TE Vwgh Erkenntnis 2000/6/27 99/14/0263

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Weiss sowie die Hofräte Dr. Karger, Mag. Heinzl, Dr. Zorn und Dr. Robl als Richter, im Beisein der Schriftführerin Dr. Doralt, über die Beschwerde der B GmbH in I, vertreten durch Dr. Bernhard Heitzmann, Rechtsanwalt in 6010 Innsbruck, Müllerstraße 3, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Tirol, Berufungssenat I, vom 28. Juli 1999, RV89/1-T7/98, betreffend Körperschaftsteuer für die Jahre 1986 bis 1989 sowie Festsetzung des einheitlichen Gewerbesteuermessbetrages für die Jahre 1986 bis 1988, zu Recht erkannt:

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Die Beschwerdeführerin hat dem Bund Aufwendungen von 4.565 S binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Zur Vorgeschichte des Beschwerdefalles wird auf das hg Erkenntnis vom 26. Mai 1998, 94/14/0042, Slg Nr 7284/F, verwiesen. Mit diesem Erkenntnis hat der Verwaltungsgerichtshof den Bescheid der belangten Behörde vom 2. Februar 1994, 30.072-3/93, betreffend Körperschaftsteuer für die Jahre 1986 bis 1989 wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.

In dem im fortgesetzten Verfahren ergangenen, nunmehr angefochtenen Bescheid, stellte die belangte Behörde zunächst fest, an der im Jahr 1978 gegründeten beschwerdeführenden GmbH (idF: Beschwerdeführerin) mit dem Betriebsgegenstand Erzeugung und Verkauf von Lieferbeton seien bis zum 7. Juli 1989 die Dipl.-Ing. FB-Holding-GmbH und die H-Verwaltungs-GmbH zu jeweils 50 % beteiligt gewesen. Geschäftsführer der Dipl.-Ing. FB-Holding-GmbH sei Dipl.-Ing. FB, Geschäftsführer der H-Verwaltungs-GmbH seien HK und GH gewesen. Geschäftsführer der Beschwerdeführerin seien bis zum 7. Juli 1989 Dipl.-Ing. FB und HK gewesen. Am 8. Juli 1982 sei zwischen der H-Verwaltungs-GmbH und der Dipl.-Ing. FB-Holding-GmbH eine Vereinbarung zur Gründung der T-GmbH geschlossen worden, der zufolge die T-GmbH auf Basis der vorhandenen Infrastrukturen, ähnlich der Beschwerdeführerin, gegründet werden sollte. Dabei sei ua Folgendes festgehalten gewesen:

"Kapitalausstattung:

a)

Gesellschafterzeichnung je 0, Mio

b)

Investitionskredit 3,20 Mio

c)

Betriebsmittelkredit 1,30 Mio

Sicherstellung für a) und b) Fa B) (Beschwerdeführerin) bzw jeweilige Holding".

