanzamt geschätzten Betriebsausgaben für offenkundig zu niedrig. Im Hinblick auf die Auskunft des Geschäftsherrn über die üblicherweise betrieblich zurückzulegenden Strecken seien die Fahrtkosten für das Jahr 1991 mit S 105.000,-- und für das Jahr 1992 mit S 56.437,50 zu schätzen. Auch werde ein Mehraufwand für Verpflegung auf diesen Reisen (1991: S 38.880,-- und 1992: S 19.440,--), sowie für sonstige kleinere Betriebsausgaben ein Betrag in Höhe von 1 % des Jahresnettoumsatzes in Abzug gebracht. Im Hinblick auf die Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich sei darüber hinaus auch eine entsprechende Gewerbesteuerrückstellung zu berücksichtigen.

Dagegen wendet sich die vorliegende Beschwerde, über die der Verwaltungsgerichtshof erwogen hat:

Gemäß § 47 Abs. 2 EStG 1988 liegt ein Dienstverhältnis vor, wenn der Arbeitnehmer dem Arbeitgeber seine Arbeitskraft schuldet. Dies ist der Fall, wenn die tätige Person in der Betätigung ihres geschäftlichen Willens unter der Leitung des Arbeitgebers steht oder im geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers dessen Weisungen zu folgen verpflichtet ist.

Diese Legaldefinition enthält somit zwei Kriterien, die für das Vorliegen eines Dienstverhältnisses sprechen, nämlich die Weisungsgebundenheit gegenüber dem Arbeitgeber und die Eingliederung in den geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers. Hinsichtlich des Merkmales der Weisungsgebundenheit ist zu beachten, dass nicht schon jede Unterordnung unter den Willen eines Anderen die Arbeitnehmereigenschaft einer natürlichen Person zur Folge haben muss, denn auch der Unternehmer, der einen Werkvertrag erfüllt, wird sich in aller Regel bezüglich seiner Tätigkeit zur Einhaltung bestimmter Weisungen seines Auftraggebers verpflichten müssen, ohne hiedurch allerdings seine Selbständigkeit zu verlieren. Dieses sachliche Weisungsrecht ist auf den Arbeitserfolg gerichtet, während das für die Arbeitnehmereigenschaft sprechende persönliche Weisungsrecht einen Zustand wirtschaftlicher und persönlicher Abhängigkeit fordert. Die persönlichen Weisungen sind auf den zweckmäßigen Einsatz der Arbeitskraft gerichtet und dafür charakteristisch, dass der Arbeitnehmer nicht die Ausführung einzelner Arbeiten verspricht, sondern seine Arbeitskraft zur Verfügung stellt.

Ermöglichen die beiden genannten Kriterien noch keine klare Abgrenzung zwischen einer selbständig und einer nicht selbständig ausgeübten Tätigkeit, ist unter Heranziehung weiterer Kriterien nach dem Gesamtbild der tatsächlich verwirklichten vertraglichen Vereinbarungen zu untersuchen, ob die Merkmale der Selbständigkeit oder jene der Unselbständigkeit überwiegen (vgl. das hg. Erkenntnis vom 9. Juli 1997, 95/13/0289, mit weiteren Nachweisen).

Im Beschwerdefall hat die belangte Behörde zu Recht die vom Beschwerdeführer unterfertigten Provisionsabrechnungen "für getätigte Umsätze" als gewichtiges Indiz für das Vorliegen einer selbständigen Tätigkeit gewertet. In diesen durchgehenden Provisionsabrechnungen wird Umsatzsteuer offen ausgewiesen und keinerlei Hinweis auf eine Abrechnung nicht selbständiger Gehaltszahlungen gegeben. Auch die vom Beschwerdeführer vorgelegte Provisionsordnung unterscheidet zwischen (selbständigen) Handelsvertretern und angestellten Verkäufern, wobei der Beschwerdeführer unbestritten den für Handelsvertreter geltenden höheren Provisionssatz in Anspruch genommen hat. Schließlich durfte die belangte Behörde auch den Umstand berücksichtigen, dass der Beschwerdeführer der F-GmbH einen Gewerbeschein betreffend die Gewerbeanmeldung einer Handelsagentur gemäß § 103 Abs. 1 lit. b Z. 24 Gewerbeordnung vorgelegt hat.

Der Beschwerdeführer bestreitet auch nicht, von der F-GmbH keinen festen Lohn, sondern ausschließlich Provisionen bezogen zu haben. Der Beschwerdeführer schuldete demnach dem Geschäftsherrn nicht seine Arbeitskraft, sondern wurde für bestimmte Geschäftserfolge honoriert. Schon dieser Umstand zeigt, dass Erfolg und Misserfolg der Vertretertätigkeit und damit das diese Tätigkeit betreffende Unternehmerrisiko nur vom Beschwerdeführer selbst zu tragen war. Das Vorliegen eines Mindestfixums in Höhe von S 10.000,-- monatlich ändert an dieser Beurteilung nichts.

