TE Vwgh Erkenntnis 2001/3/15 2000/16/0082

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Mag. Meinl und die Hofräte Dr. Steiner und Dr. Kail als Richter, im Beisein des Schriftführers Mag. Valenta, über die Beschwerde der S in P, vertreten durch Dr. Michael Metzler, Rechtsanwalt in Linz, Landstraße 49, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Oberösterreich vom 23. Dezember 1999, Zl. RV 320/1-9/1999, betreffend Grunderwerbsteuer, zu Recht erkannt:

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Die Beschwerdeführerin hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von S 4.565,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Mit Vertrag vom 12. August 1997 erwarb G von der Z Hausbau GmbH & Co (im Folgenden Z-GmbH) ein zu errichtendes Fertigteilhaus. Mit Bescheid vom 10. März 1998 wurde dem G für ein bestimmtes Grundstück in P. die Baubewilligung erteilt. Er erwarb mit dem von ihm unterfertigten Kaufvertrag vom 1. April 1998 von der Z-GmbH dieses Grundstück um den Kaufpreis von S 544.825,--.

Laut einem Nachtrag zum Vertrag vom 12. August 1997 sollte der Werklohn für die Errichtung des Hauses S 1,614.152,-- betragen. Weiters beauftragte G die E Bau GmbH (im Folgenden: E-GmbH) mit der Errichtung eines Schalungskellers auf dem Grundstück. Dieser sollte laut Schlussrechnung vom 22. Juni 1998 S 352.421,10 kosten. Diese Schlussrechnung enthielt den Nachsatz:

"Das Garagenfundament wird nach Fertigstellung gesondert in Rechnung gestellt."

Der Kaufvertrag über das Grundstück zwischen G und der Z-GmbH wurde durch eine Dissolutionsvereinbarung vom 2. bzw. 29. Juli 1998 zivilrechtlich aufgehoben und zwischen der Z-GmbH als Verkäuferin sowie G und der Beschwerdeführerin als Käufer mit gleichem Datum ein Kaufvertrag über das hier gegenständliche Grundstück abgeschlossen, mit dem G und die Beschwerdeführerin dieses nunmehr je zur Hälfte erwerben sollten. Der Kaufpreis betrug wiederum S 544.825,--. Die Beschwerdeführerin hatte darüber hinaus Vermessungskosten in Höhe von S 5.500,-- zuzüglich 20% Umsatzsteuer und Vertragserrichtungskosten in Höhe von S 15.000,-- jeweils zur Hälfte zu tragen.

Der Kaufvertrag wurde dem Finanzamt für Gebühren und Verkehrsteuern Linz angezeigt. Dieses erließ am 26. August 1998 einen Bescheid, mit dem vorläufig, ausgehend von einer Bemessungsgrundlage in der Höhe des halben Liegenschaftskaufpreises sowie den halben (oben genannten) Errichtungskosten, aber ohne Schalungskeller, Grunderwerbsteuer in Höhe von S 37.782,-- vorgeschrieben wurde. Die vorläufige Festsetzung wurde damit begründet, dass der Umfang der Abgabenpflicht noch ungewiss sei.

Gegen diesen Bescheid erhob die Beschwerdeführerin Berufung. Sie führte darin im Wesentlichen aus, Gegenleistung des von ihr abgeschlossenen Kaufvertrages sei lediglich der Kaufpreis für das unbebaute Grundstück gewesen. Dieser Vertrag stehe mit dem Vertrag über die Errichtung eines Fertigteilhauses in keinem rechtlichen oder wirtschaftlichen Zusammenhang. Andere - namentlich genannte - Personen hätten ebenfalls Parzellen derselben Liegenschaft von der Z-GmbH erworben, ohne dass sie auch einen Vertrag über die Errichtung eines Fertigteilhauses abgeschlossen hätten. Die Gegenleistung sei auf Grund des Kaufvertrages endgültig, daher eine vorläufige Steuerbemessung nicht gerechtfertigt.

