Index
21/03 GesmbH-Recht;Norm
BAO §115 Abs1;Beachte
Miterledigung (miterledigt bzw zur gemeinsamen Entscheidung verbunden): 95/15/0065Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Mag. Meinl sowie Senatspräsident Dr. Wetzel und die Hofräte Dr. Karger, Dr. Sulyok und Dr. Fuchs als Richter, im Beisein der Schriftführerin Dr. Doralt, über die Beschwerden der E-Gesellschaft m.b.H. in K, vertreten durch die Rechtsanwältepartnerschaft Brandstetter & Politzer in Wien I, Herrengasse 5, gegen die Bescheide der Finanzlandesdirektion für Steiermark vom 14. Februar 1995, B 106-10/93 (Berufungssenat), betreffend ua Körperschaft- und Gewerbesteuer für die Jahre 1990 und 1991 (protokolliert zur Zl. 95/15/0065), und vom 22. Februar 1995, B 107-10/93, betreffend Haftung für Kapitalertragsteuer (protokolliert zur Zl. 95/15/0056), zu Recht erkannt:
Spruch
Die Beschwerden werden als unbegründet abgewiesen.
Die Beschwerdeführerin hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von S 9.130,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Begründung
Die Beschwerdeführerin wurde mit Notariatsakt vom 3. Juni 1988 mit einem Stammkapital von S 500.000,-- gegründet. Die damaligen Gesellschafter waren I. B. mit einer Stammeinlage von S 260.000,-- sowie G. B. und E. B. mit einer Stammeinlage von je S 120.000,--.
Gegenstand der Gesellschaft sind:
a) die Übernahme, Bearbeitung, Entwässerung, Kompostierung und Lagerung sowie der Handel von bzw mit Abfallprodukten, insbesondere das Pressen von Klärschlamm mittels mobiler Klärschlammpresse;
b) die Pachtung und Verpachtung von Abfallentsorgungsanlagen.
Seit 1989 ist ein Mitarbeiter der steuerlichen Vertreterin der Beschwerdeführerin am Stammkapital beteiligt. Die Stammeinlage aller Gesellschafter beträgt seither ein Viertel des Stammkapitals.
Im September 1988 gründeten I. B., G. B. und E. B. mit mündlichem Vertrag die "E. B. und Mitgesellschafter", Gesellschaft nach bürgerlichem Recht (im Folgenden: E. B.-GesbR). Es handelte sich dabei um eine reine Besitzgesellschaft für die Anschaffung von Klärschlammpressen, deren Betrieb über die Beschwerdeführerin erfolgen sollte und auch erfolgte.
In dem anlässlich der Betriebseröffnung der Beschwerdeführerin von dieser dem Finanzamt übermittelten Fragebogen wurde ein voraussichtlicher Jahresumsatz von S 1,5 Mio. bekannt gegeben.
Die E. B.-GesbR erwarb am 1. September 1988 eine mobile Klärschlammpresse samt dazugehörigen Geräten um den Preis von S 1,416.000,--. Zusammen mit den Anschaffungskosten eines Trägerfahrzeuges von S 604.000,-- betrug der Kaufpreis netto S 2,020.452,--. Für die AfA wurde eine Nutzungsdauer von sechs Jahren angenommen. Diese Maschine wurde mit mündlich abgeschlossenem Mietvertrag an die Beschwerdeführerin vermietet. Die Vereinbarung erstreckte sich lediglich auf den Mietgegenstand und das Mietentgelt von S 70,-- pro gepresstem Kubikmeter Klärschlamm. Die übrigen Vertragsbedingungen ergaben sich aus den einschlägigen Bestimmungen des ABGB über Bestandverträge, woraus eine unbestimmte Vertragsdauer abzuleiten ist.
Der Mietaufwand der Beschwerdeführerin für diese Maschine (Maschine 1) betrug insgesamt:
1988 (Inbetriebnahme in der zweiten Jahreshälfte) S 232.360,--
1989 S 1,544.270,--
1990 S 1,475.810,--
1991 (Verkauf im Dezember) S 761.650,--
Summe S 4,014.090,--
Im Jahr 1990 wurde mit mündlichem Vertrag zwischen den Gesellschaftern der Beschwerdeführerin I. B. und G. B. die "G. B. und Mitgesellschafter", Gesellschaft nach bürgerlichem Recht (im Folgenden: G. B.-GesbR) zum Zwecke des Ankaufs einer weiteren Klärschlammpresse (Maschine 2) gegründet. Die von dieser Gesellschaft am 20. Juli 1990 um S 2,354.250,-- angeschaffte Klärschlammpresse (Maschine 2) wurde in der Folge an die Beschwerdeführerin um einen Kubikmetersatz von S 60,-- vermietet.
Der Mietaufwand für die Maschine 2 betrug im Streitzeitraum:
1990 (Inbetriebnahme im August) S 542.580,--
1991 S 1,467.000,--
Summe S 2,009.580,--
Die E. B.-GesbR veräusserte die am 1. September 1988 um S 1,416.000,-- angeschaffte Klärschlammpresse im Dezember 1991 um S 700.000,--.
Im Jahre 1993 fand bei der Beschwerdeführerin eine abgabenbehördliche Prüfung betreffend die Jahre 1989 bis 1991 statt. Unter anderem wurde festgestellt, dass für Maschinenmieten an die E. B.- und die G. B.-GesbR überhöhte Entgelte bezahlt worden seien und sich dadurch eine verdeckte Ausschüttung ergeben habe. Dementsprechend wurde der erklärte Mietaufwand u.a. für die Streitjahre um nachstehende Beträge gemindert:
1990 1991
erklärter Mietaufwand 2,018.390,-- 2,228.650,--
Kürzung für E.B.-GesbR -699.000,--
Kürzung für G.B.-GesbR -180.000,-- -597.000,--
1,139.390,-- 1,631.650,--
Die Beschwerdeführerin hafte auch für die auf die verdeckte Ausschüttung entfallende Kapitalertragsteuer.
Das Finanzamt folgte in den in wiederaufgenommenen Verfahren erlassenen Körperschaft- und Gewerbesteuerbescheiden für die Streitjahre den Feststellungen des Prüfers und nahm die Beschwerdeführerin mit gesondertem Bescheid als Haftende gemäß § 224 BAO i.V. mit § 95 EStG 1988 für die auf die verdeckte Ausschüttung entfallende Kapitalertragsteuer in Höhe von S 560.750,-- in Anspruch.
