TE Vwgh Erkenntnis 2001/2/27 98/13/0007

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Weiss und die Hofräte Dr. Hargassner, Mag. Heinzl, Dr. Fuchs und Dr. Büsser als Richter, im Beisein des Schriftführers Mag. iur. Mag. (FH) Schärf, über die Beschwerde der Österreichischen Bundesforste AG in Wien, vertreten durch Dr. Christian Kuhn und Dr. Wolfgang Vanis, Rechtsanwälte in Wien I, Elisabethstraße 22, gegen die Bescheide der Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland

1) vom 3. Februar 1997, Zl GA 8 - 1877/94, betreffend Haftung für Lohnsteuer und Dienstgeberbeitrag zum Ausgleichsfonds für Familienbeihilfen und Säumniszuschlag für den Zeitraum 1. Jänner 1982 bis 31. Dezember 1984, 2) vom 3. Februar 1997, Zl GA 8 - 1877/1/94, betreffend Haftung für Lohnsteuer und Dienstgeberbeitrag zum Ausgleichsfonds für Familienbeihilfen und Säumniszuschlag für den Zeitraum 1. Jänner 1985 bis 31. Dezember 1985, und 3) vom 5. Februar 1997, Zl GA 8 - 1999/3/96, betreffend Haftung für Lohnsteuer für den Zeitraum 1. Jänner 1986 bis 31. Dezember 1993, zu Recht erkannt:

Die Beschwerden werden als unbegründet abgewiesen.

Die Beschwerdeführerin hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von S 13.695,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Nach umfangreichen, in den Jahren 1985 bis 1989 durchgeführten Ermittlungen und zahlreichen Kontakten zwischen dem Wirtschaftskörper "Österreichische Bundesforste", welcher nunmehr in der Rechtsform einer Aktiengesellschaft geführt wird (Österreichisches Bundesforstegesetz 1996, BGBl Nr 793/96; in der Folge auch Beschwerdeführerin), und dem Bundesministerium für Finanzen sowie der Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland wurde in einem Bericht über das Ergebnis einer bei der Beschwerdeführerin für den Zeitraum 1.1.1982 bis 31.12.1984 durchgeführten Lohnsteuerprüfung unter anderem Folgendes festgehalten:

Da es sich bei den Wildabschüssen von Trophäenträgern einschließlich sonstigem Schalenwild und Hahnen durch Angehörige der Generaldirektion (einschließlich der "Insp.") um geldwerte Vorteile aus dem Dienstverhältnis handle, seien mit den nachfolgenden Berechnungen diese Sachbezüge steuerlich erfasst worden. Die Anzahl und Art des erlegten Wildes und die Personen, die diese Abschüsse getätigt hätten, seien für das Jahr 1984 aus den Abschusslisten der einzelnen Forstverwaltungen entnommen worden. Aus der so ermittelten Anzahl von 38 Personen seien zwei näher bezeichnete Personen abgezogen worden, weil sie nicht Arbeitnehmer der Bundesforste gewesen seien. Die Anzahl des vom angeführten Personenkreis erlegten Wildes sei für das Jahr 1984 mit 333 Stück ermittelt worden, gekürzt um die von den zwei vorerwähnten Personen getätigten Abschüsse (20 Stück) ergebe dies eine Gesamtsumme von 313 Stück Wild. Diese 313 Stück Wild seien weiters um folgende Wildarten (keine Trophäenträger) gekürzt worden:

Rotwild :        Tier                22

                Kalb                22

Gamswild:        Kitz                12

Rehwild:        Geiß                75

                Kitz                36

Danach seien 146 Stück (47% der gesamten erfassten Abschüsse von 313) verblieben. Die Bewertung des Wildes sei auf Grund der Richtlinien für den Abschussverkauf der Österreichischen Bundesforste - gültig ab 1. Juli 1982 - bzw dem Gutachten der Zentralstelle Österreichischer Landesjagdverbände über die Wiederbeschaffungswerte von Lebendwild vorgenommen worden. Dabei seien die jeweiligen unteren Werte bzw bei den Wiederbeschaffungswerten der Landesjagdverbände die halben Werte angesetzt worden. Die Abschüsse seien mit dem so ermittelten Wert (in welchem die Umsatzsteuer enthalten sei) dem Jahresgehalt des jeweiligen Dienstnehmers hinzugerechnet und davon sei die Lohnsteuer dergestalt ermittelt worden, dass vom Hinzurechnungsbetrag nach Aufstockung die Lohnsteuer betragsmäßig und in Prozenten dargestellt worden sei. Aus der Gesamtsumme derartiger Sachbezüge ergebe sich ein durchschnittlicher Wildwert von S 6.907,--. Für die Ermittlung der Sachbezüge der Jahre 1982 und 1983 seien die für 1984 errechneten Sätze herangezogen worden. Der durchschnittliche Lohnsteuersatz von 53,75 % sei wegen niedrigerer Gehälter im Jahr 1983 auf 50 % und im Jahr 1982 auf 47 % gesenkt worden.

Mit nachfolgendem Haftungs- und Zahlungsbescheid wurde für den entsprechenden Zeitraum Lohnsteuer in Gesamthöhe von rd S 1,5 Mio und der dem entsprechende Dienstgeberbeitrag zum Ausgleichsfonds für Familienbeihilfe vorgeschrieben.

In einer gegen diesen Bescheid erhobenen Berufung wurde insbesondere ausgeführt, das Finanzamt unterliege bereits bei der grundsätzlichen Unterstellung der Wildabschüsse in Regierevieren (dabei handelt es sich nach der Aktenlage um Reviere, welche nicht verpachtet, sondern von den Österreichischen Bundesforsten selbst jagdlich bewirtschaftet werden) als lohnsteuerpflichtigem Tatbestand einem Rechtsirrtum. Von einer Qualifikation der Wildabschüsse als geldwerte Vorteile für die Dienstnehmer aus dem Dienstverhältnis und damit als Sachbezüge könne rechtsrichtig keine Rede sein. Zunächst sei festzuhalten, dass sämtliche der in das Verfahren verfangenen Wildabschüsse nur auf Grund von Abschussplänen getätigt hätten werden können. Diese Abschusspläne, die im Bescheidweg von den jeweiligen Bezirksverwaltungsbehörden erlassen worden seien, fänden ihre rechtliche Grundlage in den jeweiligen Landesjagdgesetzen. Sie seien Pflichtabschusspläne, deren Gesamtabschusszahlen einzuhalten seien, also weder unternoch überschritten werden dürften. In den verfahrensverfangenen Regierevieren seien die Österreichischen Bundesforste als Jagdausübungsberechtigte zur Erfüllung der Abschusspläne nicht nur berechtigt, sondern auch verpflichtet. Demnach handle es sich bei der Vornahme sämtlicher hier interessierender Abschüsse um solche, die im Interesse der Beschwerdeführerin erfolgt seien. Die Abschüsse stellten sohin eine betriebliche Tätigkeit der Einschreiterin dar. Zweifelsohne komme den Regierevieren eine von der Beschwerdeführerin bezweckte Vorbildwirkung zu: Es sei ihr zweifelsohne dann ein Leichtes, die vollständige Erfüllung des Abschussplanes von Jagdpächtern zu verlangen, wenn sie selbst die bezughabenden behördlichen Vorschreibungen erfülle. In der Folge führt die Beschwerdeführerin aus, dass die Durchführung der Wildabschüsse im Zusammenhang mit der näher angeführten Wildschadenssituation auch aus forstwirtschaftlichen Erwägungen geboten sei. Auch diese Erwägungen zeigten das massive Interesse der Beschwerdeführerin an einer Mitwirkung ihrer Dienstnehmer am Wildabschuss. Dem sei auch durch den Bundesminister für Land- und Forstwirtschaft mit Richtlinien vom 12. Juni 1985 Rechnung getragen worden. Die jagdliche Betätigung von Bediensteten der Generaldirektion der Österreichischen Bundesforste sei im Übrigen unabdingbare Notwendigkeit im Rahmen der jagdlichen Fortbildung und stelle einen wesentlichen Vorbildfaktor dem Personal des Außendienstes gegenüber dar. Es "liege auf der Hand", dass die Organisation, Handhabung und betriebsinterne Regelung der jagdlichen Agenden nur im Falle eigener Kenntnisse und positiver Beispielsgebung der leitenden Organe und Entscheidungsträger möglich sei. Hiezu gehöre die ständige praxisorientierte Aus- und Weiterbildung.