Das Finanzamt für Gebühren und Verkehrsteuern Linz wies die Berufung mit Berufungsvorentscheidung vom 9. Juli 1999 als unbegründet ab und setzte die Grunderwerbsteuer in Abänderung des Bescheides vom 26. August 1998 mit S 44.327,-- fest. Nunmehr ging das Finanzamt von einer Bemessungsgrundlage aus, die zusätzlich zu den Kosten des Grunderwerbs und den Errichtungskosten auch noch die Vertragserrichtungskosten, die Vermessungskosten (zzgl. Umsatzsteuer) und die Kosten für die Herstellung des - seinerzeit von G in Auftrag gegebenen - Schalungskellers umfasste. Dies wurde damit begründet, dass die Beschwerdeführerin in die ursprünglich nur von G abgeschlossenen Verträge eingebunden worden sei. Es bestehe eine unlösbare Verbindung zwischen dem Auftrag für den Kellerbau, dem Kauf der Grundstücksparzelle und dem Kauf des Fertighauses, zumal auch diverse Inserate der Z-GmbH in Zeitungen auf Erwerb eines "Grundstückes + Keller + Z-Haus" (in P.) gerichtet gewesen seien. Die genauen Errichtungskosten für Keller und Haus seien noch ungewiss, daher habe die Vorschreibung vorläufig zu erfolgen.

Die Beschwerdeführerin beantragte daraufhin die Vorlage der Berufung an die Abgabenbehörde zweiter Instanz. Sie hielt ihr Vorbringen aus der Berufung aufrecht und ergänzte, die Einbeziehung des Kellers in die Bemessungsgrundlage sei ihr unverständlich, denn es stehe dem Grunderwerber vollkommen frei, ob er überhaupt einen Keller errichte und wen er damit beauftrage, ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit dem Grundstückskauf sei nicht erkennbar.

Die belangte Behörde gab mit dem angefochtenen Bescheid der Berufung keine Folge und setzte die Grunderwerbsteuer wie in der Berufungsvorentscheidung mit S 44.327,-- fest. Der Bemessungsvorbehalt wurde aufrecht erhalten. Gegenstand der Entscheidung sei nur der konkrete Erwerbsvorgang durch die Beschwerdeführerin, die behaupteten übrigen Erwerbe seien nicht zu berücksichtigen. Die Errichtung eines Schalungskellers sei bereits am 20. November 1997 von der E-GmbH bestätigt worden. Auf Grund dieser Zusammenhänge könne nicht ernstlich in Abrede gestellt werden, dass die Beschwerdeführerin in diverse Verträge eingebunden war. Zusätzlich habe die Z-GmbH in ihrer Zeitungswerbung auf den Erwerb von Grundstück plus Keller plus Haus hingewiesen. Auf Grund der im vorliegenden Fall gegebenen Vertragszusammenhänge sei die Absicht, ein der im Wesentlichen detaillierten Planung entsprechend bebautes Grundstück zu erwerben, bereits festgestanden. Ohne Bedeutung sei, dass in den unterschiedlichen Vertragsurkunden (Kaufvertrag, Werkvertrag) aufeinander kein Bezug genommen worden sei, weil schon durch den zeitlichen Zusammenhang der Vertragsabschlüsse gewährleistet gewesen sei, dass die Beschwerdeführerin das Grundstück jedenfalls nur in bebautem Zustand erhalten werde.

Bezüglich der vorläufigen Abgabenfestsetzung wurde auf die Berufungsvorentscheidung verwiesen.

Gegen diesen Bescheid richtet sich die vorliegende Beschwerde, mit der sich die Beschwerdeführerin insbesondere darin verletzt erachtet, dass der Bemessung der Grunderwerbsteuer nur der Wert der Gegenleistung gemäß § 4 Abs. 1 GrEStG 1987 iVm § 5 Abs. 1 Z. 1 GrEStG 1987 zugrunde gelegt werden dürfe. Weiters macht sie aus § 200 Abs. 1 BAO die Verletzung im Recht auf eine abschließende Entscheidung über die Grunderwerbsteuerpflicht sowie Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften geltend.

Der Bundesminister für Finanzen legte die Verwaltungsakten und die Gegenschrift der belangten Behörde vor, die Beschwerdeführerin replizierte.

Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

Gemäß § 1 Abs. 1 Z. 1 GrEStG 1987 unterliegen Kaufverträge, die sich auf inländische Grundstücke beziehen, der Grunderwerbsteuer. Nach § 4 Abs. 1 GrEStG 1987 ist die Steuer vom Wert der Gegenleistung zu berechnen. § 5 Abs. 1 GrEStG 1987 bestimmt, dass Gegenleistung bei einem Kauf der Kaufpreis einschließlich der vom Käufer übernommenen sonstigen Leistungen und der dem Verkäufer vorbehaltenen Nutzungen ist. Gegenleistung ist nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (siehe beispielsweise Erk. vom 31. März 1999, Zl. 96/16/0213) auch alles, was der Erwerber über den Kaufpreis hinaus für das unbebaute Grundstück aufwenden muss. Für die abgabenrechtliche Beurteilung eines Erwerbsvorganges ist der Zustand eines Grundstückes maßgebend, in dem dieses erworben werden soll. Erbringt der Käufer im Hinblick auf die Bebauung eines Grundstücks neben dem als Kaufpreis bezeichneten Betrag weitere Leistungen - an wen auch immer - , ist zur Ermittlung der zutreffenden Bemessungsgrundlage auf den Besteuerungsgegenstand zurückzugreifen und zu fragen, in welchem körperlichen Zustand des Grundstückes der Rechtserwerb von der Grunderwerbsteuer erfasst wird (Fellner, Gebühren und Verkehrsteuern II, 3. Teil Grunderwerbsteuergesetz 1987, Rz 88a zu § 5 GrEStG). Diese Leistungen können also auch an Dritte erbracht werden, insbesondere an einen vom Veräußerer verschiedenen Errichter eines Gebäudes auf dem Grundstück. Voraussetzung für die Einbeziehung der Baukosten ist, dass die Errichtung des Gebäudes mit dem Grundstückserwerb in einer finalen Verknüpfung steht. Wenn also etwa der Grundstückserwerber an ein bestimmtes, durch die Planung des Verkäufers oder eines mit diesem zusammenarbeitenden Organisators vorgegebenes Gebäude gebunden ist, dann ist ein Kauf mit herzustellendem Gebäude anzunehmen (so zuletzt etwa das hg. Erk. vom 31. März 1999, Zl. 99/16/0066). Dabei kommt es nicht darauf an, dass über Grundstückskauf und Gebäudeerrichtung unterschiedliche Vertragsurkunden abgeschlossen wurden.

Die zwischen G und der Z-GmbH bzw. der E-GmbH bestehenden Werkverträge über die Errichtung des Hauses und des Schalungskellers wurden durch die Dissolutionsvereinbarung in ihrem Bestand nicht berührt. Wie sich aus dem Berufungsvorbringen der Beschwerdeführerin, dass "ein anderes Rechtsgeschäft zufälligerweise zwischen den Vertragsparteien über den Erwerb eines Fertighauses abgeschlossen wurde", ergibt, ist sie den Werkverträgen vielmehr als zweite Werkbestellerin beigetreten. In der Beschwerde wird ausdrücklich klar gelegt, dass die Beschwerdeführerin einen Auftrag zur Errichtung eines Schalungskellers an die E-GmbH erteilt und von der Z-GmbH ein Fertigteilhaus gekauft hat. Dem auf Grund des Hälfteeigentums an der Liegenschaft nachvollziehbaren Schluss der Behörden, die Beschwerdeführerin sei diesen Verträgen jeweils im Umfang der Hälfte der vereinbarten Werklöhne beigetreten, ist die Beschwerdeführerin nicht entgegengetreten. Damit waren diese Beitritte Grundlage für den Erwerb des Grundstücksanteils.

Selbst wenn G Bauherr gewesen wäre, er also nicht an ein vorgegebenes Baukonzept gebunden gewesen wäre, wäre bei der Beschwerdeführerin ein Kauf mit herzustellendem Gebäude anzunehmen, weil sie auch in diesem Fall an ein bestimmtes (dann eben von G geplantes) Gebäude (mit Keller!) gebunden wäre.

Umstände, welche die Annahme rechtfertigen, dass nunmehr sie als "Bauherrin" anzusehen sei, vermag die Beschwerdeführerin nicht darzutun. Dass sie möglicherweise noch geringfügige Änderungen in der Planung bestimmen kann (welche dies konkret sein könnten, wird in der Beschwerde nicht ausgeführt), ist keinesfalls entscheidend (vgl. das hg. Erkenntnis vom 18. Dezember 1995, Zl. 93/16/0072).

