TE Vwgh Erkenntnis 2000/8/2 94/13/0259

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Weiss und die Hofräte Dr. Fellner, Dr. Hargassner, Mag. Heinzl und Dr. Fuchs als Richter, im Beisein des Schriftführers Mag. Fössl, über die Beschwerde des Dr. G, Rechtsanwalt in W I, Hoher Markt 8-9/Stg. 1/9-10, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland (Berufungssenat Ia) vom 29. September 1994, Zl 6/1-1039/94-02, betreffend Umsatz- und Einkommensteuer 1992, zu Recht erkannt:

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Der Beschwerdeführer hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von S 4.565,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Der Beschwerdeführer, ein Rechtsanwalt, wies in seiner der Einkommensteuererklärung für 1992 angeschlossenen Einnahmen-Ausgaben-Rechnung unter der Position Werbung einen als solchen bezeichneten werbeähnlichen Aufwand in Höhe von rund S 95.000,-- aus. Über Vorhalt des Finanzamtes, unter anderem diesen werbeähnlichen Aufwand zu detaillieren und die Kosten aufgegliedert darzustellen, gliederte der Beschwerdeführer den Betrag in Werbeaufwand in Form von Bewirtungsspesen (rund S 75.000,--) und Werbeaufwand im Zusammenhang mit Weihnachtsgeschenken (rund S 20.000,--) auf. Der Werbecharakter betreffend Bewirtungsspesen sei auf den Restaurantrechnungen insofern dokumentiert, als der jeweilige Gesprächspartner, in erster Linie Mitarbeiter großer Versicherungsgesellschaften, mit denen der Beschwerdeführer zusammen arbeite, angeführt sei. Die Weihnachtsgeschenke seien ebenfalls dokumentarisch aufgezeichnet an diesen Personenkreis gegangen. Darüber hinaus gehende Bewirtungsspesen beträfen laut Aufzeichnungen auf den Restaurantrechnungen Geschäftsanbahnungsspesen im Rahmen von potentiellen Klientenerstgesprächen.

Anlässlich der Veranlagung zur Umsatzsteuer und Einkommensteuer 1992 wurden die Aufwendungen unter Hinweis auf § 20 Abs 1 Z 3 EStG 1988 nicht als Betriebsausgaben anerkannt und eine entsprechende Vorsteuerkürzung vorgenommen.

In einer dagegen erhobenen Berufung wandte der Beschwerdeführer ein, dass Bewirtungsspesen anlässlich der Bewirtung von Geschäftsfreunden dann abzugsfähig seien, wenn der Steuerpflichtige nachweise, dass die Bewirtung der Werbung diene und die betriebliche und berufliche Veranlassung weitaus überwiege. Im Beschwerdefall bestünden die Geschäftspartner unter anderem auch in Mitarbeitern großer Versicherungsgesellschaften. Der Beschwerdeführer wies darauf hin, dass Bewirtungsspesen bei Freiberuflern durchaus der Werbung dienen könnten, weil das berufsrechtliche Werbeverbot bei Rechtsanwälten nicht die Bewirtung verbiete. Der Verwaltungsgerichtshof führe in seinem Erkenntnis vom 2. Dezember 1970, 1223/70, dazu aus, es entspreche den allgemeinen Lebenserfahrungen, dass ein Rechtsanwalt an Versicherungsangestellte Weihnachts- und Neujahrsgeschenke nicht aus privaten Gründen vergebe, sondern es sei bei der Häufigkeit, mit der Rechtsanwälte in Versicherungsfällen tätig würden, im gegebenen Zusammenhang schon von vornherein zu vermuten, dass solche, noch als Gelegenheitsgeschenke zu bezeichnenden Gaben, ausschließlich durch die berufliche Stellung des Anwalts veranlasst seien. Es bestehe nämlich kein Unterschied, ob ein Gewerbetreibender anlässlich der Festtage die üblichen Geschenke im Hinblick auf die Werbung vornehme, oder ob ein Rechtsanwalt solches tue, um Versicherungsangestellte, mit denen er während des Jahres in beruflicher Verbindung stehe, eine Aufmerksamkeit zu erweisen.

