TE Vwgh Erkenntnis 2018/2/28 Ro 2016/15/0009

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Zorn und die Hofrätin Dr. Büsser sowie die Hofräte MMag. Maislinger, Mag. Novak und Dr. Sutter als Richter, unter Mitwirkung der Schriftführerin Mag. Engenhart, über die Revision des Finanzamtes Spittal Villach in 9500 Villach, Meister Friedrich Straße 2, gegen das Erkenntnis des Bundesfinanzgerichts vom 22. Oktober 2015, Zl. RV/4100145/2012, betreffend Körperschaftsteuervorauszahlungen 2011 (mitbeteiligte Partei: L GesmbH in K, vertreten durch die Villacher Treuhand Dr. Nehsl & Partner Steuerberatung GmbH in 9500 Villach, Nikolaigasse 39), zu Recht erkannt:

Das angefochtene Erkenntnis wird wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.

1 Die mitbeteiligte GmbH erwarb nach den unstrittigen Feststellungen des Bundesfinanzgerichts mit Vertrag vom 21. Dezember 2009 von der konzernzugehörigen (italienischen) I Srl. eine 99%ige Beteiligung an der konzernzugehörigen (österreichischen) L GmbH. Die Finanzierung des Kaufpreises von 35,74 Mio. EUR erfolgte u.a. mit Hilfe eines Darlehens der ebenfalls konzernzugehörigen II AB in Höhe von 29,74 Mio. EUR. Seit dem Jahr 2010 bilden die Mitbeteiligte als Gruppenträgerin und die L GmbH als Gruppenmitglied eine Gruppe iSd § 9 KStG 1988.

2 Die auf den Beteiligungserwerb entfallenden Schuldzinsen wurden in den Jahren 2009 und 2010 als Betriebsausgaben der Mitbeteiligten abgezogen. Für das Jahr 2011 versagte das revisionswerbende Finanzamt hingegen auf Grund der Neufassung des § 11 Abs. 1 Z 4 KStG 1988 mit BGBl. I Nr. 111/2010 den Zinsenabzug, indem es die Körperschaftsteuervorauszahlungen für dieses Jahr mit Bescheid vom 5. September 2011 entsprechend höher festsetzte.

3 In der dagegen erhobenen Berufung brachte die Mitbeteiligte vor, dass die Fremdkapitalzinsen nicht dem allgemeinen Abzugsverbot gemäß § 12 Abs. 2 KStG 1988 unterliegen würden. Die Möglichkeit einer steuerfreien Ausschüttung innerhalb der Gruppe sei wirtschaftlich betrachtet in Abrede zu stellen. Die Zurechnung des Jahresergebnisses an die Mitbeteiligte als Gruppenträgerin führe ohnehin zu einer Besteuerung der gesamten Vermögensvermehrung und gehe über die bloße Steuerpflicht von Ausschüttungen hinaus. Die zu verrechnende Steuerumlage sei steuerneutral, sodass das Ergebnis steuerlich ausschließlich dem Gruppenträger verbleibe. Durch den im Revisionsfall vorhandenen Verlustvortrag bestünden auch keine Vorgruppengewinne, deren (steuerfreie) Ausschüttung möglich wäre. Vertrete man eine gegenteilige Ansicht, folgte daraus, dass ohne § 10 KStG 1988 Ausschüttungen an den Gruppenträger steuerpflichtig wären. Dieser Gedanke zu Ende geführt, bedeute zweifellos eine Doppelbesteuerung. Damit sei klar gelegt, dass es sich bei Gewinnausschüttungen vom Gruppenmitglied an den Gruppenträger nicht um steuerfreie Vermögensmehrungen und Einnahmen handeln könne, sondern um bereits besteuerte Beträge. Auch in teleologischer Betrachtung seien nach Ansicht der Mitbeteiligten nur solche Fälle erfasst, die regelmäßig zu einem negativen (laufenden) Ergebnis aus der Beteiligung auf Seiten der Muttergesellschaft führten. Im Hinblick auf verfassungsrechtliche Bedenken gegen den sehr weiten Anwendungsbereich der Norm, ohne Versuch der Einschränkung auf Missbrauchsfälle, sei eine restriktive Auslegung geboten (Hinweis auf Marchgraber, SWK 2011, 738; Wolf/Kauba, SWK 2011, 908). Die hier vertretene Rechtsmeinung werde zudem bestärkt durch Erkenntnisse des Verfassungsgerichtshofes, die eine Ausnahme vom Abzugsverbot von Fremdkapitalzinsen dann als geboten angesehen hätten, wenn es nie zu steuerfreien Einnahmen gekommen sei oder habe kommen können (B 2370/94, B 2031/98).