Die Beschwerdeführerin berief sowohl gegen die Sachbescheide als auch gegen den Haftungsbescheid und bekämpfte die diesen Bescheiden zugrunde liegende Auffassung über das Vorliegen einer verdeckten Gewinnausschüttung. Die Frage eines angemessenen Mietzinses sei nach betriebswirtschaftlichen Grundsätzen zu beurteilen. Die Höhe der Miete könne nur aus der Sicht des jeweiligen Vermieters geprüft werden. Die Maschine 1 sei die einzige Klärschlammpresse dieser Art in Österreich gewesen. Zum Zeitpunkt der erstmaligen Vermietung hätten keine Vergleichszahlen vorgelegen. Die dem Prüfer mitgeteilte Berechnung des Mietzinses stelle sich folgendermaßen dar:
theoretische Jahresleistung 12.000 m3
Anschaffungskosten S 2,400.000,--
minus Restbuchwert nach 5-jähriger
Nutzungsdauer - S 300.000,--
S 2,100.000.--
Nutzungsdauer 5 Jahre :5 S 420.000,--
:12.000 35/m3
Finanzierungskosten im ersten Jahr 10% von
2.4 Millionen Schilling S 240.000,--
Wartungskosten von monatlich ca. S 8000,-- x12 S 96.000.--
Verwaltungskosten jährlich S 12.000,--
Gewinn jährlich S 100.000,--
S 448.000,--
:12.000 S 37,33/m3
zuzüglich S 35/m3
zusammen S 72,33/m3
gerundet: S 70,--/m3
Die Verrechnung eines Mietzinses von S 70,-- entspreche daher den betriebswirtschaftlichen Grundsätzen und hätte jeder andere Kaufmann genauso den Mietzins fixiert. Da der Vermieter der einzige Anbieter in Österreich gewesen sei und somit eine Monopolstellung gehabt habe, hätte die Beschwerdeführerin auch diesen Preis akzeptieren müssen.
Wegen der enormen Steigerung der Nachfrage (1989: 22,061 m3, 1990: 30.126 m3, 1991: 44.573 m3), die jeden Beteiligten überrascht habe, habe die Beschwerdeführerin aus betriebswirtschaftlichen Überlegungen einen entsprechenden Nachlass angestrebt, den sie im Jahr 1991 auch erreicht habe. Dass die Miete für die Klärschlammpresse angemessen gewesen sei, ergebe sich auch daraus, dass die Beschwerdeführerin ihrerseits die Klärschlammpresse inklusive LKW und Bedienungspersonal zum Preis von S 150/m3 in Rechnung gestellt habe. Die vom Prüfer als fremdüblich angenommene Miete sei willkürlich und nicht nachvollziehbar, zumal das Finanzamt in Ermangelung anderer Vermieter in Österreich keine Vergleichsrechnung angestellt habe. Im Übrigen unterliege die Art und Weise der Anschaffung von Anlagegütern durch einen Unternehmer nicht der Überprüfung durch das Finanzamt.
In seiner abweislichen Berufungsentscheidung betreffend u. a. die Körperschaft- und Gewebesteuer für die Streitjahre legte das Finanzamt die Berechnung des seiner Ansicht nach angemessenen Mietzinses wie folgt dar:
Maschine 1 Maschine 2
Anschaffungskosten gerundet S 2,020.000,-- S 2,354.250,--
+ 40 % der Finanzierungskosten S 808.000,-- S 941.700,--
S 2,828.000,-- S 3,295.950,--
dividiert durch 5 Jahre S 566.000,-- S 659.000,--
Wartung S 96.000,-- S 96.000,--
Verwaltungskosten S 15.000,-- S 15.000,--
Unternehmerlohn S 100.000,-- S 100.000,--
jährlich betrieblich
veranlasster Mietaufwand S 777.000,-- S 870.000,--
Der erklärte Mietaufwand der Beschwerdeführerin habe die Anschaffungskosten der Maschine 1 bereits Ende des Jahres 1990 um rund S 1,000.000,-- überschritten. Trotz der Erfahrung der Mietzinsberechnung für die Maschine 1 sei in den Streitjahren 1990 und 1991 die Miete für Maschine 2 nach den gleichen Grundsätzen berechnet worden.
Auf diese Berufungsvorentscheidung nahm das Finanzamt auch in seiner weiteren abweislichen Berufungsvorentscheidung betreffend Haftung für Kapitalertragsteuer Bezug.
Daraufhin stellte die Beschwerdeführerin den Antrag auf Entscheidung über die Berufung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz und auf Anberaumung einer mündlichen Verhandlung.
In einer Vorhaltsbeantwortung teilte die Beschwerdeführerin mit, dass für den Fall des Unterschreitens der als wirtschaftlich prognostizierten jährlichen Pressmenge von 12.000,--/m3 im Mietvertrag zwischen ihr und der E. B.-GesbR keine gesonderten Vereinbarungen getroffen worden seien. In diesem Fall wäre die Vermietergesellschaft gezwungen gewesen, den Mietvertrag zu kündigen und die Presse zu verkaufen bzw den erforderlichen Restbetrag durch Grund- oder Holzverkäufe abzudecken. Die finanzielle Situation der Familie B. sei im Jahr 1988/89 sehr schlecht gewesen. Die Möglichkeit der Klärschlammpressung sei eine kleine Hoffnung gewesen. 1988 habe allerdings lediglich ein fixer Auftrag des Abwasserverbandes Maria Lankowitz im Umfang von 2.500,--/m3 Klärschlamm vorgelegen. Auf Grund der Angaben der Beschwerdeführerin sei deren steuerliche Vertreterin auf der Basis einer jährlichen Pressmenge von 12.000,--/m3 zu dem betriebswirtschaftlichen Ergebnis gelangt, dass mindestens S 70,--/m3 verrechnet werden müssten, damit die wesentlichen Kosten gedeckt wären. Im Jahr 1991 sei schließlich der Kubikmeterpreis sowohl für die G. B.-GesbR als auch für die E. B.-GesbR auf S 50,--/m3 Klärschlamm herabgesetzt worden.