Wenn der Beschwerdeführer demgegenüber meint, er sei "in persönlicher Abhängigkeit" tätig geworden, so findet sich dafür in den vom Beschwerdeführer im Verwaltungsverfahren vorgelegten Unterlagen kein ausreichender Anhaltspunkt. Die vom Beschwerdeführer übernommenen Verpflichtungen zur intensiven Zusammenarbeit, zum Informationsaustausch mit der Verkaufs- bzw. Geschäftsleitung und zur verstärkten Teilnahme an Produktschulungen sind vielmehr Ausdruck sachlicher Anweisungen "zur Erreichung des langfristigen Verkaufszieles" (vgl. die Präambel zur vorgelegten Provisionsordnung).

Dem weiteren Vorbringen des Beschwerdeführers, ihm sei die Infrastruktur der F-GmbH zur Verfügung gestanden (Büro) und die Einhaltung fixer Arbeitszeiten vorgegeben worden, ist schließlich entgegenzuhalten:

Der Beschwerdeführer war unbestritten im Außendienst tätig. Wie der Verwaltungsgerichtshof in seinem Erkenntnis vom 11. August 1993, 92/13/0022, ausgeführt hat, kommt der Frage, ob einem Vertreter von seinem Geschäftsherrn eine Räumlichkeit zur Verfügung gestellt wird oder nicht, keine wesentliche Bedeutung für die Lösung der streitgegenständlichen Frage zu.

Hinsichtlich der Arbeitszeit des Beschwerdeführers ist die belangte Behörde zur Feststellung gelangt, der Beschwerdeführer sei an keine festen Arbeitszeiten gebunden gewesen. Sie hat diese Feststellung auf eine Auskunft des Geschäftsherrn gestützt. Die Behauptung des Beschwerdeführers, er habe von 08.00 Uhr bis 18.00 Uhr dem Geschäftsherrn seine Arbeitskraft zur Verfügung stellen müssen, hat die belangte Behörde hingegen als unglaubwürdig bezeichnet. Diese Beweiswürdigung der belangten Behörde steht mit der Lebenserfahrung durchaus im Einklang und wird auch vom Beschwerdeführer bestätigt, wenn er in der Beschwerde ausführt "es liegt auf der Hand, dass ein angestellter Vertreter, ebenso wie ein selbständiger Handelsvertreter, wesentlich im Außendienst tätig ist und sohin gewisse Spielräume hinsichtlich der Arbeitseinteilung naturgemäß vorfindet". Der Auskunft des Geschäftsherrn, angestellte und selbständige Vertreter hätten von Montag bis Donnerstag Außendienst verrichtet und wären lediglich an Freitagen zu Koordinationszwecken in den Räumlichkeiten der F-GmbH zugegen, konnte von der belangten Behörde demnach die größere Glaubwürdigkeit beigemessen werden, als dem der Lebenserfahrung widersprechenden Vorbringen des Beschwerdeführers. Zudem hat der Beschwerdeführer sein eigenes Vorbringen, an feste Arbeitszeiten gebunden gewesen zu sein, im Hinblick auf seine Reisetätigkeit selbst relativiert, ohne jedoch nähere Angaben zum Umfang seiner betrieblichen Fahrten zu machen. Die Anordnung wöchentlicher Besprechungen schließlich stellt sich - wie oben ausgeführt - lediglich als Ausfluss eines sachlichen Weisungsrechtes dar.

Im Übrigen durfte die belangte Behörde den Umstand, dass der Beschwerdeführer für seine Reisekosten selbst aufzukommen hatte, für das Vorliegen einer selbständigen Tätigkeit ins Treffen führen (vgl. u.a. das hg. Erkenntnis vom 20. März 1985, 83/13/0070).

Nicht nachvollziehbar ist schließlich die Verfahrensrüge des Beschwerdeführers, die belangte Behörde habe es unterlassen, den entscheidungswesentlichen Sachverhalt festzustellen, sondern lediglich die Angaben des Beschwerdeführers bzw. jene des Geschäftsherrn einander gegenüber gestellt. Die belangte Behörde konnte sich vielmehr auf einen weitgehend unbestrittenen Sachverhalt stützen. Lediglich zur Frage der Arbeitszeit des Beschwerdeführers lagen der belangten Behörde unterschiedliche Aussagen vor. Diesbezüglich ist die belangte Behörde - wie dem angefochtenen Bescheid unzweifelhaft entnommen werden kann - den Angaben des Geschäftsherrn gefolgt. Wie oben dargestellt, hält die diesbezügliche Beweiswürdigung der verwaltungsgerichtlichen Kontrolle stand.

Die Beschwerde erweist sich sohin als unbegründet und war daher gemäß § 42 Abs. 1 VwGG abzuweisen. Von der Durchführung einer Verhandlung konnte gemäß § 39 Abs. 2 Z. 6 VwGG abgesehen werden. Die Kostenentscheidung stützt sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung BGBl. Nr. 416/1994.

Wien, am 28. März 2000