4 Das Finanzamt legte die Berufung ohne Erlassung einer Berufungsvorentscheidung dem unabhängigen Finanzsenat zur Entscheidung vor. Im Antrag auf Abweisung wurde ausgeführt, dass im Rahmen einer Unternehmensgruppe unabhängig von der Ergebniszurechnung nach § 9 KStG 1988 eine Ausschüttung erfolgen könne, die nach § 10 KStG 1988 steuerbefreit sei. § 10 KStG 1988 gelte nunmehr - anders als nach den Regelungen der Vollorganschaft iSd § 9 KStG 1988 vor dem StReformG 2005 - gleichermaßen für Mitgliedskörperschaften und für Nichtgruppenmitglieder.

5 Das gemäß Art. 151 Abs. 51 Z 8 B-VG mit Ablauf des 31. Dezember 2013 an die Stelle des unabhängigen Finanzsenates getretene Bundesfinanzgericht gab der Berufung (nunmehr Beschwerde) statt. Die Körperschaftsteuervorauszahlungen für 2011 und Folgejahre wurden in Höhe der Mindestkörperschaftsteuer festgesetzt.

6 Das Bundesfinanzgericht vertrat die Ansicht, dass eine Gewinnausschüttung des Gruppenmitgliedes an den Gruppenträger, welche nicht höher sei als das steuerpflichtige Einkommen des Gruppenmitgliedes, das durch den Gruppenträger gemäß § 9 Abs. 6 Z 2 KStG 1988 zu versteuern sei, jedenfalls einen wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen dem strittigen Zinsaufwand und steuerpflichtigen Einnahmen des Gruppenträgers begründe. Im Revisionsfall sei unstrittig, dass das Gruppenmitglied als produzierendes und Handel treibendes Unternehmen keine körperschaftsteuerfreien Einnahmen erwirtschafte. Die Möglichkeit einer das Einkommen des Gruppenmitgliedes übersteigenden Ausschüttung erscheine dem Bundesfinanzgericht wirtschaftlich unbegründet und sei daher "nicht zu erwarten". Sollte es wider Erwarten zu einer solchen wirtschaftlich unvernünftigen Ausschüttung kommen, wäre immer noch Gelegenheit, im noch zu erlassenden Körperschaftsteuerbescheid darauf zu reagieren. Nach Erlassung des Körperschaftsteuerbescheides stellte ein derartiger Vorgang einen Grund für die Wiederaufnahme des Verfahrens oder für ein Vorgehen nach § 295a BAO dar. Ab dem Zeitpunkt der Veräußerung oder des Unterganges der Beteiligung der Mitbeteiligten am Gruppenmitglied werde mit mathematischer Sicherheit feststellbar sein, welcher Teil der strittigen Zinsen steuerpflichtigen Einnahmen und welcher Teil der strittigen Zinsen steuerfreien Einnahmen zuzuordnen sei. Durch die Bildung einer Unternehmensgruppe sei im Revisionsfall zu erwarten, dass das gesamte an die Mitbeteiligte steuerfrei ausgeschüttete Einkommen des Gruppenmitgliedes bei der Mitbeteiligten gemäß § 9 Abs. 6 KStG 1988 der Körperschaftsteuer zu unterwerfen sei. Damit sei im Revisionsfall ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang der Zinsen zu steuerfreien Einnahmen iSd § 12 Abs. 2 KStG 1988 nicht erkennbar. Da die Mitbeteiligte für die gemäß § 10 KStG 1988 steuerfreien Ausschüttungen gemäß § 9 Abs. 6 KStG 1988 grundsätzlich verpflichtet sei, Körperschaftsteuer zu bezahlen, seien die strittigen Zinsen abzugsfähig.