Nach Erlassung einer abweisenden Berufungsvorentscheidung beantragte der Beschwerdeführer die Entscheidung über die Berufung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz. Während das EStG 1972 gemäß § 20 Abs 1 Z 3 Aufwendungen anlässlich der Bewirtung von Geschäftsfreunden grundsätzlich als nicht abzugsfähige Aufwendungen betrachte, bestimme das EStG 1988, dass Bewirtungsspesen anlässlich der Bewirtung von Geschäftsfreunden dann abzugsfähig seien, wenn der Steuerpflichtige nachweise, dass die Bewirtung der Werbung diene und die betriebliche und berufliche Veranlassung weitaus überwiege. Der Beschwerdeführer könne nicht nur belegmäßig und durch Nennung der jeweiligen Gesprächspartner nachweisen, dass die Bewirtung seiner Geschäftsfreunde der Werbung für seine Kanzlei und seine Leistungen auf juristischem Gebiet gedient habe, sondern auch in Form der in der Berufung angeführten steigenden Umsatzzahlen der letzten Jahre. Unter Hinweis auf mehrere Verwaltungsgerichtshoferkenntnisse führe Quantschnigg/Schuch, im Einkommensteuer-Handbuch 1988 zu § 20 aus, dass es sich bei Zuwendungen an Geschäftsfreunde, die Werbezwecken dienten, wie das Schenken von Kalendern, Flaschenweinen, Sekt und Bonbonnieren anlässlich des Jahreswechsels unter anderem um jene Kosten handle, bei denen primär die berufliche Tätigkeit und nicht die Person des Steuerpflichtigen im Vordergrund stehe.

Mit Vorhalt wurde der Beschwerdeführer in der Folge aufgefordert, die berufungsgegenständlichen Bewirtungsspesen und Geschenke hinsichtlich Namen und Adressen der Bewirteten und Beschenkten, der einzelnen Anlässe für die Einladungen und Geschenke bzw. deren ökonomische Ergebnisse sowie Art und Weise der Geschenke im Einzelnen (Weihnachtsbilletts, Massenwerbegeschenke uä) aufzulisten, die entsprechenden Belege und allfälligen sonstigen Unterlagen vorzulegen und insbesondere den Nachweis zu erbringen, dass die Bewirtungen eindeutig auf Kundenwerbung ausgerichtet seien und die betriebliche bzw berufliche Veranlassung überwogen habe. Geschenke könnten insoweit anerkannt werden, als sie die üblichen Kosten für Weihnachts- und Neujahrsbilletts nicht überschritten hätten bzw insoweit es sich mit dem Firmennamen versehene Massen-Werbegeschenke gehandelt habe. Der Beschwerdeführer übersandte der belangten Behörde in der Folge eine Auflistung hinsichtlich der strittigen Aufwendungen, worin in drei Spalten der jeweils Bewirtete/Beschenkte, der jeweilige Anlass (zB Besprechung betreffend anhängiger Prozesse, Besprechung diverser Schadensfälle, Besprechung in Sachen - zB - "Bauer", Kontaktpflege - als Beschenkte werden diesbezüglich "Mitarbeiter des Bezirksgerichtes ..." bezeichnet -, Geschäftsanbahnung, Betriebsausflug - als Beschenkte werden hier "Mitarbeiter der Schadensabteilung" einer Versicherungsgesellschaft angeführt -, Besprechung betreffend Gutachtenserstellung - Bewirteter war ein namentlich genannter Verkehrssachverständiger -, etc) sowie Art und Wert (zB Weinflaschen S 3.510,--, Bewirtung S 7.900,--) dargestellt ist. Aus der Auflistung gehe hervor, dass der "Hauptadressatenkreis" sich aus Referenten zweier namentlich genannter Versicherungsgesellschaften zusammen setze, deren Mandatserteilungen an die Kanzlei des Beschwerdeführers etwa 50 % des Gesamtumsatzes ausgemacht hätten. In Bezug auf die Art der Geschenke habe der Beschwerdeführer bewusst versucht, Geschenke mit einer gewissen persönlichen Note zukommen zu lassen. Dies ändere jedoch nichts am geschäftlichen Charakter der Geschenke. Auf Grund der starken Konkurrenz zwischen den im Versicherungsgeschäft involvierten Anwaltskanzleien werde der einzelne Anwalt schon im Hinblick auf den entsprechenden Usus der konkurrierenden Kollegen zu weihnachtlichen Geschenken nahezu verpflichtet, wolle er weiterhin mit Mandaten der einzelnen Gesellschaften betraut werden.