In der Beilage wurde je ein Schreiben der Beschwerdeführerin vom 1. Dezember 1991 an die Vermietergesellschaften vorgelegt, in denen sie diese um Herabsetzung des Kubikmeterpreises auf S 50,-- ersuchte. Gleichzeitig wurde um Ausstellung einer Gutschrift hinsichtlich des bisher verrechneten, S 50,-- übersteigenden Kubikmeterpreises ersucht.
Die Gutschriften über S 166.940,-- an die E. B.-GesbR und über S 293.400,-- an die G. B.-GesbR wurden jedoch nicht von den jeweiligen Vermietergesellschaften an die Beschwerdeführerin, sondern von dieser an jene ausgestellt.
Über weiteren Vorhalt der belangten Behörde führte die Beschwerdeführerin noch aus, dass schon dem Prüfer ein handschriftliches Berechnungsblatt über die Ermittlung des Kubikmeterpreises von S 70,-- vorgelegt worden sei. Darin sei zunächst von einer Jahresleistung von 12.000/m3 ausgegangen worden.
Die Hinweise: "Steigerung auf 15.000/m3 anstreben" und: "Steigerung Jahresleistung 15.000 bis 20.000/m3" seien erst später beigefügt worden. Diese Bemerkungen seien keine Ankündigung von möglichen Aufträgen, sondern erst im Laufe der Jahre notiert worden. Jedenfalls sei die immense Auftragssteigerung bereits in den Jahren 1989 und 1990 zu Beginn der Unternehmenstätigkeit nicht absehbar gewesen. Die Miete für die zweite Klärschlammpresse, welche von der G. B.-GesbR gemietet worden sei, habe schließlich nur mehr S 60,--/m3 betragen. Dieser Preis habe sich auf Grund der höheren Leistungsfähigkeit und der damit verbundenen geringeren Abnützung der Maschine sowie der guten Auftragslage ergeben.
Auf die Frage, welche Gründe für den Ankauf der betriebsnotwendigen Klärschlammpressen durch die E. B. und G. B.-GesbR und die anschließende Vermietung an die Beschwerdeführerin ausschlaggebend gewesen seien, führte die Beschwerdeführerin aus, dass die Familie B. ursprünglich die Tätigkeit des Klärschlammpressens als Personengesellschaft habe durchführen wollen. Im Zuge der Beratungsgespräche hätte sich jedoch gezeigt, dass aus zivilrechtlichen und insbesondere haftungsrechtlichen Gründen eine Kapitalgesellschaft in Form einer Gesellschaft mbH vorzuziehen sei. Die Form der Personengesellschaft habe man aber für das Besitzunternehmen gewählt, weil die natürlichen Personen auf jeden Fall mit ihrem Privatvermögen für die Aufnahme des notwendigen Fremdkapitals hätten haften müssen. Da zum damaligen Zeitpunkt die Investition riskant gewesen sei, wäre bei geringer Auftragslage über das Vermögen der Beschwerdeführerin das Konkursverfahren zu verhängen gewesen. Dies und die notwendigen Kapitaleinzahlungen in die Beschwerdeführerin hätte die Familie B. auf jeden Fall verhindern wollen. Die Anschaffung der Klärschlammpresse seitens der Vermietergesellschaften sei ausschließlich fremdfinanziert worden. Eine Leasingfinanzierung wäre um 2,5 bis 2,75 % teurer gewesen und darum nicht in Betracht gekommen.
Die belangten Behörde hielt der Beschwerdeführerin vor, dass nach Auskunft verschiedener Leasinggesellschaften, unter der Annahme eine guten Bonität, die Leasingraten für die Maschine 1 monatlich ca. S 39.000,-- bis S 40.300,-- und für die Maschine 2 ca. S 47.000,-- bis S 49.300,-- betragen hätten. Umgerechnet auf ein Jahr hätte sich daher für die Maschine 1 eine Jahresmiete von rund S 468.000,-- bis S 483.600,-- und für die Maschine 2 von S 564.000,-- bis S 591.600,-- ergeben.
Die Beschwerdeführerin entgegnete, die von ihr durchgeführte Nachfrage bei den nämlichen Leasinggesellschaften hätte ergeben, dass die im Vorhalt angeführte "gute Bonität" sich ausschließlich auf Gemeinden beziehe. Bei einer Kreditgewährung an eine GmbH müsse ein höherer Risikozuschlag berechnet werden. So hätte beispielsweise laut Auskunft der Volksbank für die Süd- und Weststeiermark die Leasingrate für die Maschine 1 rund S 45.600,-- monatlich betragen. Zum Beweis legte die Beschwerdeführerin eine Kopie des Schreibens der Bank vor.
Die belangte Behörde hielt der Beschwerdeführerin vor, eine der von ihr angeführten Leasinggesellschaften habe bereits Klärschlammpressen an Gemeinden verleast und sei in diesen Fällen eine Mindestnutzungsdauer von zehn Jahren zu Grunde gelegt worden. Laut Unterlagen des Prüfers habe eine telefonische Anfrage beim Hersteller der gegenständlichen Pressen ergeben, dass die Nutzungsdauer dieser Geräte üblicherweise bei 15 Jahren liege, wegen der starken Beanspruchung bei der Beschwerdeführerin allerdings nur mit einer Nutzungsdauer von zehn Jahren zu rechnen sei.
Die Beschwerdeführerin führte dazu aus, dass sich diese Auskünfte auf stationäre Anlagen bezögen, welche einen geringeren Leistungsumfang hätten. Dass die Nutzungsdauer bei der Beschwerdeführerin eine vergleichsweise geringere sei, zeige schon der Verkauf der ersten Maschine. Die Beschwerdeführerin errechnete aus der Dauer der tatsächlichen Nutzung und dem Verkaufspreis eine Nutzungsdauer von 5,77 Jahren.
In ihrem Vorhalt stellte die belangte Behörde auch eine Berechnung über die ihrer Ansicht nach angemessene Mietzinsbildung an. Dabei ging sie von einer fünfjährigen Nutzungsdauer der strittigen Maschinen und einer 10 %igen jährlichen Verzinsung des eingesetzten Kapitals aus und berücksichtigte gleichzeitig den tatsächlichen im Streitzeitraum angefallenen Zinsaufwand und die von der Beschwerdeführerin selbst ins Treffen geführten Kosten für Wartung und Verwaltung. Daraus ergebe sich für die Maschine 1 eine angemessene Jahresmiete von S 819.000,-- und für die Maschine 2 eine angemessene Jahresmiete von S 937.000,--.