7 Eine ordentliche Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 B-VG sei zulässig, weil eine Rechtsfrage grundsätzlicher Bedeutung vorliege, über welche der Verwaltungsgerichtshof noch nicht konkret abgesprochen habe.

8 Gegen dieses Erkenntnis richtet sich die Amtsrevision des Finanzamtes. Nach Ansicht des Finanzamtes liege eine Rechtsfrage grundsätzlicher Bedeutung iSd Art. 133 Abs. 4 B-VG deshalb vor, weil das Bundesfinanzgericht im Revisionsfall von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abgewichen sei. Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes hingen Zinsen eines Kredites, der zum Erwerb einer Beteiligung iSd § 10 KStG 1988 aufgenommen worden sei, mit den steuerfreien Gewinnen aus dieser Beteiligung unmittelbar zusammen und unterlägen daher dem Abzugsverbot des § 12 Abs. 2 KStG 1988 (Hinweis u a. auf VwGH 27.2.2014, 2011/15/0199; 20.10.2010, 2007/13/0085, und 28.10.2009, 2008/15/0051). Im Erkenntnis vom 27. Februar 2014, 2011/15/0199, habe der Verwaltungsgerichtshof die Anwendbarkeit des § 11 Abs. 1 Z 4 KStG 1988 idF StRefG für eine Gruppenträgerin ausdrücklich bejaht.

9 Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

10 Gemäß § 45 Abs. 4 EStG 1988 iVm § 24 Abs. 3 KStG 1988 kann das Finanzamt die Vorauszahlung der Körperschaftsteuer anpassen, die sich für das laufende Kalenderjahr voraussichtlich ergeben wird.

11 Gemäß § 12 Abs. 2 KStG 1988 dürfen bei der Ermittlung der Einkünfte Aufwendungen und Ausgaben, soweit sie mit nicht steuerpflichtigen Vermögensmehrungen und Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, nicht abgezogen werden.

12 Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes hängen Zinsen eines Kredites, der zum Erwerb einer (Schachtel-)Beteiligung iSd § 10 KStG 1988 aufgenommen wurde, mit den (steuerfreien) Beteiligungsgewinnen unmittelbar zusammen und unterliegen daher grundsätzlich dem Abzugsverbot des § 12 Abs. 2 KStG 1988 (vgl. beispielsweise VwGH 26.8.2009, 2007/13/0026; 20.10.2004, 99/14/0079; 20.11.1996, 96/15/0188, und 10.10.1996, 94/15/0187).

13 Mit dem Steuerreformgesetz 2005 (StReformG 2005, BGBl. I Nr. 57/2004) wurde in § 11 Abs. 1 Z 4 KStG 1988 die Abziehbarkeit von Schuldzinsen, die in Zusammenhang mit Beteiligungen iSd § 10 KStG 1988 stehen, als Ausnahmetatbestand zu § 12 Abs. 2 KStG 1988 eingeführt. Dadurch sollte erreicht werden, dass bei Fremdfinanzierung von zum Betriebsvermögen gehörenden Kapitalbeteiligungen iSd § 10 KStG 1988, trotz der Steuerneutralität der laufenden Beteiligungserträge, die Finanzierungskosten als Betriebsausgaben abgesetzt werden können (vgl. RV 451 BlgNR 22. GP 29 f).