Weiters sei vereinbart gewesen, die Firmengründung sollte umgehend, der Beginn der unternehmerischen Tätigkeit Anfang des Jahres 1983 erfolgen. Am 17. November 1982 sei von der Dipl.-Ing. FB-Holding GmbH und der H-Verwaltungs-GmbH ein Gesellschafterbeschluss für die Beschwerdeführerin gefasst worden, demzufolge gemäß der Vereinbarung vom 8. Juli 1982 für die Finanzierung der in Gründung befindlichen T-GmbH die Bonität der Beschwerdeführerin herangezogen werden sollte. Das erforderliche Investitionsvolumen für die maschinellen Anlagen von rund 3,2 bis 3,5 Mio S werde mittels Leasing finanziert. Die Beschwerdeführerin lease die Maschinen und vermiete sie an die T-GmbH. Mit der letzten Miete gingen die gemieteten Anlagen in das Eigentum der T-GmbH über. Zur Liquiditätsunterstützung der T-GmbH im Anfangszeitraum würden die Geschäftsführer Dipl.-Ing. FB und HK teilweise oder zur Gänze, beginnend mit dem Jahr 1983 auf ihre Geschäftsführerbezüge verzichten. Der T-GmbH werde im Jahr 1983 von der Beschwerdeführerin ein Darlehen bis zu 0,8 Mio S gewährt. Auch in den Folgejahren sollten jeweils Darlehen bis zu 0,8 Mio S gewährt werden. Die T-GmbH mit dem Betriebsgegenstand Verarbeitung, Verlegung und Vertrieb von Bewehrungsstahl sei mit Gesellschaftsvertrag vom 19. November 1982 gegründet worden, wobei das Stammkapital von der Dipl.-Ing. FB-Holding-GmbH und der H-Verwaltungs-GmbH zu gleichen Teilen übernommen worden sei. Geschäftsführer der T-GmbH seien Dipl.-Ing. FB und bis zum 21. Juli 1987 HK gewesen. Es hätten daher bei der Beschwerdeführerin und bei der T-GmbH zumindest bis zum Ablauf des Jahres 1986 dieselben Beteiligungs- und Vertretungsverhältnisse bestanden. Die Beschwerdeführerin habe zwei Maschinen mit voraussichtlichen Anschaffungskosten von netto rund 3,1 Mio S geleast, die sie der T-GmbH überlassen habe. Die Beschwerdeführerin habe die Leasingverträge auf unbestimmte Zeit abgeschlossen, wobei sie für 48 Monate ab Fälligkeit der ersten Miete auf die Ausübung des Kündigungsrechtes verzichtet habe. Mit Schreiben vom 29. Juni 1987 habe die Dipl.-Ing. FB-GmbH, eine 100 %ige Tochter der Dipl.-Ing. FB-Holding-GmbH, der T-GmbH mitgeteilt, sie verzichte wegen deren eingetretenen Überschuldung auf die ihr zustehende Forderung von rund 10,2 Mio S. Am selben Tag sei der Anteil der H-Verwaltungs-GmbH an der T-GmbH an die Dipl.-Ing. FB-GmbH abgetreten worden, die mit weiterem Abtretungsvertrag vom 20. Oktober 1987 Alleingesellschafterin der T-GmbH geworden sei. Die T-GmbH sei mit Stichtag 31. Dezember 1987 mit der Dipl.-Ing. FB-GmbH als aufnehmender Gesellschaft verschmolzen worden. Unternehmensgegenstand der Dipl.-Ing. FB-GmbH sei die Fertigung und der Vertrieb von Bauelementen