Dazu wandte die Beschwerdeführerin ein, dass die Jahresmiete von S 819.000,-- bezogen auf die ursprünglich erhoffte Leistung von 12.000/m3 jährlich ohnehin einen Mietzins von S 68,-- pro Kubikmeter ergebe und daher in etwa dem von der Beschwerdeführerin angesetzten Kubikmeterpreis entspreche. Die Beschwerdeführerin verlangte außerdem, dass auf Grund ihres neuen Betriebszweiges ein Risikozuschlag von fünf Prozent angesetzt werde und bemängelte, dass lediglich ein Zinsaufwand für drei Jahre in die vorgehaltene Berechnung eingeflossen sei. Im Übrigen wiederholte die Beschwerdeführerin ihre früheren Ausführungen, wonach sie zu Beginn ihrer Tätigkeit im Jahre 1988 keine genauen Vorstellungen über die Zukunftsentwicklung und über die Berechnung eines möglichen Mietzinses gehabt hätte. Die in der Folge eingetretenen Steigerungen seien nicht voraussehbar gewesen. Demnach fehle der Mietzinsgestaltung das subjektive Tatbestandselement der verdeckten Gewinnausschüttung und handle es sich um einen im jeweiligen Zeitpunkt angemessenen Mietzins.
Die Beschwerdeführerin führte weiters aus, dass u.a. für ihre Gründung als Betriebsgesellschaft auch Haftungsprobleme im Zusammenhang mit der Zwischenlagerung und Bearbeitung von schwermetallbehaftetem Klärschlamm ausschlaggebend gewesen seien. Für den Verrechnungsmodus auf der Basis pro Kubikmeter bearbeiteten Klärschlamms sei die Überlegung ausschlaggebend gewesen, dass es für die Beschwerdeführerin bei entsprechender Auftragslage kein Problem sein könne, einen Kubikmeterpreis von S 70,-- an die Besitzgesellschaft der Maschine 1 zu zahlen. Man habe in erster Linie das Fortbestehen der Beschwerdeführerin sichern wollen. Hätte man einen fixen monatlichen Mietzins vereinbart und die Beschwerdeführerin hätte keine Aufträge erhalten, wäre der Konkurs vorprogrammiert gewesen. Mit dieser "S 70,-- pro m3 Lösung" sei die Beschwerdeführerin in ihrem Bestehen nicht gefährdet worden. Wären die Aufträge ausgeblieben oder in einem zu geringen Umfang als angenommen eingegangen, so hätten die Besitzgesellschafter als persönlich Haftende der Beschwerdeführerin zusätzlich Gelder zuführen müssen, um der Kreditverpflichtung nachzukommen. An einen gestaffelten Kubikmeterpreis habe damals niemand gedacht, weil die angenommene Jahresleistung von 12.000/m3 ohnehin an Utopie gegrenzt habe. Die spätere Preiskorrektur (gemeint ist offensichtlich die Herabsetzung auf S 50,-- im Dezember 1991) hätte vorgenommen werden müssen, um die innerbetriebliche Liquidität herzustellen. Seitens der Vermietergesellschaften habe dieser zugestimmt werden können, weil die Beschwerdeführerin eine bessere Auftragslage gehabt habe und die prognostizierte Rentabilität schon erreicht gewesen sei. Die Beschwerdeführerin sei übrigens für sämtliche Reparaturleistungen aufgekommen und der in die Mietpreisberechnung eingeflossene Betrag von S 96.000,-- jährlich für Wartung liege bei weitem über dem von den Vermieterinnen geltend gemachten Aufwand.
Im Zuge der im Berufungsverfahren betreffend Körperschaft- und Gewerbesteuer für die Streitjahre durchgeführten mündlichen Verhandlung vor der belangten Behörde wurde dieser eine Aufstellung vorgelegt, aus welcher hervorgeht, dass die Beschwerdeführerin ihrerseits für Vermietungen der Klärschlammpresse an Dritte in den Jahren 1989 bis 1991 S 150,-- bis S 156,--/m3 in Rechnung gestellt hat. Über Befragen durch den Berufungssenat gab die Beschwerdeführerin an, dass davon rund S 50,-- auf Personalbeistellung und rund S 25,-- auf die Zurverfügungstellung eines LKW entfielen. Auf die Frage, warum die E. B.-GesbR im Fragebogen des Finanzamtes im Jahre 1988 den voraussichtlichen Jahresumsatz mit ca. S 1,500.000,-- angegeben habe, obwohl zu diesem Zeitpunkt nach eigenen Angaben nur mit einer maximalen Pressmenge von 12.000/m3 habe gerechnet werden können, führte die Beschwerdeführerin aus, dass damit ein Durchschnittsbetrag für das vergangene und zukünftige Jahr eingetragen worden sei. Im Übrigen hätte die E. B.-GesbR an eine Erweiterung ihrer Geschäftstätigkeit gedacht. Hinsichtlich der Höhe des Kubikmeterpreises für die Maschine 2 wurde in der mündlichen Verhandlung erneut auf die im Vergleich mit der Maschine 1 höhere Kapazität dieses Gerätes verwiesen. Im Übrigen sei die Auslastung durch die Inbetriebnahme einer zweiten Maschine noch unklar gewesen. Außerdem wurde in der mündlichen Verhandlung neuerlich auf das nach Ansicht der Beschwerdeführerin fehlende subjektive Moment für die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung hingewiesen. Auf Grund des fixen Steuersatzes für Kapitalgesellschaften und des progressiven Einkommensteuersatzes sei auch nicht ersichtlich, inwieweit durch eine eventuell überhöhte Miete ein steuerlicher Vorteil erwirkt worden sei.