14 Mit dem Budgetbegleitgesetz 2011 (BBG 2011, BGBl. I Nr. 111/2010) erfuhr § 11 Abs. 1 Z 4 KStG 1988 eine Einschränkung insoweit, als konzerninterne Erwerbe von der Abzugsfähigkeit der Fremdfinanzierungszinsen ausgenommen wurden. Die Materialien (RV 981 BlgNR 24. GP 132) führen dazu Folgendes aus:

"Seit dem Steuerreformgesetz 2005 sind Fremdfinanzierungszinsen bei Beteiligungen im Sinne des § 10 KStG steuerlich abzugsfähig. Im Hinblick auf die Steuerfreiheit der Beteiligungserträge stellt dies eine Begünstigung dar. Die Abzugsfähigkeit soll in Hinblick auf ihre Bedeutung für den Wirtschaftsstandort grundsätzlich beibehalten, unerwünschte Gestaltungen im Konzern sollen aber ausgeschlossen werden.

Im Konzernverbund konnte die bisher bestehende Abzugsfähigkeit benutzt werden, um durch fremdfinanzierte Beteiligungsverkäufe Betriebsausgaben künstlich zu generieren. In Anlehnung an den Konzernausschluss bei der Firmenwertabschreibung gemäß § 9 Abs. 7 KStG 1988 sollen solche Gestaltungen künftig unterbunden werden."

15 Der Ausschluss der steuerlichen Abzugsfähigkeit von Fremdkapitalzinsen im Konzernverbund ist erstmals für Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2010 beginnen, und betrifft auch Beteiligungserwerbe, die (wie im Revisionsfall) vor dem 1. Jänner 2011 erfolgten (zur verfassungsrechtlichen Unbedenklichkeit der Zurücknahme der Begünstigung auch für Beteiligungserwerbe unter Geltung der ursprünglichen Vorschriften des StReformG 2005 vgl. VfGH 29.2.2012, B 945/11, VfSlg. 19.615).

16 Dass im Revisionsfall ein konzerninterner Beteiligungserwerb erfolgt ist, liegt als unstrittiger Sachverhalt dem angefochtenen Erkenntnis zu Grunde. Das Bundesfinanzgericht hat dennoch die Abzugsfähigkeit der Schuldzinsen mit der Begründung bejaht, dass gegenständlich ein "klar erkennbarer Zusammenhang mit steuerpflichtigen Vermögensmehrungen" bestünde. Die L GmbH sei nämlich Gruppenmitglied, sodass deren Ergebnis der Mitbeteiligten als Gruppenträgerin steuerlich zuzurechnen sei. Die Mitbeteiligte sei "insoweit körperschaftsteuerpflichtig". Das Gruppenmitglied produziere und verkaufe Wärmeaustauscher. Diese Tätigkeit sei nicht von der Körperschaftsteuer befreit. Der Zinsaufwand stehe daher "in Verbindung mit steuerpflichtigen Vermögensmehrungen und keineswegs mit nicht steuerpflichtigen Vermögensmehrungen".

17 Diese Ausführungen lassen ein Fehlverständnis des Bundesfinanzgerichtes von der Besteuerung von Körperschaften und dem Wesen der Gruppenbesteuerung erkennen. Grundsätzlich besteuert das Körperschaftsteuergesetz jedes in § 1 KStG 1988 definierte Körperschaftsteuersubjekt einzeln auf der Grundlage seiner jeweiligen Leistungsfähigkeit. Die Gruppenbesteuerung gemäß § 9 KStG 1988 stellt eine Durchbrechung des Prinzips der Individualbesteuerung dar. Die Gruppenbesteuerung ist eine rein steuerliche Zurechnungskonstruktion. Das Ergebnis eines Gruppenmitglieds wird nur steuerlich dem jeweils übergeordneten Gruppenmitglied bzw. dem Gruppenträger zugerechnet. In unternehmensrechtlicher Hinsicht sind daher dem Grunde nach weiterhin Gewinnausschüttungen oder Gesellschaftereinlagen notwendig (vgl. Wiesner/Kirchmayr/Mayr, Gruppenbesteuerung2, K55). Es kommt lediglich zu einer Änderung des Steuerschuldverhältnisses, weil der Gruppenträger ein materiell fremdes Einkommen (die zugerechneten Einkommen der Gruppenmitglieder) versteuert (vgl. Pinetz/Stefaner in Lang/Rust/Schuch/Staringer, KStG2, § 9 Tz 5).