Mit dem angefochtenen Bescheid wies die belangte Behörde die Berufung ab. Nach Wiedergabe des § 20 Abs 1 Z 2 lit a bis Z 4 EStG 1988 stimmte die belangte Behörde dem Beschwerdeführer zu, dass die durch die Rechnungen nachgewiesenen Bewirtungsausgaben in Zusammenhang mit seiner betrieblichen Tätigkeit als Rechtsanwalt stünden. Die vom Gesetz geforderte überwiegend berufliche Veranlassung liege sohin vor. Weitere Voraussetzung für die Abzugsfähigkeit von Bewirtungsaufwendungen sei aber, dass die Bewirtung der Werbung diene. Der Begriff der Werbung könne als absichtliche und zwangfreie Form der Beeinflussung, welche Menschen zur Erfüllung der Werbeziele veranlassen solle, verstanden werden. Wenngleich eine Werbewirkung im oben dargestellten Sinne von einer Reihe betrieblicher Maßnahmen (beispielsweise hohes Qualitätsniveau der betrieblichen Marktleistung) ausgehen könne, setze der Begriff der Werbung den Einsatz besonderer Werbemittel voraus. Der Gesetzestextierung sei zu entnehmen, dass Bewirtungsaufwendungen der Durchführung einer Werbemaßnahme - gleich ob diese in Form einer Werbevorführung oder eines Werbevortrages erfolge - dienen müssten. Geschäftsanbahnung sei ein weiterer Begriff, der eine Fülle von Maßnahmen umfasse, deren Ziel es sei, einen Vertragsabschluss zu erwirken. Dies könne etwa in Form der reinen Kontaktpflege oder mit rein repräsentativ veranlassten Bewirtungen oder mit Auftragsverhandlungen bzw. Auftragsbearbeitungen geschehen und finde im Verkaufsabschluss seine Krönung. All dies sei jedoch nicht unter den Begriff der Werbung zu subsumieren, weil einerseits andere betriebliche Funktionsbereiche wie etwa der Verkauf (inklusive Vertrags- und Auftragsabwicklung) angesprochen seien und andererseits Werbemittel allenfalls unterstützend eingesetzt würden. Daraus folge, dass eine - allein durch die Bewirtung von Geschäftsfreunden - entfaltete Werbewirkung nicht den vom Gesetz geforderten Zusammenhang mit einer konkreten Werbemaßnahme aufweise und als werbeähnlicher Aufwand zu beurteilen sei. Ein solcher Aufwand sei jedoch nicht abzugsfähig. Geschenke seien grundsätzlich keine Betriebsausgaben. Wenngleich die üblichen Werbe- und Gelegenheitsgeschenke an Kunden, Klienten, Geschäftsfreunde, Beamte, Mitarbeiter uä nach älterer Judikatur Betriebsausgaben gewesen seien, so seien sie nach jüngerer Rechtsprechung als Aufwendungen der Lebensführung bzw Repräsentationsaufwand nicht abzugsfähig. Im Übrigen könne davon ausgegangen werden, dass ein Rechtsanwalt nicht auf Grund von Bewirtungen oder Geschenken, sondern infolge fachlicher Kompetenz und Leistung konsultiert werde. Der Einwand, die Bewirtung von Geschäftsfreunden im Rahmen derer der Rechtsanwalt für sich, seine Kanzlei und seine Leistungen werbe, sei auf Grund des bestehenden berufsrechtlichen Werbeverbotes die einzige Art von Werbeveranstaltung, die das Berufsrecht den Rechtsanwälten zugestehe, gehe daher ins Leere.

Der Verwaltungsgerichtshof hat über die dagegen erhobene Beschwerde erwogen:

Gemäß § 20 Abs 1 Z 2 lit a EStG 1988 dürfen bei den einzelnen Einkünften Aufwendungen oder Ausgaben für die Lebensführung nicht abgezogen werden, selbst wenn sie die wirtschaftliche oder gesellschaftliche Stellung des Steuerpflichtigen mit sich bringt und sie zur Förderung des Berufes oder der Tätigkeit des Steuerpflichtigen erfolgen. Nach Z 3 dieser Gesetzesstelle dürfen Repräsentationsaufwendungen oder Repräsentationsausgaben nicht abgezogen werden. Darunter fallen auch Aufwendungen oder Ausgaben anlässlich der Bewirtung von Geschäftsfreunden, außer der Steuerpflichtige weist nach, dass die Bewirtung der Werbung dient und die betriebliche oder berufliche Veranlassung weitaus überwiegt.