Mit den angefochtenen Bescheiden gab die belangte Behörde sowohl der gegen die Körperschaft- und Gewerbesteuerbescheide für die Streitjahre als auch gegen den Haftungsbescheid für Kapitalertragsteuer erhobenen Berufung unter Zugrundelegung folgender verdeckter Ausschüttungen teilweise Folge:
Maschine 1: 1990 1991
erklärter Mietaufwand S 1,475.810,-- S 761.650,--
angemessener Mietzins S 820.000,-- S 751.168,--
(für rund 11 Monate)
vGA S 655.810,-- keine
Maschine 2:
erklärter Mietaufwand S 542.580,-- S 1,467.000.--
angemessener Mietzins S 391.700,-- S 940.000,--
gerundet für 5 Monate)
vGA S 150.880,-- S 527.000,--
gesamt S 655.810,-- S 527.000,--
S 150.880,--
Summe S 806.690,-- S 527.000,--
gerundet S 806.000,-- S 527.000,--
Begründend führte die belangte Behörde nach Darstellung der Sach- und Rechtslage im Wesentlichen Folgendes aus:
Obwohl die Beschwerdeführerin mit den Besitzgesellschaften der Klärschlammpressen keine schriftlichen Mietverträge abgeschlossen habe (was allenfalls nach den Erfordernissen für die steuerliche Anerkennung von Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen bedeutsam sein könne), bestünden im Beschwerdefall keine Zweifel am Vorliegen von ernstlich gewollten Mietverhältnissen. Lediglich die Höhe des in den Streitjahren von der Beschwerdeführerin erklärten Mietaufwandes erscheine im Vergleich zu dem Aufwand, wie er zwischen Familienfremden angefallen wäre, nicht angemessen.
Die Prüfung der Angemessenheit des Mietzinses müsse unter dem Aspekt der Deckung der AfA, der laufenden Kosten sowie einer angemessenen Kapitalverzinsung vorgenommen werden (Bauer-Quantschnigg, Die Körperschaftsteuer, KStG 1988, § 8 TZ 62, Stichwort: Mietverhältnisse; VwGH 20. April 1982, 81/14/0120-123, 82/14/0094 und 0095). So gehe man in der deutschen Verwaltungspraxis beispielsweise von angemessener Kapitalverzinsung bei Immobilien von einem Zinsfuß von 5 bis 8 %, für übriges Vermögen von 6 bis 10 % aus (Ausgangswert = Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Mietobjektes, siehe in diesem Zusammenhang auch "Die steuerliche Betriebsprüfung" 9/93, Seite 204, Verlag Dr. Otto Schmidt KG, Köln). Der Mietzins sei im Beschwerdefall unter Zugrundelegung eines fixen Satzes pro Kubikmeter bearbeiteten Klärschlamms berechnet worden. Bei Ermittlung dieses Satzes sei von einer prognostizierten Jahresmenge von 12.000 m3 ausgegangen worden. Dieser Satz sollte in etwa die o.a. Kriterien über die Mietpreisbildung wie AfA, Fixkosten und angemessene Verzinsung abdecken; dies unter der Voraussetzung, dass die jährliche Pressmenge rund 12.000 m3 betrug. Für den Fall des Unter- bzw Überschreitens von 12.000 m3 jährlich sei aber keine Vereinbarung, etwa in Form eines fixen Mindestbetrages für die Abdeckung der AfA und der anfallenden Kosten oder eines gestaffelten Kubikmetersatzes oder einer Mischung aus fixem und variablem Entgelt, getroffen worden. Die Beschwerdeführerin habe wiederholt dargetan, dass die erhoffte Pressmenge von 12.000 m3 Klärschlamm jährlich keineswegs festgestanden sei und zum Zeitpunkt des Betriebsbeginns lediglich fixe Aufträge über 2.500 m3 vorgelegen seien. Außerdem habe sie sich darauf berufen, dass für die Frage der Angemessenheit des Mietentgeltes ausschließlich Erwägungen des Vermieters ausschlaggebend gewesen seien. Andererseits habe sie vorgebracht, dass bei der Preisgestaltung für den Fall des Unterschreitens der Pressmenge von 12.000 m3 jährlich bewusst kein fixer Mietzins vereinbart worden sei, um sie nicht über Gebühr mit einem unrentablen Mietentgelt zu belasten und ihr Fortbestehen zu sichern. Für den Fall der Auslastung von 12.000 m3 jährlich oder darüber hinaus hätten sich ohnehin keine finanziellen Probleme für die Beschwerdeführerin bei der Bezahlung des Mietentgeltes ergeben. Dieses Vorbringen der Beschwerdeführerin sei aber widersprüchlich, weil sie einerseits die Mietpreisgestaltung lediglich unter dem Wirtschaftlichkeitsaspekt der Vermieterin sehen wolle, andererseits aber vorbringe, dass die Vermieterin primär die wirtschaftliche Entwicklung der Beschwerdeführerin als Mieterin berücksichtigt und in Kauf genommen habe, dass die Miete durchaus unter einem für sie wirtschaftlich vertretbaren Ausmaß liegen könnte. Eben diese Rücksichtnahme auf die wirtschaftliche Entwicklung der Beschwerdeführerin deute darauf hin, dass die Mietpreisgestaltung zwischen den Vertragsparteien ausschließlich auf deren Nahebeziehung zurückzuführen sei. Außerdem seien dem Mietaufwand der Beschwerdeführerin nach oben keine Grenzen gesetzt. Zwar hätten Betriebe in ihrer Anfangsphase oft mit Anlaufschwierigkeiten zu rechnen und in vielen Fällen werde sich die Unrentabilität derselben herausstellen, was zwangsläufig zur Betriebseinstellung oder auch zur Insolvenz führe. Mit diesem Risiko sei jedoch der Neubeginn jeder unternehmerischen Tätigkeit behaftet. Es handle sich um eine jedem unternehmerischen Handel inhärente Ungewissheit. Der Versuch, dieses Risiko in der Form auszuschalten, dass das für die Ausübung des Betriebes notwendige Vermögen durch eine Besitzgesellschaft angeschafft werde, und diese wiederum dieses Vermögen an eine Betriebsgesellschaft vermiete, wobei das Mietentgelt so festgelegt werde, dass das eigentliche Unternehmerrisiko nur von der Besitzgesellschaft getragen werde, entspreche sicher nicht der Vertragsgestaltung und Preisbildung unter Fremden auf dem freien Markt. Umgekehrt sei davon auszugehen, dass ungeachtet des stets vorhandenen Unternehmerrisikos eine unternehmerische Tätigkeit üblicherweise mit Gewinnerzielungsabsicht aufgenommen