18 Ungeachtet der aus § 9 Abs. 1 KStG 1988 resultierenden steuerlichen Ergebniszurechnung sind unternehmensrechtliche Gewinnausschüttungen der Beteiligungsgesellschaft an die beteiligte Körperschaft dabei auch innerhalb des Gruppenbesteuerungsregimes als Beteiligungserträge iSd § 10 KStG 1988 zu qualifizieren. Neben § 9 KStG 1988 ist die Beteiligungsertragsbefreiung des § 10 KStG 1988 grundsätzlich parallel anzuwenden. Innerhalb der Gruppe stattfindende Gewinnausschüttungen sind ungeachtet der nach § 9 KStG 1988 erfolgenden Ergebniszurechnung weiterhin Beteiligungserträge nach § 10 KStG 1988 (vgl. Urtz in Achatz/Kirchmayr, KStG

§ 9 Tz 254; Wiesner/Kirchmayr/Mayr, Gruppenbesteuerung2 K 59 f; Vock in Renner/Strimitzer/Vock, KStG 1988

§ 9 Tz 402; Pinetz/Stefaner in Lang/Rust/Schuch/Staringer, KStG2 § 9 Tz 6).

19 Die hier zu beurteilenden Zinsen aus der Anschaffung der Beteiligung stehen in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit diesen Beteiligungserträgen (Gewinnausschüttungen). Die steuerliche Ergebniszurechnung nach § 9 Abs. 1 KStG 1988 ist hingegen (bloße) Rechtsfolge der Gruppenbildung; ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang zu den Zinsen aus der Anschaffung der Beteiligung besteht hingegen nicht.

20 Die steuerliche Ergebniszurechnung der L GmbH stellt - anders als vom Bundesfinanzgericht vertreten - keine "steuerpflichtige Vermögensmehrung" des Gruppenträgers (der Mitbeteiligten) dar.

21 Eine Gewinnabfuhr kann auf der Grundlage eines unternehmensrechtlichen Ergebnisabführungsvertrages erfolgen. Laut Revisionsbeantwortung liegt - was nicht Gegenstand der Sachverhaltsfeststellungen des Bundesfinanzgerichtes war - auch im Revisionsfall ein Ergebnisabführungsvertrag vor. Nach überwiegender Meinung im Schrifttum, welcher sich der VwGH anschließt, stellt auch eine Ergebnisabfuhr auf Grund eines Ergebnisabführungsvertrages einen Beteiligungsertrag iSd § 10 KStG 1988 dar (vgl. Kirchmayr in Achatz/Kirchmayr, KStG, § 10 Tz 47; Pinetz/Stefaner in Lang/Rust/Schuch/Staringer, KStG2 § 9 Tz 6; Vock in Renner/Strimitzer/Vock, KStG 1988 § 10 Tz 137; Molterer, ÖStZ 2015, 573 f; Bergmann/Wurm, SWK 2016, 1280; anderer Ansicht: Beiser, RdW 2017/58, wonach Gewinnabfuhren kraft eines Ergebnisvertrages nicht als Gewinnausschüttungen zu qualifizieren sind). Nach Tumpel/Aigner (in

Quantschnigg/Achatz/Haidenthaler/Trenkwalter/Tumpel, Gruppenbesteuerung, § 9 Abs. 6 Tz 56) ist die Durchführung eines Ergebnisabführungsvertrages steuerlich als verdeckte Gewinnausschüttung zu würdigen. Da verdeckte Ausschüttungen ebenso wie offene Ausschüttungen unter die Beteiligungsbefreiung des § 10 KStG 1988 fallen, ist auch bei Vorliegen eines Ergebnisabführungsvertrages die durch das BBG 2011 erfolgte Einschränkung des Abzugs von Finanzierungsaufwendungen im Konzernverbund zu beachten.

22 Das angefochtene Erkenntnis war daher wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes gemäß § 42 Abs. 2 Z 1 VwGG aufzuheben.

Wien, am 28. Februar 2018