Die belangte Behörde führte sodann aus, die Beschwerdeführerin habe vorgebracht, die Kapitalausstattung der T-GmbH sei im Zeitpunkt ihrer Gründung ausreichend gewesen, weswegen sie und die Dipl.-Ing. FB-GmbH erst in weiterer Folge auf Grund der unerwartet aufgetretenen technischen Schwierigkeiten Finanzierungsfunktionen übernommen hätten. Wie sich jedoch aus der am 8. Juli 1982 abgeschlossenen Vereinbarung ergebe, habe es, um den Betrieb der T-GmbH überhaupt aufnehmen zu können, eines Investititonsvolumens von mindestens 3,2 Mio S bedurft. Während bei Abschluss dieser Vereinbarung noch an die Aufnahme eines Investitionskredites gedacht worden sei, für den die Beschwerdeführerin bzw die jeweilige Holding-Gesellschaft (Dipl.-Ing. FB-Holding-GmbH und H-Verwaltungs-GmbH) bloß die Sicherstellung hätte übernehmen sollen, sei im Zeitpunkt der Gründung der T-GmbH wegen des nur zur Hälfte einbezahlten Stammkapitals von 500.000 S beschlossen worden, die maschinellen Anlagen mit einem Investitionsvolumen von bis zu 3,5 Mio S von der Beschwerdeführerin leasen zu lassen. Der T-GmbH habe nach dem Gesellschafterbeschluss vom 17. November 1982 ein Darlehen bis zu 0,8 Mio S für das Jahr 1983 gewährt werden sollen. Auch in den Folgejahren sollten jeweils Darlehen bis zu 0,8 Mio S gewährt werden. Nach dem Vorbringen der Beschwerdeführerin habe es sich offenbar schon dabei um die Kreditierung der ihr geschuldeten Beträge aus der Überlassung der Maschinen gehandelt. Die durch das Leasen der Maschinen entstandenen Aufwendungen seien der T-GmbH als Schwestergesellschaft von deren Gründung an vorfinanziert worden. Nach den Ausführungen der Beschwerdeführerin im Antrag auf Entscheidung über die Berufung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz sei die Vorfinanzierung durch die Gewährung von Darlehen erfolgt. Die Behauptung, die Kapitalausstattung der T-GmbH sei im Zeitpunkt ihrer Gründung ausreichend gewesen, weswegen die Beschwerdeführerin erst in weiterer Folge Finanzierungsfunktionen übernommen habe, erweise sich somit als unzutreffend. Die Bonität der Beschwerdeführerin habe nach dem Willen ihrer Gesellschafter bereits im November 1982 für die Finanzierung der T-GmbH herangezogen werden sollen. Die Forderung der Beschwerdeführerin an die T-GmbH habe zum 31. Dezember 1983 bereits rund 0,8 Mio S betragen. Diese Forderung sei in den Folgejahren auf rund 2,1 Mio S, 2,9 Mio S und 3,5 Mio S angewachsen. Wie sich aus dem Berufungsvorbringen im Einklang mit den vorgelegten Kontoblättern ergebe, seien der T-GmbH aus der Überlassung der Maschinen nicht etwa Mieten (laufende Nutzungsentgelte), sondern die an den Leasinggeber geleisteten Beträge (Finanzierungskosten) weiter verrechnet worden. Dabei sollte nach dem Berufungsvorbringen eine Verzinsung der vorfinanzierten Beträge vereinbart gewesen sein. Die Verpflichtung, die Forderung zu verzinsen, könne weder dem Gesellschafterbeschluss vom 17. November 1982 entnommen werden, noch sei eine laufende Verzinsung der Forderung aus den vorgelegten Kontoblättern ersichtlich. Die Beschwerdeführerin habe auch keine Angaben gemacht, welcher Zinssatz angewendet worden sei und welche Zinsbeträge für die einzelnen Jahre in Rechnung gestellt worden seien. Der T-GmbH seien jedoch von Anfang an Speditionskosten, Aufwendungen für Ersatz- und Austauschteile sowie weitere - nicht näher bezeichnete - Aufwendungen in Rechnung gestellt worden. Die Beschwerdeführerin habe die rechtliche Grundlage der so in Rechnung gestellten Beträge nicht dargetan. Nach dem Gesellschafterbeschluss vom 17. November 1982 hätten der T-GmbH bis zum Jahr 1984 nur Darlehen von 1,6 Mio S gewährt werden dürfen. Die Forderung der Beschwerdeführerin habe hingegen zum 31. Dezember 1984 bereits rund 2,1 Mio S betragen. Selbst wenn das Ausmaß, in dem der T-GmbH nach dem Gesellschafterbeschluss vom 17. November 1982 Darlehen hätten gewährt werden sollen, als hinreichend bestimmt erachtet werde, wäre bei der tatsächlichen Durchführung der Leistungsbeziehung von diesem Beschluss beträchtlich abgewichen worden. Die Forderung an die T-GmbH sei in den, dem Finanzamt vorgelegten Jahresabschlüssen auch nicht als Darlehensforderung, sondern als Kundenforderung ausgewiesen worden. Damit habe es nicht nur an der Bestimmtheit der Leistungsbeziehung zwischen den beiden Gesellschaften (Mietverhältnis, Darlehen), sondern auch an der ausreichenden Publizität der Leistungsbeziehung nach außen gemangelt. Die T-GmbH habe ihre Verbindlichkeiten - mit Ausnahme jener an die Beschwerdeführerin und an die Dipl.-Ing. FB-GmbH - nach Maßgabe ihrer Mittel stets regelmäßig und in voller Höhe beglichen. Hingegen habe die T-GmbH die von der Beschwerdeführerin finanzierten Beträge überhaupt nicht bedient. Überdies seien hinsichtlich wesentlicher Vertragspunkte (Zeitpunkt und Modalität der Rückzahlung) keine, einem Fremdvergleich standhaltende Vereinbarungen getroffen worden. Eine der T-GmbH fremd gegenüber stehende Gesellschaft hätte dieser unter solchen Umständen keine (weiteren) Darlehen gewährt. Nach dem Berufungsvorbringen sei zwar die Rückzahlung der Darlehen vereinbart gewesen. Diese Rückzahlung erscheine jedoch nur bei Gedeihen der unternehmerischen Tätigkeit der T-GmbH gesichert.

