TE Vwgh Erkenntnis 2000/9/22 98/15/0072

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Mag. Meinl und die Hofräte Dr. Karger, Dr. Sulyok, Dr. Fuchs und Dr. Zorn als Richter, im Beisein der Schriftführerin Dr. Doralt, über die Beschwerde der F GmbH in R, vertreten durch Dr. Wolfgang Stolz, Rechtsanwalt in 5550 Radstadt, Prehauserplatz 5, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Salzburg (Berufungssenat II) vom 4. Dezember 1997,

RV 035.97/1-8/97, betreffend Gewerbesteuer 1992 bis 1994, zu Recht erkannt:

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Die Beschwerdeführerin hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von S 4.565,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Bei der Beschwerdeführerin, einer Komplementär-GmbH, waren die zu je 25 % am Stammkapital beteiligten Gesellschafter Hans-Peter T, Johann und Rupert F von 1991 bis 1994 sowie Mag. Alois F bis Juni 1991 als Geschäftsführer angestellt. Mit Notariatsakt vom 2. Juli 1991 ist Mag. Alois F aus der Gesellschaft ausgeschieden und hat seinen Gesellschaftsanteil zu gleichen Teilen an die übrigen Gesellschafter abgetreten. Mit Notariatsakt vom 1. März 1994 haben diese je ein Drittel ihres Anteils an Hannelore T abgetreten mit der Folge, dass die Gesellschafter ab diesem Zeitpunkt wieder zu 25 % am Stammkapital der Gesellschaft beteiligt waren.

Im Rahmen einer die Jahre 1992 bis 1994 umfassenden abgabenbehördlichen Prüfung wurde festgestellt, dass im Zeitraum Juli 1991 bis Februar 1994 bei der Beschwerdeführerin auf Grund des Ausscheidens des vierten Gesellschafters im Wege der Abtretung seines Gesellschaftsanteils hinsichtlich der verbleibenden Gesellschafter eine Beteiligung von je 33,33 % und damit wesentliche Beteiligungsverhältnisse vorlägen, welche zu einer Hinzurechnung der bezahlten Geschäftsführervergütungen gemäß § 7 Z 6 GewStG führten.

Mit - zum Teil nach Wiederaufnahme der Verfahren ergangenen - Gewerbesteuerbescheiden 1992 bis 1994 wurden die Geschäftsführervergütungen der wesentlich Beteiligten dem Gewerbeertrag hinzugerechnet.

Die Beschwerdeführerin brachte gegen die Bescheide Berufung ein mit der Begründung, dass in dem fraglichen Zeitraum auf Grund eines Abtretungsvertrages vom 6. Juli 1991 vier Gesellschafter mit je 25 % an der Gesellschaft beteiligt gewesen seien, weshalb keine Hinzurechnung vorgenommen werden dürfe.