Der Beschwerde kommt auch im Hinblick auf die vorläufige Festsetzung der Steuer keine Berechtigung zu: Gemäß § 200 Abs. 1 BAO kann die Abgabenbehörde die Abgaben vorläufig festsetzen, wenn nach den Ergebnissen des Ermittlungsverfahrens die Abgabepflicht zwar noch ungewiss, aber wahrscheinlich oder wenn der Umfang der Abgabepflicht noch ungewiss ist. Diese Bestimmung bezweckt ihrem Wortlaut und ihrer erkennbaren Zielsetzung, aber auch ihrer historischen Entwicklung nach nichts anderes, als einen dem Grunde nach wahrscheinlich entstandenen Abgabenanspruch in jenen Fällen realisieren zu können, in denen der eindeutigen und zweifelsfreien Klärung der Abgabepflicht oder der Höhe der Abgabeschuld nach den Ergebnissen des Ermittlungsverfahrens vorübergehende Hindernisse entgegenstehen (hg. Erk. vom 24. Februar 1993, Zl. 92/13/0045).

Im Sinne des Erkenntnisses des Verwaltungsgerichtshofes vom 30. Mai 1994, Zl. 92/16/0144, ist davon auszugehen, dass die Beschwerdeführerin im Zeitpunkt des Abschlusses von Kauf- und Werkverträgen, also am 29. Juli 1998, ein Grundstück und ein zu errichtendes Haus mit Keller (jeweils zur Hälfte) zu einem vereinbarten Preis, erwerben wollte. Aufwendungen, die sie in der Folge für Verbesserungen und Veränderungen an diesem Haus möglicherweise tätigte bzw. zu tätigen haben wird, sind von dem am 29. Juli 1998 vorliegenden Vertragsgeflecht nicht erfasst und können daher nicht in die Bemessungsgrundlage mit einbezogen werden; das Abstellen auf derartige Aufwendungen würde daher auch die Erlassung eines vorläufigen Bescheides nicht rechtfertigen. Wie sich allerdings aus der Schlussrechnung der E-GmbH vom 22. Juni 1998 ergibt, war jedoch im Zuge der Errichtung des Schalungskellers (vor Abschluss des Vertrages vom 2./29. Juli 1998) auch ein Garagenfundament geplant, dessen Kosten erst nach Fertigstellung in Rechnung gestellt werden sollten. Die Herstellung des Fundaments war somit auch Bestandteil des im Abschlusszeitpunkt des Kaufvertrages vom 2./29. Juli 1998 bestehenden Vertragsgeflechts. Die Kosten, welche folglich einen Teil der Bemessungsgrundlage darstellen, waren aber im Zeitpunkt der Erlassung des angefochtenen Bescheides noch ungewiss, weshalb die belangte Behörde die Steuer vorläufig festzusetzen hatte.

Die von der Beschwerdeführerin geltend gemachten Verletzungen von Verfahrensvorschriften liegen nicht vor: Soweit gerügt wird, der Bescheiderlassung sei kein Ermittlungsverfahren voraus gegangen, ist der Beschwerdeführerin zu entgegnen, dass die belangte Behörde mit Ausnahme einiger Zeitungsinserate den Tatsachenfeststellungen im angefochtenen Bescheid ausschließlich das Vorbringen der Beschwerdeführerin sowie von ihr vorgelegte Urkunden zu Grunde gelegt hat. Für die Notwendigkeit weiter gehender Ermittlungen bietet auch die Beschwerde keinerlei Anhaltspunkte.

Soweit aber die Beschwerdeführerin behauptet, eine Abgabenvorschreibung der erstinstanzlichen Behörde dürfe in der Berufungsvorentscheidung nicht erhöht werden, ist sie auf § 276 Abs. 1 BAO zu verweisen, wonach die Abgabenbehörde erster Instanz bei Erlassung einer Berufungsvorentscheidung berechtigt ist, den angefochtenen Bescheid nach jeder Richtung abzuändern, aufzuheben oder die Berufung als unbegründet abzuweisen. Ein Verböserungsverbot besteht nicht (vgl. Stoll, BAO-Kommentar, S. 2711, Pkt. 5a. zu § 276).

Insgesamt liegt somit keine Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides vor, sodass die Beschwerde gemäß § 42 Abs. 1 VwGG als unbegründet abzuweisen war. Auf Basis der zitierten Rechtsprechung konnte die Entscheidung in einem gemäß § 12 Abs. 1 Z. 2 gebildeten Senat getroffen werden.

Der Ausspruch über den Kostenersatz gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung BGBl. Nr. 416/1994.

Wien, am 15. März 2001