TE Vwgh Erkenntnis 2000/12/20 97/13/0119

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Weiss und die Hofräte Dr. Fellner, Dr. Hargassner, Mag. Heinzl und Dr. Fuchs als Richter, im Beisein des Schriftführers MMag. Schärf, über die Beschwerde des GW und des JP ("Hausgemeinschaft GW und Mitbesitzer"), beide in Wien und beide vertreten durch Dr. Helga Hofbauer, Rechtsanwalt in Wien XVII, Hernalser Hauptstraße 86/1/3, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland, Berufungssenat II, vom 23. April 1997, Zl. GA 15-94/1018/12, betreffend Feststellung der Einkünfte für das Jahr 1988, zu Recht erkannt:

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Die beschwerdeführende Partei hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von S 4.565,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

GW und JP, die beide je zur Hälfte Gesellschafter der X. OHG sind, bilden eine Hausgemeinschaft (im Folgenden: beschwerdeführende Hausgemeinschaft). Die X. OHG ist als Alleineigentümerin des der Einkünfteerzielung dienenden Hauses im Grundbuch eingetragen, übt aber seit Ende der 70er Jahre keine gewerbliche Tätigkeit mehr aus, weshalb die Einkünfte der beiden Gesellschafter aus Vermietung und Verpachtung des Hauses vom Finanzamt für die aus den beiden Gesellschaftern bestehende "Hausgemeinschaft" festgestellt wurden.

In den vorgelegten Verwaltungsakten liegt der Gesellschaftsvertrag über die Gründung der X. Gesellschaft mbH ein, welcher als Gesellschafter die aus den beiden Mitgliedern der beschwerdeführenden Hausgemeinschaft bestehende X. OHG mit einer Stammeinlage von S 4.000,-- und zwei jeweils den Familiennamen der beiden Mitglieder der Hausgemeinschaft tragende Frauen mit einer Stammeinlage von je S 48.000,-- nennt.

In der Beilage zur Erklärung der Einkünfte von Personengesellschaften für das Streitjahr 1988 wurde unter dem Titel "Erhaltungsausgaben einschl. Versicherungsschäden" ein Betrag von S 2,005.516,-- angesetzt, welcher im Ergebnis für dieses Jahr zu einem auf die beiden Mitglieder der Hausgemeinschaft je zur Hälfte aufgeteilten Werbungskostenüberschuss von rund 1,9 Mio. S führte. Nach mehreren, zuletzt schon unter Festsetzung einer Zwangsstrafe ergangenen Aufforderungen zur Aufgliederung der behaupteten Erhaltungsausgaben wurden diese in einem Schreiben vom 4. April 1991 mit einer am 6. April 1988 geleisteten Akontozahlung in Höhe von S 2,000.000,-- für Instandhaltungsarbeiten an die X. Gesellschaft mbH und mit kleineren, in der Folge durch die Versicherung erstatteten Reparaturen in Höhe von S 5.516,-- "aufgegliedert". Einen Vorhalt des Finanzamtes, dass es unglaubwürdig erscheine, dass Aufwendungen in Höhe von S 2,000.000,-- sofort absetzbaren Instandhaltungsaufwand darstellen sollten, beantwortete die beschwerdeführende Hausgemeinschaft nach mehreren Fristverlängerungsansuchen mit dem Hinweis auf eine Großreparatur, die im Frühjahr 1992 abgeschlossen sein werde.

Nach einer erfolglosen Erinnerung des Finanzamtes daran, dass nicht dargestellt worden sei, welche Arbeiten tatsächlich durchgeführt worden seien, wurde mit Bescheid des Finanzamtes vom 24. Juni 1992 die Einkünftefeststellung ohne Bedachtnahme auf den geltend gemachten Betrag von S 2,000.000,-- getroffen.