Mit Berufungsvorentscheidung wies das Finanzamt die Berufung als unbegründet ab. Das Finanzamt ging auf Grund der beiden im Akt einliegenden Notariatsakte davon aus, dass die Gesellschafter Johann und Rupert F sowie Hans-Peter T in dem streitgegenständlichen Zeitraum mit jeweils 33,33 % am Stammkapital der Beschwerdeführerin beteiligt waren und daher die Hinzurechnung der Geschäftsführervergütungen gemäß § 7 Z 6 GewStG zu Recht erfolgte. Die Beschwerdeführerin habe dagegen vorgebracht, dass man in der Gesellschafterversammlung vom 5. Juli 1991, über die ein handschriftliches Protokoll aufgenommen worden sei, beschlossen habe, dass Hannelore T den Geschäftsanteil des ausgeschiedenen Gesellschafters übernehme. In der Folge sei auch ein entsprechender Abtretungsvertrag errichtet worden. Dies habe man insofern nach außen bekannt gemacht, als im Jahresabschluss per 28. Februar 1994 unter den rechtlichen Verhältnissen Hannelore T als Gesellschafterin ausgewiesen sei. Nach Auffassung des Finanzamtes vermöge dieses Vorbringen nicht den Beweis dafür zu erbringen, dass im streitgegenständlichen Zeitraum vier Gesellschafter zu je 25 % am Stammkapital der Beschwerdeführerin der beteiligt gewesen seien. Anlässlich einer persönlichen Vorsprache von Johann F beim Finanzamt im September 1994 sei ein mit 5. Juli 1991 datiertes Protokoll einer Gesellschafterversammlung vorgelegt worden, nach dem der von Hannelore T unterfertigte Gesellschaftsvertrag als Vorvertrag angesehen und als solcher bis zur notariellen Beglaubigung von allen Gesellschaftern für gültig erklärt worden sei. Der mit 6. Juli 1991 datierte Abtretungsvertrag sei erst 1996 im Rahmen der Betriebsprüfung zur Vorlage gelangt. Es sei in Anbetracht der vorhandenen Vielzahl von Vertragsmustern auffällig, dass dieser Abtretungsvertrag mit dem notariellen Abtretungsvertrag vom 1. März 1994 inhaltlich fast völlig ident sei. Trotz des Beschlusses der Gesellschafterversammlung, die Vertragsausfertigung von Notar Dr. S durchführen zu lassen und den Abtretungsvertrag vom 6. Juli 1991 als Vorvertrag anzusehen, habe der Notar bei der Erstellung des notariellen Abtretungsvertrages vom 1. März 1994 keinerlei Bezug auf den Vorvertrag genommen. Hätte der Abtretungsvertrag vom 6. Juli 1991 tatsächlich bereits am 1. März 1994 existiert, hätte der Notar diesen Vertrag sicherlich im notariellen Abtretungsvertrag erwähnt. Es müsse als völlig ungewöhnlich angesehen werden, dass ein notariatsaktpflichtiger Abtretungsvertrag, der als Vorvertrag am 6. Juli 1991 aufgesetzt worden sei, erst ca. 3 Jahre später von einem Notar erstellt werde. Wäre tatsächlich beabsichtigt gewesen, dass Hannelore T nach dem Ausscheiden von Mag. Alois F sofort als Gesellschafterin nachfolge, wäre sicherlich aus Kostengründen die Abtretung der Stammanteile in einem Vertrag durchgeführt worden. Die Behauptung, den Vertrag bereits am 5. Juli 1991 erstellt zu haben, sei daher völlig unglaubwürdig. Das Vorbringen der Beschwerdeführerin, die Gesellschafter hätten am 5. Juli 1991 von ihrem damaligen steuerlichen Vertreter einen Abtretungsvertrag erhalten, der nach dessen Auskunft weder notariatsaktspflichtig gewesen sei noch beim Gebührenamt habe angezeigt werden müssen, sei als reine Schutzbehauptung anzusehen und erscheine als völlig unglaubwürdig. Dass der behauptete Abtretungsvertrag am 6. Juli 1991 tatsächlich bestanden habe, habe aber weder nachgewiesen noch glaubhaft gemacht werden können, weshalb das Finanzamt in freier Beweiswürdigung davon ausgehe, dass der Vertrag erst nach März 1994 zur Erstellung gelangt sei. Auch das Protokoll über die Gesellschafterversammlung sei offenkundig nicht im Juli 1991, sondern erst nach März 1994 ausgefertigt worden, zumal das Problem der wesentlichen Beteiligung erstmals bei der im Juli 1994 begonnenen Lohnsteuerprüfung aufgetreten sei. Überdies sei die Beschwerdeführerin selbst vom Bestehen einer wesentlichen Beteiligung im Jahre 1993 ausgegangen, da sie für diesen Zeitraum beim Finanzamt die Erstattung des Dienstgeberbeitrages und des Zuschlags zum Dienstgeberbeitrag beantragt habe. Die betroffenen Gesellschafter Johann F und Hans-Peter T hätten gegen die Erstattung der Lohnsteuer für den Zeitraum 1992 und 1993 infolge Vorliegens einer wesentlichen Beteiligung keine Einwände erhoben.

Die Beschwerdeführerin stellte den Antrag auf Entscheidung über die Berufung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz.

Mit dem angefochtenen Bescheid hat die belangte Behörde die Berufung als unbegründet abgewiesen. In der Begründung wird ausgeführt, dass das Finanzamt im Rahmen der freien Beweiswürdigung auf Grund von zahlreichen Tatsachenfeststellungen und Indizien zu dem Ergebnis gekommen sei, dass der mit Datum 6. Juli 1991 unterfertigte Abtretungsvertrag, in welchem die Gesellschafter Hans-Peter T, Johann F und Rupert F von ihren Geschäftsanteilen jeweils ein Drittel an Hannelore T abgetreten hätten, mit sehr hoher Wahrscheinlichkeit erst im März 1994 tatsächlich zur Erstellung gelangt sei. Im Vorlageantrag habe der steuerliche Vertreter keine Gedankenfehler oder aktenwidrige Tatsachenfeststellungen bei der Beweiswürdigung des Finanzamtes aufgezeigt. Die belangte Behörde schließt sich daher der Beweiswürdigung an, die das Finanzamt in der Berufungsvorentscheidung vorgenommen und dargestellt habe. Da im fraglichen Zeitraum bei den Gesellschaftern Hans-Peter T, Johann und Rupert F demnach ausschließlich wesentliche Beteiligungen vorgelegen hätten, habe das Finanzamt zu Recht die Hinzurechnungen gemäß § 7 Z 6 GewStG vorgenommen.

