TE Vwgh Erkenntnis 2013/8/29 2012/16/0159

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Höfinger und die Hofräte Dr. Mairinger, Mag. Dr. Köller und Dr. Thoma sowie die Hofrätin Mag. Dr. Zehetner als Richter, im Beisein der Schriftführerin MMag. Wagner, über die gemeinsame Beschwerde von 1. R, 2. G R, 3. F, alle in I und vertreten durch Waldmüller, Baldauf, Wenzel, Rechtsanwälte in 6020 Innsbruck, Fallmerayerstraße 8, gegen die Bescheide des unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Innsbruck,

I. hinsichtlich der erst- und drittbeschwerdeführenden Parteien vom 9. Juli 2012, Zl. RV/0172-I/12 (protokolliert zur hg. Zl. 2012/16/0159) und

II. hinsichtlich der zweitbeschwerdeführenden Partei vom 10. Juli 2012, Zl. RV/0173-I/12 (protokolliert zur hg. Zl. 2012/16/0160),

jeweils betreffend Grunderwerbsteuer, zu Recht erkannt:

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Die Beschwerdeführer haben dem Bund Aufwendungen in der Höhe von insgesamt EUR 610,60 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Beiden Beschwerdefällen liegt der unstrittige Sachverhalt, der sich auch aus dem vorgelegten Verwaltungsakt ergibt, zugrunde, wonach ursprünglich den erst- und zweitbeschwerdeführenden Parteien gehörige Liegenschaften samt Gebäude im Wege einer Hausverlosung ins Eigentum der Drittbeschwerdeführerin übertragen wurden. Gegenstand der Hausverlosung waren zwei Grundstücke des Erstbeschwerdeführers mit insgesamt 1.862 m2 und ein Grundstück der Zweitbeschwerdeführerin mit 849 m2.

Im Internet (www.luxusvillatirol.at) wurde die Hausverlosung beworben mit "Hausverlosung einer Luxusvilla in Tirol, Gewinne eine Villa um EUR 99,--". Nach den im Internet veröffentlichten Verlosungsbedingungen wurden 21.999 Lose zum Einzelpreis von EUR 99,-- zum Verkauf aufgelegt. Weiter heißt es in den Verlosungsbedingungen:

"Durch die Anmeldung auf der Homepage der Verloser werden die Verlosungsbedingungen uneingeschränkt akzeptiert und bestätigt der Anmelder eigenberechtigt zu sein.

…

Der Verkehrswert der zu verlosenden Liegenschaft samt Inventar beträgt laut Gutachten … mindestens 1,5 Millionen Euro. Die Glückspielgebühr beträgt EUR 261.348. Die Grunderwerbsteuer (3,5%) und Grundbuchseintragungsgebühr (1%) betragen insgesamt EUR 98.006,--. Vom Gesamterlös werden zusätzlich zur Glückspielgebühr, Grunderwerbsteuer und Eintragungsgebühr noch die Kosten für Notar, Treuhänder, Bankspesen, Absicherung über Bankgarantien, Werbemaßnahmen und andere Barauslagen beglichen."

Unter der Überschrift "Nichtverkauf der 21.999 Lose bei Ende der Verlosungszeit" wurde in den Verlosungsbedingungen festgehalten:

"Die Verlosung erfolgt nach Verkauf aller Lose. Sollten am Ende der Verlosungszeit nicht alle Lose verkauft sein, können die Verloser entscheiden, ob sie dennoch verlosen wollen.

Sollten also zu Verlosungsende weniger als 21.999 Lose verkauft sein, haben die Verloser das Recht, zwischen Durchführung der Verlosung unter den Teilnehmern oder Abbruch der Verlosung und der Rücküberweisung der Losbeträge abzüglich der Bearbeitungsgebühr zu wählen.

…

Bei Rücküberweisung des Lospreises an den Teilnehmer wegen nicht zustande Kommens der Verlosung wird eine Bearbeitungsgebühr von EUR 19,- einbehalten."

Nachdem sämtliche Lose verkauft worden waren, fand am 17. August 2010 die Verlosung statt, bei der das von der Drittbeschwerdeführerin gekaufte Los gezogen wurde.