In der dagegen erhobenen Berufung wurde vorgebracht, es habe sich bei den geleisteten Arbeiten um umfangreiche Renovierungsarbeiten gehandelt, für welche im Jahre 1988 S 2,000.000,-- akontiert worden seien. Mit einer Abrechnung sei erst Anfang bis Mitte 1993 zu rechnen.

Eine Aufforderung des Finanzamtes, die Behauptung des Anzahlungscharakters des Betrages von S 2,000.000,-- durch geeignete Unterlagen nachzuweisen, wurde zunächst erneut durch zahlreiche Fristverlängerungsgesuche beantwortet und führte schließlich zu einer abweisenden Berufungsvorentscheidung.

Nach Stellung eines Antrages auf Entscheidung über die Berufung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz wurde die beschwerdeführende Hausgemeinschaft vom Finanzamt neuerlich zur Vorlage der ihr seit Mai 1991 abverlangten Unterlagen aufgefordert, woraufhin GW mit Schreiben vom 30. Dezember 1993 "die Bezug habende Rechnung der Firma X." überreichte. Hierbei handelte es sich um eine mit 30. Dezember 1993 datierte, an die X. OHG ausgestellte "Akontoanforderung" der X. Gesellschaft mbH über S 2,830.203,28.

Die belangte Behörde hielt der beschwerdeführenden Hausgemeinschaft mit Schreiben vom 20. September 1996 vor, dass in der Einnahmen-Ausgabenrechnung für das Jahr 1988 eine Akontozahlung in der Höhe von S 2,000.000,-- enthalten sei, obwohl die dazugehörige Rechnung der X. Gesellschaft mbH erst am 30. Dezember 1993 ausgestellt worden sei. Um einen Nachweis des Zahlungsflusses, um den Kostenvoranschlag, um die Vorlage der Teilrechnung des Unternehmens, an welches die Vorauszahlung geleistet worden sei, und der Endabrechnung wurde ersucht. Auch Förderungsnachweise seien vorzulegen.

Mit Schreiben vom 30. Oktober 1996 brachte GW vor, dass die gegenständlichen Renovierungsarbeiten sich von 1988 (erste Anzahlung) bis 1996 (Fertigstellung) hingezogen hätten. Als erste Rechnung habe die X. Gesellschaft mbH am 28. Februar 1991 eine "Anzahlungsvorschreibung" gelegt, die vorgelegt werde. Angeschlossen war diesem Schriftsatz eine "Anzahlungsvorschreibung" der X. Gesellschaft mbH an die "Hausinhabung des Hauses" vom 28. Februar 1991 über einen Betrag von S 2,217.000,-- mit dem Vermerk, dass nach bisherigen Zahlungen von S 2,000.000,-- anweisbar ein Betrag von S 217.000,-- verbleibe. Ebenso angeschlossen war diesem Schreiben eine Förderungszusicherung an die X. OHG vom 27. März 1990 sowie ein "Kassenberichtsblatt", nennend das Datum vom 1. April bis 30. April 1988, in welchem für den 6. April 1988 als Einnahmen Akontozahlungen des GW und des JP in Höhe von je S 1,000.000,-- angeführt sind.

In den Verwaltungsakten liegt eine Urkunde des Wiener Bodenbereitstellungs- und Stadterneuerungsfonds vom 12. August 1996 ein, in welchem die Sanierungskosten des betroffenen Hauses aufgeschlüsselt und auch die mit den Sanierungsarbeiten beschäftigten Unternehmer angeführt sind. Die Firma "X." scheint unter dem Titel "Elektriker" mit einem Betrag von S 399.423,54 auf.