Gegen diesen Bescheid richtet sich die Beschwerde. Die Beschwerdeführerin behauptet eine Verletzung ihres Rechtes auf rechtsrichtige Anwendung des § 7 Z 6 GewStG.

Der Verwaltungsgerichtshof hat über die Beschwerde erwogen:

Gemäß § 7 Z 6 GewStG 1953 in der im Beschwerdefall geltenden Fassung werden dem Gewinn aus Gewerbebetrieb nach § 6 Gehälter und sonstige Vergütungen jeder Art, die von einem im § 1 Abs 2 Z 2 und Abs 4 bezeichneten Unternehmen an wesentlich Beteiligte für eine Tätigkeit im Betrieb gewährt worden sind, wieder hinzugerechnet, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinnes abgesetzt sind. Unter wesentlich Beteiligten sind natürliche Personen zu verstehen. Eine Person ist an einem Unternehmen wesentlich beteiligt, wenn sie zu mehr als einem Viertel beteiligt ist. Beteiligung durch Vermittlung eines Treuhänders oder einer Gesellschaft steht einer unmittelbaren Beteiligung gleich. Die Beteiligung muss in einem Zeitpunkt des Bemessungszeitraumes bestanden haben, der für die Ermittlung des Gewerbeertrages maßgebend ist.

Gemäß § 76 Abs 2 GmbHG bedarf es zur Übertragung von Geschäftsanteilen mittels Rechtsgeschäftes unter Lebenden eines Notariatsaktes. Der gleichen Form bedürfen Vereinbarungen über die Verpflichtung eines Gesellschafters zur künftigen Abtretung eines Geschäftsanteiles. Gemäß 78 Abs 1 GmbHG gilt im Verhältnis zur Gesellschaft nur derjenige als Gesellschafter, der im Firmenbuch als solcher aufscheint.

Hans Peter T sowie Johann und Rupert F haben mit Notariatsakt vom 2. Juli 1991 den Geschäftsanteil des Mag. Alois F übernommen. Den Abtretungsvertrag vom 6. Juli 1991, auf welchen sich die Beschwerdeführerin stützt, haben sie hingegen unbestritten nicht in der Form eines Notariatsaktes geschlossen. Der letztgenannte Abtretungsvertrag hat daher keine rechtliche Wirkung dahingehend entfaltet, dass die mit dem Vertrag bezweckte Änderung der Beteiligungsverhältnisse, bestehend in einer Beteiligung von vier Gesellschaftern zu je 25 %, bereits im Jahre 1991 eingetreten wäre. Die belangte Behörde ist daher schon aus diesem Grund im Ergebnis zu Recht vom Fortbestehen der durch den Notariatsakt vom 2. Juli 1991 geschaffenen Beteiligung von drei Gesellschaftern zu je 33,33 % (bis zum Abschluss des Notariatsaktes vom 1. März 1994) ausgegangen, zumal ein Sachverhalt, der die Rechtsfolgen des § 23 Abs 3 BAO herbeizuführen vermöchte, weder im Verwaltungsverfahren noch in der Beschwerde aufgezeigt worden ist. Soweit die Beschwerdeführerin darauf verweist, dass der Abtretungsvertrag vom 6. Juli 1991 von den Gesellschaftern als gültiger Vorvertrag behandelt worden sei, ist darauf für den Beschwerdefall nichts zu gewinnen, weil ein Vorvertrag lediglich die Verpflichtung beinhaltet, in Zukunft einen bestimmten Vertrag abzuschließen. Überdies sei bemerkt, dass ein Vorvertrag zivilrechtlich auch den Formvorschriften entsprechen und den Zeitpunkt für den beabsichtigten Vertragsabschluss festlegen muss.

Die Beschwerde erweist sich daher als unbegründet und war daher gemäß § 42 Abs 1 VwGG abzuweisen.

Die Kostenentscheidung stützt sich auf die §§ 47 ff VwGG iVm der Verordnung BGBl. Nr. 416/1994.

Wien, am 22. September 2000