Die Beschwerdeführerin wandte auch ein, dass der Bescheid selbst "an sich" keine Begründung enthalte und sohin mangelhaft gemäß § 93 Abs. 3 lit a BAO sei. (Ein Antrag auf Bescheidbegründung im Sinn des § 245 Abs 2 BAO wurde jedoch nicht gestellt.)

Hinsichtlich der Höhe der nachgeforderten Lohnabgaben wurde beanstandet, dass die Nachforderung für die Jahre 1982 und 1983 nur mit einem Pauschbetrag erfolgt sei, obwohl Abschusslisten für die Jahre 1982 und 1983 zur Verfügung stünden. Es sei auch unverständlich, weshalb davon ausgegangen worden sei, dass der Prozentsatz der Trophäenträger in den Jahren 1982 bis 1984 gleich geblieben sei. Die Heranziehung des Wiederbeschaffungswertes von Lebendwild sei rechtwidrig; zu Grunde zu legen wäre der gemeine Wert ("Mittelpreis des Verbrauchsortes"). Dieser werde durch den Preis bestimmt, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsgutes zu erzielen wäre. Auch die Heranziehung des Wiederbeschaffungswertes mit dem halben Ansatz sei völlig verfehlt, weil es sich hiebei um einen Ansatz handle, der im Zuge der Geltendmachung von Schadenersatzansprüchen nach den §§ 1323 ff ABGB bei widerrechtlicher Tötung oder Entziehung von Wild aus der freien Wildbahn zur Anwendung komme. Die in Rede stehenden Abschüsse seien jedoch alle in Erfüllung einer Rechtspflicht getätigt worden. In weiterer Folge wurde auch - im Detail dargestellt - eingewandt, dass den Dienstnehmern teilweise Wildabschüsse zugeordnet worden seien, welche diese gar nicht getätigt hätten.

Während des noch offenen Rechtmittelverfahrens wurden weitere Lohnsteuerprüfungen hinsichtlich des Jahres 1985, sowie hinsichtlich der Jahre 1986 bis 1989 und der Jahre 1990 bis 1993 abgeschlossen, wobei analog der Vorgangsweise des Prüfungsorganes für das Jahr 1984 abermals (allerdings für 1985 größtenteils geringere als für die Jahre 1982 bis 1984 und für die Jahre 1986 bis 1993 - mit Ausnahme der Werte für großen und kleinen Hahn - abermals durchwegs geringere als für das Jahr 1985) Sachbezugswerte in Ansatz gebracht wurden, welche zu entsprechenden Nachforderungen an Lohnabgaben führten und in der Folge ebenfalls in die Erlassung von Haftungs- und Zahlungsbescheiden hinsichtlich entsprechender Lohnabgaben dieser Jahre (einschließlich eines Säumniszuschlages für das Jahr 1985) mündeten.

Die Beschwerdeführerin erhob auch gegen diese Bescheide Berufungen, welche zur grundsätzlichen Frage, ob gegenständlich Sachbezugswerte anzusetzen seien, im Wesentlichen der betreffend die Jahre 1982 bis 1984 erhobenen Berufung entsprachen. Unangefochten blieben die Vorschreibungen (mit Ausnahme von im Rahmen der angefochtenen Bescheide erfolgten und im Verfahren vor dem Verwaltungsgerichtshof nicht mehr strittigen Änderungen) der Höhe nach, diesbezüglich wurde in den Berufungen hinsichtlich der Jahre 1986 bis 1989 sowie 1990 bis 1993 ausdrücklich darauf hingewiesen, dass hinsichtlich der Bewertung (mit Ausnahme des großen und kleinen Hahnes) keine Einwendungen erhoben würden; in der Berufung hinsichtlich des Jahre 1985 wurde darauf hingewiesen, dass die Bewertung der Wildabschüsse (abermals mit Ausnahme des großen und kleinen Hahnes) den "ho Vorstellungen" entspräche.