Am 21. April 1997 erschien GW vor der belangten Behörde und brachte vor, dass 1988 eine Anzahlung von S 2,000.000,-- von der X. OHG an die X. Gesellschaft mbH erfolgt sei. Die Schlussrechnung der X. Gesellschaft mbH an die X. OHG sei am 30. Dezember 1996 erfolgt; alle Leistungen habe die X. Gesellschaft mbH von der Firma Y. bezogen. Die OHG sei dem Förderer gegenüber als Eigentümer aufgetreten, weil sie tatsächlich grundbücherlicher Eigentümer des Hauses sei. Erste Pläne für die Sanierung hätten bereits Anfang der 80er Jahre bestanden, im Jahre 1985 sei um die Förderung eingereicht worden. Der Förderungsakt sei mit den tatsächlichen Auftragsverhältnissen nicht deckungsgleich, weil im Hinblick auf die durchzuführenden Arbeiten bereits 1988 an die X. Gesellschaft mbH eine Akontozahlung geleistet worden sei. Die X. Gesellschaft mbH sei von JP und ihm (GW) "dazwischengeschoben" worden, weil 1988 Geld vorhanden gewesen sei, die Arbeiten bevorgestanden seien und weil noch keine anderen Unternehmen, die die Arbeiten hätten durchführen sollen, vorhanden gewesen seien. Die Firma Y. (Baumeister) habe sich als der günstigste Anbieter erwiesen und sei ersucht worden, die X. Gesellschaft mbH als Auftraggeber anzusehen. Sie habe auch die Leistungen und später die Finanzierungskosten an die X. Gesellschaft mbH fakturiert und sei von dieser entlohnt worden. In der Folge habe die X. Gesellschaft mbH sämtliche Rechnungen an die X. OHG verrechnet. Die Aufgabe der X. Gesellschaft mbH sei die "Rechnungslegung" und die Durchführung der Elektroarbeiten gewesen.

Mit dem nunmehr angefochtenen Bescheid wies die belangte Behörde die Berufung als unbegründet ab. Begründend führte die belangte Behörde aus, dass ihre Erhebungen bei der Förderungsbehörde ergeben hätten, dass für das betroffene Haus im Jahre 1985 um eine Förderung für die Gesamtsanierung eingereicht worden und die Zusicherung der Förderung am 27. März 1990 an die X. OHG mit Baubeginn 1. Juni 1990 erfolgt sei. Vorzeitiger Baubeginn sei nicht gewährt worden und es hätten keine vorausgehenden Aktivitäten stattgefunden. Nach den Förderungsunterlagen sei die X. Gesellschaft mbH mit einer Elektrikerrechnung in Höhe von S 399.423,54 netto tätig gewesen. Die von diesem Unternehmen erstatteten und von Seiten der beschwerdeführenden Hausgemeinschaft vorgelegten Kostenvoranschläge seien offensichtlich nicht in dieser Form realisiert worden. Zwischen den tatsächlich durchgeführten Arbeiten und der vorgelegten Rechnung der X. Gesellschaft mbH vom 28. Februar 1991 habe keinerlei Konnex festgestellt werden können. Es sei die X. OHG als Förderungswerber aufgetreten, die Aufträge seien an diverse Fremdfirmen vergeben worden, wenn man von der Elektrikerrechnung für die X. Gesellschaft mbH absehe. Diese führe auch keine Maurerarbeiten der verrechneten Art und Weise durch. Aus der Anzahlungsvorschreibung vom 28. Februar 1991 sei nicht ersichtlich, wann die Arbeiten tatsächlich erbracht worden seien und um welche Arbeiten im Detail es sich handle. Wie die Eintragungen im angeblichen Auszug aus dem Kassabuch der X. Gesellschaft mbH in deren Buchhaltung eingegangen seien, sei nicht ersichtlich. Die Bauarbeiten hätten im Jahre 1990 begonnen und seien nicht von der X. Gesellschaft mbH durchgeführt worden, was auch GW bestätigt habe, wenn er angegeben habe, dass die Firma Y. Auftragnehmer gewesen sei. Schon aus der Tatsache des Baubeginns erst am 1. Juni 1990, der Akontozahlung jedoch am 6. April 1988, wobei vor Baubeginn im Juni 1990 keinerlei Aktivitäten gesetzt worden seien, müsse geschlossen werden, dass es sich bei der Akontozahlung um keine fremdübliche Zahlung gehandelt habe. Es sei im Wirtschaftsleben nämlich keineswegs als fremdüblich zu bezeichnen, Anzahlungen mehr als zwei Jahre vor Arbeitsbeginn zu leisten. Dies werde auch noch dadurch belegt, dass die X. Gesellschaft mbH weder als Förderungswerber aufgetreten, noch die angebotenen Arbeiten tatsächlich durchgeführt habe, sondern lediglich einen Kostenvoranschlag erstellt, die Anzahlungen in Empfang genommen und die Schlussrechnung weiterfakturiert habe. Gewährt sei die Förderung im Übrigen auf Grund von im Jahre 1985 eingereichten Kostenvoranschlägen worden, während der Kostenvoranschlag der X. Gesellschaft mbH vom 6. Juli 1987 gestammt habe. Weiters sei festgestellt worden, dass die Beteiligten an der X. Gesellschaft mbH mit jenen der Hausgemeinschaft identisch seien, was im Zusammenhang mit den vorgegebenen Umständen ein weiteres Indiz dafür abgebe, dass es sich bei der geleisteten Anzahlung nicht um eine fremdübliche Zahlung gehandelt habe. Dieser Anzahlung komme mangels Fremdüblichkeit daher kein Werbungskostencharakter zu. Die Zahlung sei vielmehr aus rein steuerrechtlichen Gründen erfolgt, indem sie auf Seiten der beschwerdeführenden Hausgemeinschaft eine Einkommensverminderung bringen sollte, während sie auf Seiten der X. Gesellschaft mbH nicht erfolgswirksam gewesen wäre.