Zur grundbücherlichen Durchführung der Eigentumsübertragung der Liegenschaften auf die Drittbeschwerdeführerin wurde eine Urkunde mit der Bezeichnung "Aufsandungsurkunde zur Eigentumserlangung auf Grund einer Hausverlosung" errichtet und im September 2010 grundbücherlich von den beschwerdeführenden Parteien gezeichnet. In dieser Urkunde heißt es unter anderem (Unterstreichungen im Original):

"2. Losgewinn

Nach Eröffnung des Losverkaufes entsprechend Verlosungsbedingungen wurde nach Verkauf der 21.999 Lose am 17.08.2010 die Verlosung unter Aufsicht des öffentlichen

Notars ... durchgeführt. Unter den Losteilnehmern wurde die

Gewinnerin ermittelt, welche die Losnummer 02913 nach Bezahlung des Lospreises zugewiesen bekommen hatte.

3. Grunderwerbsteuer und Eintragungsgebühr

Die Abfuhr der auf diesem Gewinn entfallenden Grunderwerbssteuer und Eintragungsgebühr wird gemäß § 11 Grunderwerbsteuergesetz über das zuständige Finanzamt ermittelt und abgeführt.

Festgehalten wird, dass gemäß Verlosungsbedingungen die Grunderwerbssteuer und die Eintragungsgebühr von den Verlosern getragen wurden.

...

7. Kosten, Steuern, Gebühren

Sämtliche Kosten der Verlosung, die Glückspielgebühr, die Verfassung und grundbücherliche Durchführung der Eigentumsverschaffung und alle mit der Abwicklung dieser Urkunde in Zusammenhang stehenden Steuern, Abgaben und Gebühren tragen die Verloser. Darüber hinaus gehende allfällige rechtliche Beratungen und/oder Vertretungen im Zusammenhang mit der Verlosung, dem Gewinn, der Errichtung der Urkunde und Durchführung trägt die Gewinnerin selbst."

Mit den im Instanzenzug ergangenen angefochtenen Bescheiden änderte die belangte Behörde in teilweiser Stattgebung der Berufungen der beschwerdeführenden Parteien die bei ihr bekämpften Bescheide dahin ab, dass die Grunderwerbsteuer zu I. von einer Gegenleistung von EUR 1,384.583,61 mit EUR 48.460,43 und zu II. von einer Gegenleitung von EUR 631.316,59 mit EUR 22.096,08 festgesetzt wurde.

In den für die Beschwerdefälle wesentlichen und in beiden angefochtenen Bescheiden gleichlautenden Begründungen stellte die belangte Behörde die Rechtslage sowie die einschlägige Rechtsprechung dar und ging davon aus, dass als Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer zunächst die Summe der von allen Loskäufern bezahlten Lospreise (EUR 2,177.901,--) heranzuziehen sei, weil diese als Gegenleistung für den Liegenschaftserwerb anzusehen sei. Von dieser Summe sei wegen § 5 Abs. 4 GrEStG die für den zu versteuernden Erwerbsvorgang veranschlagte Grunderwerbsteuer von EUR 76.226,54 abzuziehen. Weiter sei der Wert des beweglichen Inventars auf den Liegenschaften in der Höhe von EUR 85.774,26 abzuziehen, weshalb die (grunderwerbsteuerliche) Gegenleistung EUR 2,015.900,20 betrüge. Dieser Betrag sei im Verhältnis der jeweils dem Erstbeschwerdeführer und der Zweitbeschwerdeführerin gehörigen Liegenschaftsflächen (1.862 m2 zu 849 m2) aufzuteilen, weshalb als Gegenleistung auf den Erstbeschwerdeführer ein Betrag von EUR 1,384.583,61 und auf die Zweitbeschwerdeführerin ein Betrag von EUR 631.316,59 entfalle. Die Grunderwerbsteuer (3,5%) betrage auf Basis dieser Bemessungsgrundlagen zu I. EUR 48.460,43 und zu II. EUR 22.096,08.

Gegen diese Bescheide erhoben die Beschwerdeführer eine gemeinschaftliche Beschwerde, in der sie Rechtswidrigkeit des Inhaltes und Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften geltend machen.

Die belangte Behörde hat die Verwaltungsakten vorgelegt und eine Gegenschrift erstattet, in der sie die kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde beantragt.

Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

Die im Beschwerdefall maßgebenden Bestimmungen des GrEStG

lauten:

"Erwerbsvorgänge

§ 1. (1) Der Grunderwerbsteuer unterliegen die folgenden Rechtsvorgänge, soweit sie sich auf inländische Grundstücke beziehen:

1. ein Kaufvertrag oder ein anderes Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übereignung begründet,

2. der Erwerb des Eigentums, wenn kein den Anspruch auf Übereignung begründendes Rechtsgeschäft vorausgegangen ist…

…

Art der Berechnung

§ 4. (1) Die Steuer ist vom Wert der Gegenleistung zu berechnen.

(2) Die Steuer ist vom Wert des Grundstückes zu berechnen,

1. wenn eine Gegenleistung nicht vorhanden oder nicht zu ermitteln ist oder die Gegenleistung geringer ist als der Wert des Grundstückes…

…

Gegenleistung

§ 5. (1) Gegenleistung ist

1. bei einem Kauf der Kaufpreis einschließlich der vom Käufer übernommenen sonstigen Leistungen und der dem Verkäufer vorbehaltenen Nutzungen…

(3) Der Gegenleistung sind hinzuzurechnen

1. Leistungen, die der Erwerber des Grundstückes anderen Personen als dem Veräußerer als Gegenleistung dafür gewährt, daß sie auf den Erwerb des Grundstückes verzichten,

2. Leistungen, die ein anderer als der Erwerber des Grundstückes dem Veräußerer als Gegenleistung dafür gewährt, daß der Veräußerer dem Erwerber das Grundstück überläßt.

(4) Die Grunderwerbsteuer, die für den zu besteuernden Erwerbsvorgang zu entrichten ist, wird der Gegenleistung weder hinzugerechnet noch von ihr abgezogen."

Nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes ist der Begriff der Gegenleistung im Sinne der §§ 4 und 5 GrEStG ein dem Grunderwerbsteuerrecht eigentümlicher Begriff, der über den bürgerlich-rechtlichen Begriff der Gegenleistung hinausgeht. Er ist vielmehr im wirtschaftlichen Sinn (§ 21 BAO) zu verstehen. Für die Beurteilung der Gegenleistung kommt es nicht auf die äußere Form der Verträge, sondern auf den wahren wirtschaftlichen Gehalt an, der nach wirtschaftlicher Betrachtungsweise zu ermitteln ist. Unter einer Gegenleistung ist daher jede geldwerte entgeltliche Leistung zu verstehen, die für den Erwerb des Grundstückes zu zahlen ist (vgl. das hg. Erkenntnis vom 24. November 2011, Zl. 2010/16/0246, mwN).

Gemäß § 5 Abs. 1 Z 1 GrEStG ist bei einem Kauf Gegenleistung der Kaufpreis einschließlich der vom Käufer übernommenen sonstigen Leistungen und der dem Verkäufer vorbehaltenen Nutzungen. Dies gilt auch für andere einen Übereignungsanspruch begründende Rechtsgeschäfte, zumal der Begriff der Gegenleistung im § 5 GrEStG keine erschöpfende Aufzählung enthält (vgl. die hg. Erkenntnisse vom 28. Februar 2007, Zl. 2005/16/0193, und vom 24. Mai 2012, Zl. 2009/16/0321).

Es ist zwar die Regel, aber nicht ein Erfordernis, dass die Gegenleistung zwischen Grundstücksveräußerer und Grundstückserwerber ausgetauscht wird (vgl. das hg. Erkenntnis vom 15. April 1993, Zl. 93/16/0056).

Erbringt ein Dritter (im dortigen Beschwerdefall das Land Wien als Förderer) an den Veräußerer eine Leistung, damit der Käufer das geförderte Objekt überhaupt erwerben kann, kommt auch diesem Betrag im Gesamtzusammenhang gesehen insoweit Gegenleistungscharakter zu. Eine derartige Leistung, die der Veräußerer damit unbedingt vom Förderer vereinnahmt, ist aber nach der eindeutigen Anordnung des § 5 Abs. 3 Z 2 GrEStG der Gegenleistung hinzuzurechnen (vgl. das hg. Erkenntnis vom 29. September 2010, Zl. 2009/16/0054).

