TE Vwgh Erkenntnis 2000/9/26 2000/13/0042

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Weiss und die Hofräte Dr. Fellner und Dr. Hargassner als Richter, im Beisein des Schriftführers Mag. Fössl, über die Beschwerde des Mag. Dr. W, Wirtschaftsprüfer in W, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland (Berufungssenat I) vom 22. November 1999, Zl. RV/72-15/99, betreffend Einkommensteuer für die Jahre 1992 bis 1995, zu Recht erkannt:

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Den Beschwerdeschriften und der ihnen angeschlossenen Ausfertigung des angefochtenen Bescheides ist Folgendes zu entnehmen:

Der Beschwerdeführer ist Wirtschaftsprüfer und erzielte in den Streitjahren Einkünfte aus selbstständiger Arbeit als Einzelunternehmer und Einkünfte aus einer Beteiligung an einer Wirtschaftstreuhandkommanditgesellschaft. Im Gefolge einer abgabenbehördlichen Prüfung der Wirtschaftstreuhandkommanditgesellschaft erließ das Finanzamt am 3. August 1998 nach Wiederaufnahme der Verfahren zur Feststellung der Einkünfte der an dieser Kommanditgesellschaft Beteiligten für die Streitjahre neue Feststellungsbescheide nach § 188 BAO. Die Feststellungen der abgabenbehördlichen Prüfung der Wirtschaftstreuhandkommanditgesellschaft nahm das Finanzamt zum Anlass für eine Prüfung auch der Einkommensteuer des Beschwerdeführers für die betroffenen Jahre und erließ nach Wiederaufnahme der Einkommensteuerverfahren für die Jahre 1992 bis 1994 am 23. Juli 1998 neue Einkommensteuerbescheide für die Jahre 1992 und 1993 und am 24. Juli 1998 einen neuen

Einkommensteuerbescheid für das Jahr 1994 sowie den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 1995, wobei in allen vier Einkommensteuerbescheiden bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die Einkommensteuer die Einkünfte des Beschwerdeführers aus seiner Beteiligung an der geprüften Wirtschaftstreuhandkommanditgesellschaft mit jenen Ergebnissen berücksichtigt wurden, wie sie den erst am 3. August 1998 neu erlassenen Feststellungsbescheiden entsprachen.

Gegen diese Vorgangsweise wandte sich der Beschwerdeführer in einer gegen die Einkommensteuerbescheide der Streitjahre erhobenen Berufung, in welcher geltend gemacht wurde, dass das Finanzamt zufolge der Bestimmung des § 192 BAO die im Zeitpunkt der Erlassung der bekämpften Einkommensteuerbescheide dem Rechtsbestand angehörenden Feststellungsbescheide den Einkommensteuerbescheiden hätte zugrundelegen müssen, weswegen es dem Finanzamt verwehrt gewesen sei, die zum Zeitpunkt der Erlassung der Einkommensteuerbescheide noch nicht erlassenen neuen Feststellungsbescheide vorwegnehmend bereits zu verwerten.

Diese Berufung wurde mit dem nunmehr angefochtenen Bescheid mit der Begründung abgewiesen, es sei dem Beschwerdeführer zwar darin beizupflichten, dass die Vorgangsweise des Finanzamtes gegen § 192 BAO verstoßen habe, es sei der den vor der belangten Behörde bekämpften Einkommensteuerbescheiden anhaftende Mangel aber durch die nachträgliche Erlassung der neuen Grundlagenbescheide vor Ergehen der Berufungsbescheide im Einkommensteuerverfahren saniert worden. Zum Zeitpunkt der Erlassung des angefochtenen Bescheides über die Berufung des Beschwerdeführers gegen die abgeleiteten Bescheide lägen die neuen Grundlagenbescheide vor und seien in Entsprechung der Bindungswirkung des § 192 BAO der Entscheidung der belangten Behörde zugrund zu legen. Den Berufungsantrag des Beschwerdeführers, den bekämpften Einkommensteuerbescheiden die im Zeitpunkt der erstinstanzlichen Bescheiderlassung im Juli 1998 geltenden Feststellungen zu Grunde zu legen, könne nicht entsprochen werden, weil diese Feststellungen durch die zwischenzeitig neu erlassenen Feststellungsbescheide aus dem Rechtsbestand entfernt worden seien.