werde. Somit könne davon ausgegangen werden, dass die Beschwerdeführerin ernstlich mit einer Steigerung der Auftragslage gerechnet habe, da sie sich ansonsten trotz aller ihrer Beteuerungen der Ungewissheit nicht zur Aufnahme ihrer Tätigkeiten entschlossen hätte. In Ermangelung ausreichender Eigenmittel sei es der Beschwerdeführerin nicht möglich gewesen, ohne Beitritt der Gesellschafter als Bürgen die benötigte(n) Klärschlammpresse(n) im Wege der Fremdfinanzierung anzuschaffen. Eine Kreditaufnahme hätte unter Umständen bei mangelnder Auftragslage zur Insolvenz führen können und wären diesbezüglich die notwendigen Kapitaleinzahlungen der Gesellschafter an die Beschwerdeführerin verloren gegangen. Außerdem wäre im Fall eines Konkurses die Klärschlammpresse in die Konkursmasse gefallen, und zwar bei gleichzeitiger Aufrechterhaltung der Haftung der Gesellschafter als Bürgen. Dies sei auch der Grund für die Aufspaltung in eine Besitz- und einer Betriebsgesellschaft gewesen. Eine Leasingfinanzierung sei ebenfalls nicht in Frage gekommen, da diese gegenüber der Aufnahme eines DM-Kredites um 2,5 bis 2,75 % p. a. teurer gewesen wäre. Allerdings habe die Beschwerdeführerin diese Frage nur aus der Sicht der Vermieterin beantwortet. Gründe, warum die Beschwerdeführerin ihrerseits eine Leasingfinanzierung nicht in Erwägung gezogen hatte, seien nicht dargelegt worden. Die von der Beschwerdeführerin vorgebrachten Argumente seien möglicherweise zwar wirtschaftlich und zivilrechtlich begründet, doch ändere dies nichts daran, dass alle diese Überlegungen ursächlich in der Gesellschafterstellung der Vermieterin gelegen gewesen seien. Auch wenn man der Vermietergesellschaft die Berücksichtigung von Anlaufschwierigkeiten der Mieterin zubillige (wobei auch die Erklärung der Beschwerdeführerin, dass die Vermieterin bei Unterschreiten einer rentablen Auftragslage von vornherein auf ein kostendeckendes Mietentgelt verzichtet hätte und keine Nachholung zu einem späteren Zeitpunkt vorgesehen gewesen sei, nicht fremdüblich erscheine), so liege aber kein Grund dafür vor, der Höhe des Mietentgeltes nach oben hin keine Grenzen zu setzen. Auf diese Weise sei im Beschwerdefall ein Mietaufwand entstanden, der zum Teil das Doppelte und mehr des vergleichbaren Leasingaufwandes erreicht habe und auch erheblich über der nach den Kriterien der Angemessenheitsprüfung sich ergebenden obersten Grenze des Mietentgeltes liege. Selbst wenn die exorbitante Steigerung der Auftragslage in der Anfangsphase nicht vorhersehbar gewesen sei, hätte für diesen Fall trotzdem unter ordentlichen Kaufleuten ein entsprechendes Regulativ in die Miet- bzw Nutzungsvereinbarung eingebaut werden müssen. Im Übrigen sei ein rein mengenabhängiger Mietzins, ohne Vereinbarung einer Staffelung bzw eines Fixbetrages, bei Dauerschuldverhältnissen eher unüblich. Völlig unverständlich sei jedoch, dass die Beschwerdeführerin nicht schon im Laufe des Jahres 1989 oder zumindest für 1990, nachdem die enorme Steigerung der Auftragslage erkannt worden sei, eine Herabsetzung des Mietentgeltes begehrt habe. Die Beschwerdeführerin habe vielmehr erst Ende 1991 reagiert und eine Herabsetzung des Mietentgeltes auf S 50,--/m3 beantragt, wobei auch dieser Preis offensichtlich willkürlich festgelegt worden sei und keine Berechnungen angepasst an die nunmehrige Auslastung dahinter gestanden seien. Völlig unerklärlich sei der Umstand, dass schließlich die Beschwerdeführerin (wahrscheinlich irrtümlich) eine Gutschrift an die Vermieterinnen ausgestellt habe. Dies sei ein Indiz dafür, dass die Trennung zwischen den Vermieterinnen und der Beschwerdeführerin und die rechtlichen Gestaltungen den Beteiligten bzw ihren Geschäftsführern in ihrer praktischen Durchführung nicht immer bewusst oder verständlich gewesen seien, was auch hinsichtlich der Mietpreisgestaltung auf eine gewisse freizügige Vorgangsweise schließen lasse. Gehe man davon aus, dass die jährliche Klärschlammmenge für die Berechnung des Kubikmeterpreises, wie von der Beschwerdeführerin behauptet werde, Ergebnis einer groben Schätzung gewesen sei, so liege doch wegen der tatsächlichen Erhöhung der bearbeiteten Menge bereits im Jahre 1989 auf rund 22.000 m3 eine wesentliche Änderung der Vertragsgrundlagen vor. Schließlich sei im Jahr 1990 mit der Maschine 1 eine Klärschlammmenge von rund 21.000 m3 verarbeitet worden, dennoch sei keine Anpassung des Entgeltes vorgenommen worden. Auch das Unterlassen einer nach kaufmännischen Grundsätzen gebotenen möglichen Änderung eines für die Gesellschaft ungünstig gewordenen Vertrages könne ursächlich auf die Gesellschaftereigenschaft zurückzuführen sein (s Wiesner in Festschrift Bauer, S 380, unter Hinwies auf ein Judikat das BFH von 9. April 1975, d BStBl. II. 617, in welchem im Eingehen eines Dauervertrages, in dem die Gesellschaft gegen jede kaufmännische Logik auf Korrekturklauseln verzichtete, ab den Jahren, in denen einen Änderung des Vertrages herbeigeführt werden hätte können, eine verdeckte Ausschüttung erblickt worden sei). Wenn die Vermieter nicht mit einer Änderung des Mietpreises einverstanden gewesen wären, hätte die Beschwerdeführerin unter Berücksichtigung der guten Auftragslage durchaus das Risiko auf sich nehmen können, die Klärschlammpresse selbst im Wege der Fremdfinanzierung anzuschaffen. Eine Bindung der Beschwerdeführerin durch Kündigungsbeschränkungen habe ja offensichtlich nicht vorgelegen. Die Argumente über Haftung etc hätten diesbezüglich keine Rolle mehr spielen können. In Anbetracht der von der Beschwerdeführerin vorgebrachten Rücksichtnahme der