Auch eine zusätzlich und außerhalb des Kaufvertrages gewährte Leistung stellt einen Teil der Gegenleistung dar. Selbst wenn eine Vereinbarung über zusätzliche Leistungen in einem gesonderten Vertragswerk niedergelegt wird, ändert dies nichts daran, dass diese Leistungen in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen sind (vgl. die bei Fellner, Gebühren und Verkehrsteuern Band II, in Rz 149 zu § 5 GrEStG zitierte hg. Rechtsprechung).

Die beschwerdeführenden Parteien vertreten in der Beschwerde - zusammengefasst - die Ansicht, die Gegenleistung sei der von der Gewinnerin (Drittbeschwerdeführerin) bezahlte Lospreis von EUR 99,-

- (unter Abzug der Bearbeitungsgebühr von EUR 19,--). Die anderen Loskäufer seien keine Dritten iSd § 5 Abs. 3 Z 2 GrEStG, ihre Leistung sei daher nicht der Gegenleistung zuzurechnen. Der Eigentumsübertragungsvorgang sei ein von der Verlosung losgelöstes Rechtsgeschäft, bei dem keine Gegenleistung erbracht worden sei. Es sei daher der dreifache Einheitswert als Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer heranzuziehen.

Tatsächlich findet sich in der "Aufsandungsurkunde zur Eigentumserlangung auf Grund einer Hausverlosung" keine Bestimmung, die eine Gegenleistung für die Übertragung der Liegenschaften vorsieht. Allerdings irren die Beschwerdeführer, wenn sie meinen, der Eigentumsübertragungsvorgang sei ein von der Verlosung losgelöstes Rechtsgeschäft und die Gegenleistung bestehe ausschließlich aus dem Lospreis für das Gewinnerlos:

Vorauszuschicken ist vor Eingehen in die Sache, dass nach ständiger (zivilgerichtlicher) Rechtsprechung und Lehre unter den Begriff des "Rechtsgeschäftes" nicht nur Verträge, sondern auch einseitige Rechtsgeschäfte, Akte, Auslobungen, Offerte udgl fallen (vgl. im Fall von Teilnahmebedingungen eines Gewinnspiels OGH vom 22. September 2005, 2Ob34/05x).

Für die vorliegenden Verlosungsbedingungen, die einseitig von den Verlosern (erst- und zweitbeschwerdeführenden Parteien) aufgestellt wurden, kann nichts anderes gelten, weshalb vom Vorliegen eines Rechtsgeschäftes iSd § 1 Abs. 1 Z 1 GrEStG ausgegangen werden kann.

In den genannten Verlosungsbedingungen ist - abgesehen von dem nicht eingetretenen Fall, dass nicht alle Lose verkauft würden - festgehalten, dass die Verlosung erst nach Verkauf aller Lose erfolgt. Die Verloser machten demnach die Gewinnermittlung und damit einhergehend den Abschluss des einen Übereignungsanspruch begründenden Rechtsgeschäftes mit dem Gewinner ("Aufsandungsurkunde zur Eigentumserlangung auf Grund einer Hausverlosung") vom Verkauf aller Lose abhängig, somit vom Eingang des Betrages von EUR 2,177.901,--.

Ein Zusammenhang zwischen den Verlosungsbedingungen und der Übereignungsvereinbarung besteht insoweit, als ohne Erfüllung der Bedingung des Verkaufes aller Lose (wie im Beschwerdefall) oder zumindest einer den Verlosern genehmen Zahl an Losen und damit der Lukrierung des entsprechenden Entgelts keine Gewinnermittlung stattgefunden hätte und damit die Liegenschaften nicht übertragen worden wären.

Die beiden Rechtsgeschäfte stehen demnach in einem derart engen inneren Zusammenhang, dass insofern von einem einheitlichen Vorgang auszugehen ist, als die Eigentumsübertragung den Verkauf aller Lose (oder zumindest einer bestimmten Anzahl) vorausgesetzt hat.

Da es nach der Rechtsprechung nicht darauf ankommt, ob die Gegenleistung vom Erwerber erbracht wird oder im Übereignungsgeschäft selbst versprochen wird, ist der Gegenleistung der Drittbeschwerdeführerin bei verständiger Würdigung und wirtschaftlicher Betrachtungsweise des dargestellten Zusammenhanges jener Ertrag hinzuzurechnen, den die erst- und zweitbeschwerdeführenden Parteien durch den Verkauf der übrigen Lose - im Beschwerdefall aller übrigen Lose - erzielt haben, somit insgesamt EUR 2,177.901,--. Erst durch die Leistungen der übrigen Loskäufer an die Überträger der Liegenschaften konnte die Drittbeschwerdeführerin die Objekte überhaupt erwerben (vgl. neuerlich das oben zitierte hg. Erkenntnis vom 29. September 2010).