Entgegen den Ausführungen der Beschwerdeführerin vertrat die belangte Behörde die Ansicht, die Vorfinanzierung der in Rede stehenden Beträge sei nicht aus betrieblichen Gründen erfolgt. Das Verhalten der Beschwerdeführerin sei vielmehr auf das Naheverhältnis der beiden Gesellschaften zurückzuführen, was sich aus der Eigentümer- und Vertretungsstruktur ergebe. Überdies hielten die geschlossenen Vereinbarungen einem Fremdvergleich nicht stand. Es fehlten ausreichend klare Vereinbarungen über die Laufzeit der Darlehen, die Modalitäten der Rückzahlung und die Besicherung. Mit der bloßen Möglichkeit der Rückzahlung auf Grund des Gedeihens der unternehmerischen Tätigkeit der T-GmbH würde sich ein fremder Gläubiger zweifellos nicht zufrieden geben, zumal die unternehmerische Tätigkeit der T-GmbH auf dem Einsatz einer völlig neuen Technologie beruht habe, folglich mit einem besonderen Unternehmerrisiko verbunden gewesen sei, weswegen Anlaufschwierigkeiten, wie sie sich in der Folge auch tatsächlich eingestellt hätten, nicht auszuschließen gewesen seien. Gleiches gelte für die behauptete Besicherung der hingegebenen Darlehen. Auf eine Besicherung hätte gerade ein fremder Geldgeber dann nicht verzichtet, wenn es sich - wie im vorliegenden Fall - um die Hingabe zunehmend größerer Beträge gehandelt hätte, die sich auch noch auf eine völlig unbestimmte Zeit erstrecken sollte, weil die Rückzahlung von ziffernmäßig ebenfalls nicht festgestellten Beträgen erst in Frage kommen sollte, wenn die T-GmbH aus dem Ergebnis ihrer unternehmerischen Tätigkeit über entsprechende Mittel verfügt hätte. Ein fremder Geldgeber hätte auf eine ausreichende Besicherung erst recht bestanden, wenn - wie im vorliegenden Fall - alle übrigen Verbindlichkeiten auch noch vorrangig bedient werden sollten. Im Übrigen würde ein der T-GmbH fremd gegenüber stehender Gläubiger selbst für den Fall, dass ein Tilgungsplan bestanden hätte, nicht jenes Maß an Nachsicht aufgewendet haben, wie dies die Beschwerdeführerin der T-GmbH gegenüber getan habe. So wie die Beschwerdeführerin mit einer Kündigung des Leasingvertrages habe rechnen müssen, wenn sie mit ihren Zahlungsverpflichtungen qualifiziert in Verzug geraten wäre, müsste sie auch der T-GmbH gegenüber auf die Einhaltung der vereinbarten Rückzahlungsbeträge und Zahlungsziele bestehen. Die Beschwerdeführerin behaupte gar nicht, dass sie Einbringungsmaßnahmen gegen die T-GmbH gesetzt habe. Die aushaftenden Beträge seien nicht einmal eingemahnt worden. Die Beschwerdeführerin trage lediglich vor, dass sie mit der Einbringlichkeit ihrer Forderung habe rechnen können, im Jahr 1986 aber plötzlich habe erkennen müssen, dass die Tilgung der vorfinanzierten Beträge nicht mehr in Betracht komme. Damit unterstreiche sie in Wahrheit aber nur, dass keinerlei Möglichkeit bestanden habe, auch nur Teile ihrer Forderung auf Grund der mit der T-GmbH geschlossenen Vereinbarung einbringlich zu machen. Das Schicksal ihrer Forderung sei an das Gedeihen der unternehmerischen Tätigkeit der T-GmbH gebunden gewesen. Bei einem Scheitern der unternehmerischen Tätigkeit der T-GmbH habe sie ihre Forderung ungeachtet ihrer Eigenschaft als Vermieterin der für die T-GmbH betriebsnotwendigen Anlagen bzw als Geldgeberin der T-GmbH mangels jeglicher geeigneter Handhaben nur mehr als wertlos betrachten können. Damit sei es aber nur im Interesse der Gesellschafter der T-GmbH gelegen, den wirtschaftlichen Erfolg bzw das Überleben der T-GmbH vor das Interesse der Beschwerdeführerin an einer Tilgung ihrer Forderung zu stellen. Eine Leistungsbeziehung dieser Art wäre die Beschwerdeführerin aber mit einer ihr nicht nahe stehenden Gesellschaft nicht eingegangen. Genauso wenig hätte sie Aufwendungen für Leasingkosten etc getragen, weil diese Aufwendungen nicht durch ihren eigenen, sondern durch den Betrieb einer anderen Gesellschaft veranlasst gewesen seien. Sei die strittige Beziehung danach schon dem Grund nach und damit von Vornherein nicht anzuerkennen gewesen, habe auch die im Jahr 1986 erfolgte Gewinnminderung infolge gänzlicher Wertberichtigung der Forderung in steuerlicher Hinsicht nicht mehr berücksichtigt werden können.