In den Berufungen hinsichtlich der Jahre 1986 bis 1989 und 1990 bis 1993 wurde überdies gerügt, dass die Sachbezugswerte offensichtlich als laufendes Entgelt berechnet worden seien. Dies sei keineswegs zulässig, da die Vorteile doch in größeren Zeiträumen als den Lohnzahlungszeiträumen zugeflossen seien. Die "Vorteile aus dem Dienstverhältnis" wären daher, legte man die Ansicht der Finanzverwaltung diesbezüglich zu Grunde, richtigerweise als Sonderzahlungen im Sinn des § 67 Abs 1 EStG zu behandeln gewesen. Praktische Bedeutung erlange dies dann, wenn beispielsweise einzelne Mitarbeiter Entgelte für Überstunden lukriert hätten.

Mit den angefochtenen Bescheiden wurde den Berufungen insoweit jeweils teilweise Folge gegeben, als die Summe der Sachbezugswerte - sei es durch anerkanntermaßen gebotene Berichtigungen, sei es durch Einschränkung des Ansatzes der Sachbezugswerte auf hochwertige Trophäenträger - vermindert wurde; im Übrigen wurden die Berufungen aber abgewiesen.

Die Beschwerdeführerin erhob gegen diese Bescheide zunächst Beschwerden an den Verfassungsgerichtshof, welcher deren Behandlung gemäß Art 144 Abs 2 B-VG ablehnte und sie an den Verwaltungsgerichtshof abtrat. Der Verwaltungsgerichtshof hat die Beschwerden wegen ihres sachlichen Zusammenhanges zur gemeinsamen Beratung und Entscheidung verbunden und über sie erwogen:

Gemäß § 25 Abs. 1 Z. 1 EStG 1972 sind Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit alle Bezüge und Vorteile aus einem bestehenden oder früheren Dienstverhältnis.

Gemäß § 15 Abs. 1 leg. cit. liegen Einnahmen vor, wenn dem Steuerpflichtigen Geld oder geldwerte Vorteile aus nichtselbständiger Arbeit zufließen. In § 15 Abs. 2 leg. cit. werden als geldwerte Vorteile "Wohnung, Heizung, Beleuchtung, Kleidung, Kost, Waren und sonstige Sachbezüge" genannt. Die Begriffe "Bezüge" und "Vorteile" sind derart umfassend, dass darunter auch aus sozialen Erwägungen erbrachte Arbeitgeberleistungen zu verstehen sind. Kein Arbeitslohn läge nur vor, wenn der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer etwas überlässt, was im ausschließlichen Interesse des Arbeitgebers gelegen ist (vgl. das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 16. Dezember 1998, 97/13/0180, mwN).

Die Beschwerdeführerin betont in ihren Beschwerden (wie bereits in den Verwaltungsverfahren), dass sämtliche bezughabenden Wildabschüsse einerseits in pflichtgemäßer Erfüllung von behördlicherseits erlassenen Abschussplänen erfolgt, und andererseits die Vornahme der Wildabschüsse durch Bedienstete der Generaldirektion aus Gründen der betrieblichen Aus- und Fortbildung unbedingt erforderlich gewesen sei.