Die in dieser Gesetzesstelle vorgesehene Ausnahme von dem grundsätzlichen Abzugsverbot von Repräsentationsaufwendungen oder Repräsentationsausgaben ist somit von dem der Partei obliegenden Nachweis zweier Voraussetzungen - Werbezweck und erhebliches Überwiegen der betrieblichen oder beruflichen Veranlassung - abhängig. Eine bloße Glaubhaftmachung dieser Voraussetzungen reicht daher für die Abzugsfähigkeit der Aufwendungen (Ausgaben) nicht aus (vgl das hg Erkenntnis vom 3. Mai 2000, 98/13/0198).

Von der belangten Behörde wird nicht in Abrede gestellt, dass die Voraussetzung einer überwiegend beruflichen Veranlassung der nachgewiesenen Bewirtungsausgaben erfüllt ist. Die belangte Behörde verneint jedoch, dass die Bewirtung gegenständlich der Werbung gedient habe. Der Beschwerdeführer meint in diesem Zusammenhang, im Verwaltungsverfahren ausreichend dargetan zu haben, aus welchen Gründen die von ihm durchgeführten Bewirtungen insgesamt der Werbung für seine Kanzlei gedient hätten. Der Verwaltungsgerichtshof vermag dieser Auffassung jedoch aus folgenden Gründen nicht zu folgen: Der Beschwerdeführer hat trotz ausdrücklicher Aufforderung durch die Behörde, den Nachweis zu erbringen, dass die Bewirtungen eindeutig auf Kundenwerbung ausgerichtet gewesen seien, lediglich dargetan, woraus sich der Hauptadressatenkreis der bewirteten Personen zusammensetze, mit welchem Umfang am Umsatz des Beschwerdeführers die entsprechenden Personen in Zusammenhang zu bringen seien und dass die Bewirtung dieser Personen, "wenn es sich nicht ohnehin um Geschäftsessen handelte" der Sicherstellung künftiger Mandatserteilungen an die Kanzlei des Beschwerdeführers und "somit" der Werbung gedient hätten. Nun ist jedoch weder zu erkennen, dass "Geschäftsessen" als solche von vornherein, noch, dass Bewirtungen "zur Sicherungstellung künftiger Mandatserteilungen" jedenfalls der Werbung dienen. Der Beschwerdeführer hätte daher nachweisen müssen, inwiefern die einzelnen Bewirtungen tatsächlich einem konkreten Werbezweck für seine Kanzlei gedient haben. Da unter dem Begriff "Werbung" ganz allgemein im Wesentlichen eine Produkt- oder Leistungsinformation zu verstehen ist, hätte der Beschwerdeführer darzutun gehabt, inwiefern er anlässlich der Bewirtungen jeweils eine auf seine berufliche Tätigkeit bezogene Leistungsinformation geboten habe. Dass Derartiges bei den Anlässen, welche zu den Bewirtungsaufwendungen geführt haben, zur Sprache gekommen wäre, hat der Beschwerdeführer nicht dargetan. Dies ganz abgesehen davon, dass eine derartige Leistungsinformation bei einer Besprechung "betreffend anhängiger Prozesse" oder "diverser Schadensfälle" oder "betreffend Gutachtenerstellung" von vornherein nicht in Betracht kommt. Der belangten Behörde ist zuzustimmen, dass Aufwendungen zur im weitesten Sinn Kontaktpflege, somit letztlich zur Herstellung einer gewissen positiven Einstellung zum "Werbenden" nur als werbeähnlicher und somit im Sinn des § 20 Abs 1 Z 3 EStG 1988 nicht abzugsfähiger Aufwand beurteilt werden kann.

Soweit sich das Beschwerdevorbringen auf die zu bestimmten Anlässen (Weihnachten, Jahreswechsel) gewährten Zuwendungen bezieht, übersieht der Beschwerdeführer, dass lediglich hinsichtlich Bewirtungsspesen - mit der Folge einer allfälligen Anerkennung als Betriebsausgaben - ein Nachweis erbracht werden kann, dass sie der Werbung dienen. Alle anderen Repräsentationsaufwendungen sind nach § 20 Abs 1 Z 3 EStG 1988 jedenfalls vom Abzug ausgeschlossen (vgl. das hg Erkenntnis vom 3. Mai 2000, 98/13/0198 mwN). Auf das hg Erkenntnis vom 2. Dezember 1970, Slg 4158 (F), stützt sich der Beschwerdeführer schon deshalb zu Unrecht, weil es vor dem Hintergrund einer anderen Rechtslage ergangen ist.

Die Beschwerde erweist sich daher insgesamt als unbegründet, weshalb sie gemäß § 42 Abs 1 VwGG abzuweisen war.

Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung BGBl Nr 416/1994.

Wien, am 2. August 2000