Gegen diesen Bescheid wendet sich die wegen Rechtswidrigkeit des Inhaltes sowie Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften erhobene Beschwerde, über die der Verwaltungsgerichtshof erwogen hat:

Die im verwaltungsgerichtlichen Verfahren maßgebende Rechtsfrage geht dahin, ob die von der Beschwerdeführerin vorgenommene Wertberichtigung der Forderung gegen die T-GmbH den Gewinn des Jahres 1986 und im Weg des Verlustvortrages das Einkommen der Folgejahre hätte mindern können.

Die Beschwerdeführerin hält dem angefochtenen Bescheid entgegen, die T-GmbH sei aus klaren unternehmerischen Überlegungen in Anlehnung an jenes bewährte Modell, das bereits bei ihr angewandt worden sei, gegründet und in Angriff genommen worden. In Abwägung des zu erwartenden Geschäftsablaufes und dem damit verbundenen Bedarf an Betriebsmitteln sei die T-GmbH entsprechend ausgestattet worden. Der Gesellschafterbeschluss vom 17. November 1982 gebe darüber erschöpfend Auskunft und seien darin sogar die unternehmerischen Überlegungen enthalten, die zur Finanzierung der T-GmbH geführt hätten. Zu Unrecht wolle daher die belangte Behörde die Einräumung von Darlehen bzw die Weitervermietung der Maschinen an die T-GmbH als Vorteilszuwendung ansehen. Es habe jedoch weder irgendeine Absicht bestanden, einen Vorteil zu gewähren, noch sei ein solcher eingeräumt worden. Ebenso fehle jedes Motiv dafür, dass Aufwendungen getätigt worden wären, die in der Gesellschaftersphäre lägen. Die Beweggründe würden ausschließlich in wirtschaftlichen und betrieblichen Überlegungen fußen, die auch durch die langjährige positiven Erfahrungen mit ihrer unternehmerischen Tätigkeit gestützt würden.

Dieses Vorbringen zeigt keine Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides auf.

Die Beschwerdeführerin übersieht zunächst, dass die belangte Behörde im Gegensatz zu dem mit dem bereits erwähnten hg Erkenntnis vom 26. Mai 1998 aufgehobenen Bescheid nicht mehr vom Vorliegen einer Vorteilszuwendung im Verzicht auf die Forderung gegen die T-GmbH im Jahr 1986, somit von einer darin verdeckten Gewinnausschüttung, sondern vom Vorliegen einer von Anfang nicht fremdüblichen Leistungsbeziehung ausgegangen ist.