Beide Begründungselemente sind aber nicht geeignet, aufzuzeigen, dass die Beschwerdeführerin ihren Dienstnehmern gegenständlich etwas im ausschließlichen Interesse des Dienstgebers überlassen hätte. Es mag sein, dass die Wildabschüsse als solche - aus welchen Gründen immer - im betrieblichen Interesse waren. Nicht übersehen werden darf aber, dass es dem Jagdbrauch entspricht, dass demjenigen, der ein Wild zur Strecke bringt, die Trophäe und bestimmte Innereien zustehen. Im Verwaltungsverfahren ist unbestritten geblieben, dass die Trophäen der gegenständlich erfolgten Wildabschüsse - diesem Jagdbrauch entsprechend - dem Erleger überlassen wurden. In einer anlässlich der Erhebungen der Behörde vor Abschluss des Lohnsteuerprüfungsverfahrens für den Zeitraum 1982 bis 1984 verfassten Eingabe der Beschwerdeführerin vom 14. Oktober 1985 wird über konkrete Anfrage ausdrücklich darauf hingewiesen, dass die Trophäen zufolge ständiger Übung ins Eigentum des Erlegers übergingen, wogegen das Wildbret dem Revierinhaber gehöre. Zufolge der Bestimmungen der Jagdgesetze müssten die Trophäen lediglich bei einer öffentlichen Trophäenschau vorgelegt werden. Auch in den Beschwerden wird konkret nicht behauptet, dass Dienstnehmer der Beschwerdeführerin, welche die Abschüsse hochwertiger Trophäenträger tätigten, auf die Trophäe verzichtet hätten. Soweit von der Beschwerdeführerin nunmehr vorgebracht wird, dass die vom angefochtenen Bescheid erfassten Trophäen "zum Teil noch bei der Beschwerdeführerin vorzeigbar" seien, ist dies wegen des im verwaltungsgerichtlichen Verfahrens geltenden Neuerungsverbot unbeachtlich. Es kann daher der belangten Behörde nicht entgegengetreten werden, wenn sie in den angefochtenen Bescheiden die Ansicht vertreten hat, dass den die Abschüsse tätigenden Dienstnehmern durch die Überlassung der Trophäen geldwerte Vorteile im Sinn des § 15 EStG zugekommen sind.

Wenn die Beschwerdeführerin in ihrer Beschwerde gegen den erstangefochtenen Bescheid (betreffend die Jahre 1982 bis 1984) überdies meint, dass allenfalls für die jeweilige Trophäe bloß der Materialwert, der etwa bei Verkauf an einen Knopfhersteller im Jahr 1996 S 100,-- pro kg betragen habe, als Grundlage für die Besteuerung herangezogen werden könne, so übersieht sie, dass maßgeblich jener Betrag ist, den der Empfänger hätte aufwenden müssen, um im Wege der Jagdausübung eine Trophäe zu erwerben. Welcher Preis im Zuge einer sich (allenfalls) anschließenden Weiterveräußerung erzielbar wäre, ist demgegenüber nicht entscheidungsrelevant.

Aber auch das Vorbringen in der Beschwerde gegen den erstangefochtenen Bescheid, es sei verfehlt, bei der Ermittlung des Wertes der Sachbezüge das Gutachten der Zentralstelle der österreichischen Landesjagdverbände über die Wiederbeschaffungswerte von Lebendwild heranzuziehen, weil der Wiederbeschaffungswert nur zur Ermittlung der Höhe des Schadenersatzanspruches nach den §§ 1323 ff ABGB bei widerrechtlicher Tötung oder Entziehung von Wild aus der freien Wildbahn heranzuziehen sei, ist aus folgenden Gründen nicht geeignet, eine Rechtswidrigkeit des erstangefochtenen Bescheides aufzuzeigen: Einerseits hat die Beschwerdeführerin selbst zutreffend eingeräumt, dass die belangte Behörde tatsächlich nicht die zur Ermittlung der Höhe des Schadenersatzanspruches nach den §§ 1323 ff ABGB bei widerrechtlicher Tötung oder Entziehung von Wild aus der freien Wildbahn heranzuziehenden Werte, sondern nur die Hälfte der entsprechenden Werte herangezogen hat. Die Beschwerdeführerin räumt aber auch ein, dass sich die belangte Behörde bei Bewertung der Sachbezüge auch an den Richtlinien für den Abschussverkauf der österreichischen Bundesforste orientiert hat. Weshalb aber diese Werte nicht geeignet sein sollten, den Mittelwert darzustellen, welcher aufgewendet werden müsste, um sich den geldwerten Vorteil am Verbrauchsort im freien Verkehr zu beschaffen, wird von der Beschwerdeführerin nicht dargetan und ist auch vom Verwaltungsgerichtshof nicht zu erkennen.