Gegen diesen Bescheid richtet sich die vorliegende Beschwerde, über welche der Verwaltungsgerichtshof nach Erstattung einer Gegenschrift und Vorlage der Verwaltungsakten durch die belangte Behörde erwogen hat:

Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sind nach der für das Streitjahr maßgebenden Bestimmung des § 2 Abs. 4 Z. 2 EStG 1972 der Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten.

Werbungskosten sind nach § 16 Abs. 1 EStG 1972 Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen.

Die belangte Behörde hat der von der beschwerdeführenden Hausgemeinschaft an die X. Gesellschaft mbH im Jahr 1988 (somit noch vor Inkrafttreten des Einkommensteuergesetzes 1988) als geleistet behaupteten Akontozahlung im angefochtenen Bescheid die Eigenschaft als Werbungskosten im Ergebnis mit der Begründung abgesprochen, es fehle zufolge verschiedener von der belangten Behörde näher erläuterter Indizien dieser Akontozahlung von S 2,000.000,-- an einem Veranlassungszusammenhang mit der erst später durchgeführten Großreparatur, weshalb die im Jahre 1988 getätigte Aufwendung nicht als zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen für das betroffene Streitjahr gelten könne.

Fehlte der im Jahre 1988 geleisteten Akontozahlung der Veranlassungszusammenhang mit der Großreparatur tatsächlich, dann war die rechtliche Beurteilung der belangten Behörde, der geleisteten Akontozahlung des Jahres 1988 die Qualifikation als Aufwendung zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen abzusprechen, eine rechtliche Beurteilung, der eine Fehlerhaftigkeit nicht vorgeworfen werden kann.

Ob der Akontozahlung des Jahres 1988 der Veranlassungszusammenhang zur nachfolgenden Großreparatur tatsächlich gefehlt hat, war eine von der belangten Behörde im Wahrnehmung ihrer Obliegenheit zur Beweiswürdigung zu lösende Tatsachenfrage.