Der steuerliche Gewinn einer Körperschaft darf durch Vorgänge, die nicht durch die betriebliche Tätigkeit der Körperschaft, sondern durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind, keine Minderung erfahren. Für die Frage, ob eine Maßnahme gesellschaftlich veranlasst ist, kommt es maßgeblich darauf an, ob sie auch einander fremd gegenüberstehende Personen gesetzt hätten (vgl das bereits mehrfach erwähnte hg Erkenntnis vom 26. Mai 1998). Die Frage, ob eine Rechtsbeziehung auch unter Fremden in gleicher Weise zu Stande gekommen und abgewickelt worden wäre, ist eine Tatfrage, weswegen diese Frage auf Grund entsprechender Erhebungen von der belangten Behörde in freier Beweiswürdigung zu lösen ist (vgl das hg Erkenntnis vom 24. Juni 1999, 94/15/0185, mwA). Der Verwaltungsgerichtshof vermag im Rahmen der ihm zukommenden Schlüssigkeitsprüfung (vgl Dolp, Die Verwaltungsgerichtsbarkeit3, 548 f) die Beweiswürdigung der belangten Behörde, mit einer ihr nicht nahe stehenden Gesellschaft hätte die Beschwerdeführerin die in Rede stehende Vereinbarung nicht in dieser Form getroffen, diese Vereinbarung sei daher nicht fremdüblich, nicht als unschlüssig zu erkennen. Die Beschwerdeführerin und die T-GmbH haben keine ausreichend klaren Vereinbarungen über die Laufzeit der Darlehen, die Modalitäten der Rückzahlung und die Besicherung getroffen. Ein fremder Gläubiger würde sich mit der bloßen Möglichkeit der Rückzahlung auf Grund des Gedeihens der unternehmerischen Tätigkeit der T-GmbH nicht zufrieden geben, zumal die unternehmerische Tätigkeit der T-GmbH auf einer völlig neuen Technologie beruht habe, folglich mit einem besonderen Unternehmerrisiko verbunden gewesen sei, weswegen Anlaufschwierigkeiten nicht auszuschließen gewesen seien. Die Leistungsbeziehung zwischen der Beschwerdeführerin und der T-GmbH sei schließlich nicht ausreichend bestimmt (Mietverhältnis, Darlehen) gewesen. Der so vorgenommenen Beweiswürdigung der belangten Behörde setzt die Beschwerdeführerin nichts entgegen.

Die Beschwerdeführerin rügt als Verletzung von Verfahrensvorschriften, in der Begründung des angefochtenen Bescheides treffe die belangte Behörde Feststellungen zu einem in wesentlichen Punkten bestrittenen Sachverhalt und unterstelle darüber hinaus auch ungeprüfte Absichten, Motive und Handlungsweisen. Ihr sei im Verfahren vor der belangten Behörde keine Gelegenheit zur Stellungnahme gegeben worden.

Dieses Vorbringen zeigt ebenfalls keine Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides auf, zumal der Sachverhalt im Wesentlichen unbestritten war und die Beschwerdeführerin nicht dartut, was sie bei Nichtvorliegen des gerügten Verfahrensmangels vorgebracht hätte, um ihre Motive weiter zu erhellen. Dem diesbezüglichen Beschwerdevorbringen mangelt somit die erforderliche Relevanz. Die Behauptung der Beschwerdeführerin, ihr sei von der belangten Behörde keine Gelegenheit zur Stellungnahme gegeben worden, ist aktenwidrig. Nach Ausweis der Verwaltungsakten wurde die Beschwerdeführerin im fortgesetzten Verfahren am 11. September 1998 aufgefordert, einen umfangreichen Vorhalt zu beantworten bzw hiezu Stellung zu nehmen. Nach mehreren Fristverlängerungsanträgen teilte die Beschwerdeführerin mit Schreiben vom 9. Dezember 1998 mit, es sei ihr unmöglich, die ihr gestellten Fragen zu beantworten bzw hiezu Stellung zu nehmen.

Bemerkt wird, dass die Beschwerdeführerin zur Festsetzung des einheitlichen Gewerbesteuerbessbetrages nichts ausgeführt hat.

Die Beschwerde erweist sich somit insgesamt als unbegründet und war daher gemäß § 42 Abs 1 VwGG abzuweisen.

Die Entscheidung über den Aufwandersatz stützt sich auf die §§ 47 ff VwGG iVm der Verordnung BGBl Nr 416/1994.

Wien, am 27. Juni 2000