Entgegen dem Beschwerdevorbringen ist dem Inhalt der bezughabenden Berufung kein Antrag auf Beiziehung eines Sachverständigen aus dem Gebiet des Jagdwesens und der Forstbewirtschaftung zur Ermittlung des den Sachbezügen zu Grunde zu legenden Wertes zu entnehmen. Soweit in dieser Berufung tatsächlich ein entsprechender Sachverständiger, nämlich "ODionR Dr. Günter Z, pa Generaldirektion der Österreichischen Bundesforste", erwähnt wird, wird dieser zum Beweis dafür genannt, dass einzelnen - in der Folge namentlich genannten - Bediensteten Wildabschüsse zugeordnet worden seien, welche diese gar nicht getätigt hätten. Da die belangte Behörde diesem Berufungsvorbringen gefolgt ist, erübrigte sich die "Beiziehung" dieser Person.

Soweit in den Beschwerden gerügt wird, die belangte Behörde habe es unterlassen, bei den einzelnen Dienstnehmern eine Berechnung des maßgeblichen Jahressechstels gemäß § 67 EStG durchzuführen und eine Feststellung darüber zu treffen, ob "die Abschüsse " als laufendes Entgelt oder als sonstiger Bezug i.S. des § 67 EStG zu versteuern gewesen wären, ist Folgendes zu sagen:

Die belangte Behörde hat sich mit dem diesbezüglichen, in den Berufungen gegen die Bescheide hinsichtlich der Jahre 1986 bis 1989 und 1990 bis 1993 erstatteten Vorbringen im drittangefochtenen Bescheid auseinander gesetzt und dabei darauf hingewiesen, dass die Beschwerdeführerin trotz Aufforderung die entsprechenden Lohnkonten zur Prüfung des diesbezüglichen Berufungsvorbringens nicht vorgelegt hat. Dieser Hinweis findet in der Aktenlage insofern Deckung, als das nur allgemein gehaltene Berufungsvorbringen (die Behandlung der Sachbezüge als sonstige Bezüge erlange "dann praktische Bedeutung, wenn beispielsweise einzelne Mitarbeiter Entgelte für Überstunden lukriert haben") trotz ausdrücklicher Aufforderung des Finanzamtes, - bezogen auf allenfalls betroffene Dienstnehmer - nicht konkretisiert wurde. Die Beschwerdeführerin hielt diesbezüglich in einem Schreiben fest, dass aus der fehlenden Konkretisierung nicht geschlossen werden könne, dass die Berufungen als zurückgezogen gelten. Es wurde vielmehr betont, dass die Beschwerdeführerin nach wie vor grundsätzlich die Rechtsauffassung vertrete, dass die lohnsteuerliche Bewertung der gegenständlichen Abschüsse jeglicher Rechtsgrundlage entbehre. Das nunmehrige Beschwerdevorbringen, die belangte Behörde hätte auf Grund der ihr "jederzeit zur Verfügung stehenden Lohnkonten der betreffenden Dienstnehmer" eine Neuberechnung der Lohnsteuer unter Berücksichtigung des Jahressechstels vornehmen können, ist daher insofern nicht nachvollziehbar, als die "betreffenden" Dienstnehmer, bei welchen sich tatsächlich Auswirkungen aus einer allfälligen Beurteilung der Sachbezüge als sonstiger Bezug hätten ergeben können, im Verwaltungsverfahren nicht konkretisiert worden waren. Aber auch eine abstrakte Feststellung darüber, ob die aus Anlass der Wildabschüsse in Ansatz gebrachten Sachbezugswerte als laufendes Entgelt oder als sonstiger Bezug im Sinne des § 67 Abs. 1 EStG zu versteuern gewesen wären, war unter den gegebenen Umständen mangels konkreter Auswirkungen nicht zu treffen.

Hinsichtlich des zweitangefochtenen Bescheides hatte die belangte Behörde schon mangels entsprechenden Vorbringens im bezughabenden Berufungsverfahren keine Anhaltspunkte für die Annahme, bei allfälliger Beurteilung der Sachbezüge als sonstige Bezüge könnte (infolge noch nicht ausgeschöpften Jahressechstels) eine Besteuerung in anderer Höhe Platz greifen.

Die Beschwerden sind daher insgesamt nicht geeignet, eine Rechtswidrigkeit der angefochtenen Bescheide aufzuzeigen. Sie waren daher gemäß § 42 Abs. 1 VwGG abzuweisen.

Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung BGBl Nr 416/1994.

Wien, am 27. Februar 2001