wirtschaftlichen Entwicklung seitens der Vermieterinnen wäre deren Einwilligung zu einer Mietpreissenkung im Übrigen unschwer zu erwirken gewesen. Der Gesamtmietaufwand für die Maschine 1 habe bei Anschaffungskosten von rund S 2,020.000,-- (von September 1989 bis Dezember 1991) S 4,014.000,-- betragen, d.h. dass nach dreieinhalbjähriger Nutzungsdauer von den Mietern das Doppelte der Anschaffungskosten geleistet worden sei. Angesichts dieser Zahlen könne von einem wirtschaftlich angemessenen Mietzins nicht mehr gesprochen werden. Außerdem könne auf Grund der engen wirtschaftlichen Verquickungen und der gegenseitigen Abhängigkeit zwischen den Vermieterinnen und der Beschwerdeführerin unterstellt werden, dass eine entsprechende Lösung hätte gefunden werden können. So sei die Herabsetzung des Mietzinses für 1991 offensichtlich ohne Einwände akzeptiert worden. Zum Einwand der Beschwerdeführerin , die ihr von der belangten Behörde vorgehaltenen Leasingentgelte seien zu niedrig angesetzt worden, heißt es im angefochtenen Bescheid, tatsächlich hätte sich nach schriftlicher Auskunft der Volksbank Köflach vom 18. Juli 1994 für die Maschine 1 eine Leasingrate von S 45.600,-- monatlich errechnet. Diese Leasingrate hätte trotzdem nur eine Jahresmietleistung von S 547.200,-- ergeben, wogegen der Mietaufwand für die Maschine 1 bereits im Jahr 1989 S 1,544.270,-- betragen habe. Völlig unbegreiflich sei jedoch, warum für die Anschaffung der Maschine 2 die gleiche Konstruktion gewählt worden sei und wiederum (trotz der steigenden Leistung) ein rein leistungsbezogener fixer Kubikmetersatz von diesmal S 60,-- vereinbart worden sei. Die Beschwerdeführerin habe dazu ausgeführt, dass der Kubikmeterpreis von S 60,-- durch die höhere Leistungsfähigkeit der Maschine und den Preisdruck ihrerseits bedingt gewesen sei. Aber gerade der Umstand, dass die neue Maschine durch die höhere Leistungsfähigkeit zwangsläufig eine höhere Pressmenge bedingt habe, hätte zu einem Mietentgelt führen müssen, welches aus der Sicht der Beschwerdeführerin bezogen auf die Anschaffungskosten "unrentabel" gewesen sei. Auch durch die Vereinbarung eines Kubikmeterpreises von S 60,-- sei noch kein adäquater Ausgleich herbeigeführt worden. Der Einwand, dass die Auslastung einer zweiten Maschine noch ungewiss gewesen sei, rechtfertige ebenfalls die "neuerlich völlig unökonomisch gestaltete Form der Mietpreisberechnung und den ohne rechnerische Grundlage erstellten Kubikmeterpreis" nicht. Auf Grund der Erfahrungen mit der Maschine 1 wäre es der Beschwerdeführerin zuzumuten gewesen, bei Abschluss eines neuen Mietvertrages ihre Position dahingehend abzusichern, dass nicht abermals überhöhte Mietbelastungen zu erbringen sind. Die Maschine 2 sei im August 1990 in Betrieb genommen worden. Der Mietaufwand 1990 habe bezogen auf 9.043 m3 Klärschlamm S 542.580,-- betragen. Ausgehend von einer fünfmonatigen Nutzungsdauer hätte die Leasingrate rund S 250.000,-- betragen. Aber auch bezogen auf den als angemessen erachteten Mietzins liege noch immer ein weit überhöhtes Entgelt vor. Im Jahre 1991 seien mit "Maschine 2" 29.440 m3 Klärschlamm bearbeitet worden. Bezogen auf den herabgesetzten Kubikmeterpreis von S 50,-- ergebe sich dadurch nach wie vor ein Mietentgelt von S 1,472.000,--. Dieser Betrag übersteige bei weitem ein eventuelles Leasingentgelt bzw den als angemessen erachteten Mietzins. Dass mit einer entsprechenden Auftragssteigerung zu rechnen gewesen sei, sei offensichtlich, weil diese letztendlich für die Anschaffung einer zusätzlichen leistungsstärkeren Maschine ausschlaggebend gewesen sei. Dass die Beschwerdeführerin ihrerseits die Maschinen inklusive Personal um rund S 150,-- weitervermietet habe, sei kein geeigneter Beweise für die Angemessenheit des Mietentgeltes, weil für eine offensichtlich nur vorübergehende Vermietung unter gleichzeitiger Personal- und LKW-Beistellung zweifelsfrei ein vergleichsweise höherer Preis erzielbar sei. Im Übrigen habe der auf Personal- LKW-Bereitstellung entfallende Kostenanteil rund S 75,-- betragen. Den Vorhalt der belangten Behörde, dass die geschuldeten Mietentgelte in den Streitjahren bei weitem hinter den bezahlten zurückgeblieben seien, was auch ein weiteres Indiz für die Unangemessenheit des vereinbarten Mietzinses sei, habe die Beschwerdeführerin damit abgetan, dass im Jahr 1988 ohnehin die Zahlungsverpflichtung eingehalten worden sei, und im Jahre 1991 mehr als für dieses Jahr in Rechnung gestellt bezahlt worden sei. Die Gegenüberstellung der bei der Beschwerdeführerin als Aufwand und bei den Vermietergesellschaften als Einnahmen verbuchten Beträge zeige folgendes Bild:
Maschine 1: Aufwand Beschwerdeführerin Erlös Vermieterin
1989 S 1,544.270,-- S 740.320,--
1990 S 1,475.810,-- S 1,087.130,--
1991 S 761.650,-- S 749.726,--
Summe S 3,781.730,-- S 2,577.176,--
Differenz S 1,204.554,--
Maschine 2
1990 S 542.580,-- S 375.000,--
1991 S 1,467.000,-- S 974.180,--
Summe S 2,009.580,-- S 1,349.180,--
Differenz S 660.400,--
Der Aufwand entspreche den bearbeiteten Klärschlammmengen mal dem jeweiligen Kubikmetersatz:
Maschine 1:
1989 S 22.061 x 70 = S 1,544.270,--
1990 S 21.083 x 70 = S 1,475.810,--
1991 S 15.233 x 50 = S 761.650,--
Maschine 2:
1990 S 9.043 x 60 = S 542.580,--
1991 S 29.340 x 50 = S 1,467.000,--
Die Art der Preisgestaltung und die Unterlassung der Abänderung der Höhe des Entgeltes bzw einer Alternativbeschaffung trotz der offensichtlichen Unwirtschaftlichkeit für die Beschwerdeführerin ließen auch den Schluss zu, dass die Vorteilsgewährung an die Gesellschafter durchaus gewollt gewesen sei.