Von dieser Bemessungsgrundlage hat die belangte Behörde gemäß § 5 Abs. 4 GrEStG die Grunderwerbsteuer abgezogen und diesen Betrag um den Wert des nicht als Zugehör der Liegenschaften zu betrachtenden Inventars in Höhe von EUR 85.774,26 reduziert.

Die Beschwerdeführer argumentieren nun in der Beschwerde - für den Fall des Zutreffens der Rechtsmeinung der belangten Behörde -, dass von diesem reduzierten Betrag weitere Positionen abgezogen werden müssten, etwa die im Lospreis enthaltene "Bearbeitungsgebühr" von EUR 19,-- oder die gemäß den Verlosungsbedingungen von den Verlosern zu tragenden Kosten der Verlosung, die Glückspielgebühr, die Kosten der Verfassung und der grundbücherlichen Durchführung der Eigentumsverschaffung und alle mit der Abwicklung dieser Urkunde in Zusammenhang stehenden Steuern, Abgaben und Gebühren.

Dabei übersehen die beschwerdeführenden Parteien, dass als Gegenleistung jede geldwerte entgeltliche Leistung zu verstehen ist, die für den Erwerb des Grundstückes zu zahlen ist. Steht die Leistung des Erwerbers in einem unmittelbaren, tatsächlichen und wirtschaftlichen oder "inneren" Zusammenhang mit dem Erwerb des Grundstückes, dann ist sie als Gegenleistung im Sinne des GrEStG anzusehen. Für die Frage nach der finalen Verknüpfung zwischen Erwerbsgegenstand und Gegenleistung ist es unerheblich, ob mehrere abgeschlossene Verträge nach dem Willen der jeweils vertragschließenden Parteien zivilrechtlich ihrem Bestand nach voneinander abhängig sein sollen. Entscheidend für die Qualifikation einer Leistung als Gegenleistung im Sinne des § 5 Abs. 1 Z 1 GrEStG ist, dass die Verpflichtung zur Leistung auf den Erwerb des Grundstücks in dem Zustand, in dem es zum Erwerbsgegenstand gemacht wurde, bezogen ist (vgl. das Erkenntnis vom 25. August 2005, Zl. 2005/16/0104). Übernimmt der Käufer zusätzlich zu dem vereinbarten Barpreis eine Schuld des Verkäufers, so stellt diese Schuldübernahme einen Teil der Gegenleistung dar, der gesondert mit seinem Wert anzusetzen ist (vgl. das erwähnte Erkenntnis vom 24. November 2011, Zl. 2010/16/0246). Zur Gegenleistung gehört also auch die Übernahme von Schulden durch den Käufer, die sich im Vermögen des Verkäufers zu dessen Gunsten auswirken (vgl. das Erkenntnis vom 28. Februar 2007, Zl. 2005/16/0193).

Zwar erfolgte im Beschwerdefall durch das Akzeptieren der Verlosungsbedingungen keine Übernahme von (der Höhe nach noch unbekannten) Schulden, allerdings war der Lospreis derart kalkuliert, dass damit auch sämtliche von den Verlosern zu tragenden und in unmittelbarem Zusammenhang mit dem Erwerb der Liegenschaften stehenden Aufwendungen abgegolten werden sollten und offenbar auch wurden. Damit sind aber auch jene Bestandteile des Lospreises, die - gesamt gesehen - über den Schätzwert der Liegenschaften hinausgehen, der Gegenleistung zuzuordnen, zumal ohne deren Leistung ein Erwerb nicht möglich gewesen wäre.

Die Beschwerde erweist sich als unbegründet, weshalb sie gemäß § 42 Abs. 1 VwGG abzuweisen war.

Die Entscheidung über den Aufwandersatz beruht auf den §§ 47 ff VwGG iVm der VwGH-Aufwandersatzverordnung 2008, BGBl. II Nr. 455.

Wien, am 29. August 2013