Nun ist der Verwaltungsgerichtshof, worauf er schon wiederholt hingewiesen hat, aber keine Tatsacheninstanz, sondern zur Rechtskontrolle berufen, weshalb er eine von ihm gegebenenfalls auch als unrichtig befundene Beweiswürdigung nur dann aufgreifen könnte, wenn sie zufolge eines Verstoßes gegen die Denkgesetze oder das allgemeine menschliche Erfahrungsgut das Ausmaß einer Rechtsverletzung in der behördlichen Ermittlung der Sachverhaltsgrundlagen angenommen hat (vgl. das hg. Erkenntnis vom 24. September 1996, Slg. N.F. Nr. 7.123/F, ebenso wie etwa auch das hg. Erkenntnis vom 3. Mai 2000, 99/13/0186).

Ein solcherart qualifizierter Beweiswürdigungsfehler der belangten Behörde wird mit dem Beschwerdevorbringen nicht erfolgreich aufgezeigt. Zwar ist es richtig, dass die behördliche Feststellung einer "Identität" der Beteiligten der X. OHG mit jenen der X. Gesellschaft mbH unrichtig ist, weil zum maßgebenden Zeitpunkt an der X. Gesellschaft mbH neben der X. OHG auch zwei weitere Gesellschafterinnen zum weitaus überwiegenden Anteil an der X. Gesellschaft mbH beteiligt waren. Dessen ungeachtet kann an der personellen Nähe der aus den beiden Mitgliedern der beschwerdeführenden Hausgemeinschaft bestehenden X. OHG zur X. Gesellschaft mbH unter Bedachtnahme auch auf den Umstand, dass die beiden Mehrheitsgesellschafterinnen die Familiennamen der Mitglieder der beschwerdeführenden Hausgemeinschaft trugen, vor allem deswegen kein Zweifel bestehen, weil GW in seiner Vorsprache bei der belangten Behörde selbst freimütig angegeben hatte, dass die X. Gesellschaft mbH von ihm und seinem Kompagnon an der X. OHG "dazwischengeschoben" worden sei. Die im angefochtenen Bescheid angedeuteten Zweifel der belangten Behörde an der Echtheit des vorgelegten Kassabuchauszuges der X. Gesellschaft mbH wären, worin der beschwerdeführenden Hausgemeinschaft durchaus beizupflichten ist, ohne vorangegangenen Vorhalt und ohne nähere Begründung für sich allein gewiss nicht geeignet gewesen, auf sie gestützte behördliche Feststellungen des angefochtenen Bescheides zu tragen. Es hat die belangte Behörde aber auf die insoweit unnötigerweise geäußerten Zweifel Feststellungen ohnehin nicht gestützt, sodass die im Grundsätzlichen nicht unberechtigte Rüge der beschwerdeführenden Hausgemeinschaft zu diesem Punkt im Ergebnis ins Leere geht. Angesichts des Umstandes aber, dass mehr als zwei Jahre vor Baubeginn und drei Jahre vor der formellen Akontoforderung der X. Gesellschaft mbH aus den von GW bei seiner Vorsprache vor der belangten Behörde ohnehin offen gelegten Motiven eine Zahlung an die den Mitgliedern der beschwerdeführenden Hausgemeinschaft unbestreitbar nahe stehende X. Gesellschaft mbH geleistet worden war, für deren Erforderlichkeit gerade im Hinblick auf den Leistungszeitpunkt und auch auf den Leistungsempfänger von der Hausgemeinschaft eine nachvollziehbare Erklärung bis zuletzt schuldig geblieben worden war, kann ein das Kalkül einer Rechtswidrigkeit erreichender Fehler der behördlichen Beweiswürdigung, mit welcher sie zur Feststellung gelangte, ein Veranlassungszusammenhang der geleisteten Akontozahlung mit der Großreparatur sei nicht zu erkennen, nicht gesehen werden.

Die Beschwerde erwies sich damit als unbegründet und war deshalb nach § 42 Abs. 1 VwGG abzuweisen.

Die Entscheidung über den Aufwandersatz gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung des Bundeskanzlers BGBl. Nr. 416/1994.

Wien, am 20. Dezember 2000