Dem Argument der Beschwerdeführerin, wegen des progressiven Steuersatzes bei der Einkommensteuer und des fixen Steuersatzes bei der Körperschaftsteuer ergebe ein überhöhtes Mietentgelt keinen Sinn, könne nicht gefolgt werden, weil eine solch vereinfachende Betrachtungsweise auf Grund des vielfältigen Gestaltungsspielraumes im Steuerrecht nicht geboten sei und sich die Summe der Steuernachforderungen nicht bloß aus der Nichtanwendung des Hälftesatzes auf verdeckte Ausschüttungen ergebe.
Der angemessenes Mietzins berechne sich dementsprechend wie folgt:
Maschine 1
Anschaffungskosten gerundet S 2,020.000,--
Verzinsung 15 % S 1,515.000,--
S 3,535.000,--
Nutzungsdauer 5 Jahre :5 S 707.000,--
Wartung S 96.000,--
Verwaltungskosten S 15.000,--
Summe S 818.000,--
Gerundet S 820.000,--
Maschine 2:
Anschaffungskosten S 2,354.000,--
Verzinsung 15 % S 1,765.500,--
S 4,119.500,--
Nutzungsdauer 5 Jahre :5 S 823.900,--
Wartung S 96.000,--
Verwaltungskosten S 15.000,--
Summe S 934.900,--
Gerundet S 940.000,--
In dieser Berechnung sei der von der Beschwerdeführerin vorgeschlagene Zinssatz für das eingesetzte Kapital von 15 % jährlich aufgenommen worden. Folglich seien die zwar miteinbezogenen Aufwandzinsen im Streitzeitraum nicht mehr berücksichtigt worden. Der tatsächlich angefallene Gesamtaufwand an Zinsen der Vermieterinnen habe keinen Einfluss auf die Angemessenheitsprüfung, weil sich ansonsten je nachdem, ob ein Mietobjekt eigen- oder fremdfinanziert sei, unterschiedlich hohe Mietpreise ergäben. Laut den o.a. Ausführungen könne bei der Ermittlung des angemessenen Mietpreises für Mobilien von einem Zinssatz von 6 bis 10 % der Anschaffungskosten jährlich ausgegangen werden, weshalb durch den nunmehr angesetzten Zinssatz von 15 % etwaigen Unsicherheiten und Risiken großzügig Rechnung getragen worden sei. Es dürfe im Übrigen nicht übersehen werden, dass der vorgehaltene Leasingaufwand, auch wenn diesbezüglich nur grobe Schätzungen vorlägen, wesentlich geringer zu veranschlagen sei. Der nunmehr errechnete angemessene Mietaufwand weiche gegenüber dem vorgehaltenen geringfügig zu Gunsten der Beschwerdeführerin ab.
Mit dem zweitangefochtenen Bescheid wurde der Berufung gegen den erstinstanzlichen Haftungsbescheid teilweise stattgegeben und die Haftungsinanspruchnahme für Kapitalertragsteuer auf jenes Ausmaß reduziert, welches sich unter Zugrundelegung der im erstangefochtenen Bescheid angenommenen verdeckten Gewinnausschüttung für die Streitjahre ergibt (nämlich ausgehend von einer verdeckten Gewinnausschüttung in den Jahren 1990 und 1991 von S 806.000,-- bzw S 527.000,-- für Kapitalertragsteuer von S 201.500,-- bzw S 131.750,--).
Gegen diese Bescheide richten sich die Rechtswidrigkeit des Inhaltes und Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften geltend machenden Beschwerden.
Die belangte Behörde hat die Verwaltungsakten vorgelegt und in ihren Gegenschriften die kostenpflichtige Abweisung der Beschwerden beantragt.
Der Verwaltungsgerichtshof hat die vorliegenden Beschwerden wegen ihres persönlichen und sachlichen Zusammenhanges zur gemeinsamen Beratung und Entscheidung verbunden und hat sodann erwogen:
Zum erstangefochtenen Bescheid:
Unter einer verdeckten Gewinnausschüttung versteht man alle nicht ohne weiteres als Ausschüttung erkennbaren Zuwendungen (Vorteile) einer Körperschaft an die unmittelbar oder mittelbar beteiligten Personen, die zu einer Gewinnminderung bei der Körperschaft führen und die dritten, der Körperschaft fremd gegenüberstehenden Personen nicht gewährt werden. Entscheidendes Merkmal einer verdeckten Gewinnausschüttung ist die Zuwendung von Vermögensvorteilen, die in ihrer äußeren Erscheinungsform nach nicht unmittelbar als Einkommensverteilung erkennbar sind und ihre Ursache in den gesellschaftsrechtlichen Beziehungen haben. Diese Ursache ist an Hand eines Fremdvergleiches zu ermitteln, wobei Verträge zwischen Kapitalgesellschaften und ihren Gesellschaftern an jenen Kriterien gemessen werden, die für die Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen entwickelt wurden. Die Vereinbarung muss demnach nach außen ausreichend zum Ausdruck kommen, einen klaren und eindeutigen Inhalt haben und auch zwischen Fremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen werden. Subjektive Voraussetzung für eine verdeckte Ausschüttung ist eine auf Vorteilsgewährung gerichtete Willensentscheidung der Körperschaft, wobei sich die Absicht der Vorteilsgewährung schlüssig aus den Umständen des Falles ergeben kann, was etwa auch dann zu unterstellen ist, wenn die Gesellschaft nach Kenntnis des vom Gesellschafter in Anspruch genommenen Vorteils nichts unternimmt, um ihn rückgängig zu machen. Es bedarf somit zur Verwirklichung einer verdeckten Gewinnausschüttung rechtlich ei