Über die gegen diesen Bescheid erhobene, dem Verwaltungsgerichtshof vom Verfassungsgerichtshof mit Beschluss vom 29. Februar 2000, B 184/00, gemäß Art. 144 Abs. 3 B-VG abgetretene Beschwerde hat der Verwaltungsgerichtshof erwogen:

Der Beschwerdeführer erachtet sich nach seinem Vorbringen vor dem Verwaltungsgerichtshof durch den angefochtenen Bescheid in seinem Recht "auf eine den gesetzlichen Bestimmungen entsprechende Festsetzung der Einkommensteuer für die Jahre 1992 bis 1995 insofern verletzt, als die angefochtene Berufungsentscheidung die Aufhebung der Einkommensteuerbescheide vom 23. bzw. 24. Juli 1998 wegen Verletzung der Norm des § 192 BAO gemäß § 289 Abs. 2 BAO hätte verfügen müssen".

In einem Feststellungsbescheid enthaltene Feststellungen, die für andere Feststellungsbescheide, für Messbescheide oder für Abgabenbescheide von Bedeutung sind, werden nach § 192 BAO diesen Bescheiden zu Grunde gelegt, auch wenn der Feststellungsbescheid noch nicht rechtskräftig geworden ist.

Nach der vom Beschwerdeführer ins Treffen geführten Bestimmung des § 289 Abs. 2 BAO ist die Abgabenbehörde zweiter Instanz berechtigt, sowohl im Spruch als auch hinsichtlich der Begründung ihre Anschauung an die Stelle jener der Abgabenbehörde erster Instanz zu setzen und demgemäß den angefochtenen Bescheid nach jeder Richtung abzuändern, aufzuheben oder die Berufung als unbegründet abzuweisen.

Die Abweisung einer Berufung als unbegründet ist dabei so zu werten, als ob die Berufungsbehörde einen mit dem angefochtenen Bescheid im Spruch übereinstimmenden Bescheid erlassen hätte, der fortan an die Stelle des angefochtenen Bescheides tritt (vgl. die bei Ritz, Bundesabgabenordnung-Kommentar2 Tz 3 zu § 289 BAO wiedergegebene Judikatur). Tritt der die Berufung abweisende Bescheid aber mit dem Zeitpunkt seiner Erlassung an die Stelle des erstinstanzlichen Bescheides, dann folgt daraus, dass ein zweitinstanzlicher Abgabenbescheid getreu der Bestimmung des § 192 BAO die Feststellungen jener Feststellungsbescheide zu Grunde zu legen hat, die zum Zeitpunkt der Erlassung des zweitinstanzlichen Abgabenbescheides dem Rechtsbestand angehören. Dies waren im Beschwerdefall zufolge des zwischenzeitigen Ergehens neuer Grundlagenbescheide am 3. August 1998 genau diese Feststellungsbescheide, deren vorwegnehmende Berücksichtigung in den erstinstanzlichen Einkommensteuerbescheiden der Beschwerdeführer grundsätzlich zutreffend gerügt hatte. Die belangte Behörde indessen hatte, wie sie zutreffend erkannt hat, in der Erlassung ihrer zweitinstanzlichen Einkommensteuerbescheide von den Ergebnissen eben dieser Feststellungsbescheide auszugehen.

Da der Inhalt der Beschwerde somit schon erkennen ließ, dass die vom Beschwerdeführer gerügte Rechtsverletzung nicht vorliegt, war die Beschwerde gemäß § 35 Abs. 1 VwGG ohne weiteres Verfahren in nichtöffentlicher Sitzung als unbegründet abzuweisen. Da die Rechtsfrage besonders einfach war, konnte diese Entscheidung in einem nach § 12 Abs. 1 Z. 2 VwGG gebildeten Senat getroffen werden.

Wien, am 26. September 2000