TE Vwgh Erkenntnis 2009/3/4 2008/15/0292

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Hargassner und die Hofräte Dr. Sulyok, Dr. Zorn, Dr. Büsser und Mag. Novak als Richter, im Beisein der Schriftführerin Mag. Zaunbauer, über die Beschwerde des M O in L, vertreten durch Mag. Klaus P. Pichler, Rechtsanwalt in 6850 Dornbirn, Schillerstraße 17, gegen den Bescheid des unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Feldkirch, vom 9. April 2008, RV/0088- F/05 (miterledigt RV/0228-F/06), betreffend Einkommensteuer 2003 und 2004, zu Recht erkannt:

Der angefochtene Bescheid wird, soweit er Einkommensteuer 2004 betrifft, wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben. Im übrigen wird die Beschwerde als unbegründet abgewiesen.

Der Bund hat dem Beschwerdeführer Aufwendungen in der Höhe von 1.286,40 EUR zu ersetzen.

Der Beschwerdeführer hat mit Kaufvertrag vom 11. Dezember 2003 eine behindertengerechte Eigentumswohnung im Parterre eines dreigeschossigen Wohnhauses erworben. Seine Gattin ist seit dem Jahr 1991 behindert (halbseitig gelähmt); das Ausmaß der Minderung der Erwerbsfähigkeit beträgt 100%. Der Beschwerdeführer ist Alleinverdiener.

In der Einkommensteuererklärung 2003 machte der Beschwerdeführer den Betrag von 23.977 EUR, das ist ein Viertel der Anschaffungskosten dieser Wohnung, als außergewöhnliche Belastung geltend. Im Einkommensteuerbescheid anerkannte das Finanzamt keine außergewöhnlichen Belastungen.

In der Berufung brachte der Beschwerdeführer vor, er sei im Hinblick auf die Behinderung seiner Ehefrau gezwungen gewesen, eine behindertengerecht ausgebaute und eingerichtete Wohnung zu suchen. Mit einer solchen Wohnung seien Mehrkosten gegenüber einer Standardwohnung verbunden. Es seien Kosten für einen Lift angefallen, aber auch Mehraufwendungen für die behindertengerechte Ausführung der Toiletten, des Wasch- und Baderaumes, für die rollstuhlgerechte Ausführung der Gänge und Türen sowie für die barrierefreie Gestaltung der gesamten Wohnung.

Nachdem das Finanzamt den Beschwerdeführer ersucht hatte, die konkreten Mehraufwendungen darzustellen und belegmäßig nachzuweisen, legte er ein Schreiben der Bauträgergesellschaft vom 27. Jänner 2005 vor, in dem die Mehraufwendungen wie folgt aufgelistet wurden:

"Kosten für das Erstellen einer Rampe in der Tiefgarage, um die Kellerräumlichkeiten sowie den Lift mit dem Rollstuhl zu erreichen

1.170 EUR

Kostenanteil für das Erstellen des Liftschachtbauwerks mit Personenaufzug von der Tiefgarage bis in die Dachgeschosswohnung

5.865 EUR

Kosten für das schwellenlose Ausführen der Böden in der ganzen Wohnung

784 EUR

Kosten für das Ausführen von Niederschwellen bei den Fenstertüren auf die Terrasse, um diese für Rollstuhlfahrer zugänglich zu machen

575 EUR

Kosten für die Vergrößerung und damit Nutzbarmachung von Bad und WC für Rollstuhlfahrer

2.740 EUR

Kosten für die Behinderteneinrichtungsgegenstände in Bad und WC zur Nutzung durch Rollstuhlfahrer

5.648 EUR

Kosten für Motorantriebe bei der Markise sowie bei den Jalousien anstelle von Handkurbeln

1.820 EUR

Gesamtaufwendungen

18.602 EUR"

In der in der Folge eingereichten Einkommensteuererklärung für das Jahr 2004 machte der Beschwerdeführer ebenfalls die im Schreiben der Bauträgergesellschaft angeführten Aufwendungen als außergewöhnliche Belastung geltend. Gegen den Einkommensteuerbescheid 2004, mit dem wiederum keine außergewöhnlichen Belastungen anerkannt worden sind, brachte der Beschwerdeführer Berufung ein.

Auf Vorhalt legte der Beschwerdeführer der belangten Behörde Rechnungen eines Rolladenbauunternehmens über den Aufpreis für den elektrischen Motor für die Markise sowie für den Motor für Jalousien und die Rechnung eines Installationsunternehmens über den Aufpreis für die behindertengerechte Einrichtung von Dusche und WC vor. Er legte weiters die Rechnung eines Bettenlieferanten über zwei Matratzen samt elektrisch verstellbaren Lattenrosten vor und machte auf diesem Wege erschließbar auch den in dieser Rechnung ausgewiesenen Betrag von 1.882 EUR als außergewöhnliche Belastung geltend. In einem Begleitschreiben brachte er vor, er sei aus sittlichen Gründen verpflichtet gewesen, für seine Gattin eine behindertengerechte Wohnung mit Lift zu besorgen. Da dem Durchschnitt der Bürger in einem Haus mit zwei oder drei Stockwerken kein Lift zur Verfügung stehe, stellten auch die Kosten für den Lift außergewöhnliche Belastungen dar, obwohl der Lift allen Bewohnern des Hauses zur Verfügung stehe.

Im Rahmen der mündlichen Berufungsverhandlung brachte der Beschwerdeführer vor, er habe, als seinerzeit ein Bauträger in seiner näheren Umgebung ein Wohnhaus errichtet habe, sein Interesse an einer Wohnung bekundet. Der Bauträger habe ihm sodann mitgeteilt, dass alle Wohnungen vergeben seien. Eine Woche später sei er aber vom Bauträger informiert worden, dass einer der ursprünglichen Kaufinteressenten zurückgetreten sei. Daraufhin habe der Beschwerdeführer die Wohnung erworben. In dem Bauprojekt für das dreigeschossige Haus sei ohnedies der Lift vorgesehen gewesen; der Beschwerdeführer habe die Wohnung aber deshalb gekauft, weil ein Lift vorhanden sei.

Mit dem angefochtenen Bescheid wies die belangte Behörde die Berufung gegen den Einkommensteuerbescheid 2003 als unbegründet ab und gab der Berufung gegen den Einkommensteuerbescheid 2004 teilweise Folge.

Gemäß § 34 Abs. 6 EStG 1988 könnten Mehraufwendungen aus dem Titel der Behinderung, soweit sie die Summe bezogener pflegebedingter Geldleistungen überstiegen, ohne Berücksichtigung des Selbstbehaltes als außergewöhnliche Belastung abgezogen werden. Nicht regelmäßig anfallende Aufwendungen für Hilfsmittel seien nach § 4 der zu den §§ 34 und 35 ergangenen Verordnung über außergewöhnliche Belastungen (BGBl. Nr. 303/1996, idF BGBl. II Nr. 416/2001) im nachgewiesenen Ausmaß ohne Kürzung um eine pflegebedingte Geldleistung oder um einen Freibetrag nach § 35 Abs. 3 EStG 1988 zu berücksichtigen.

Es stehe nach Ansicht der belangten Behörde fest, dass die Wohnung, wie vom Beschwerdeführer vorgebracht, aufgrund der Behinderung der Gattin erworben worden sei. Allerdings lägen außergewöhnliche Belastungen nur insoweit vor, als durch die Aufwendungen nicht ein entsprechender Gegenwert geschaffen worden sei.

Der Verfassungsgerichtshof habe in seinem Erkenntnis vom 17. Dezember 1982, B 220/81, den durch eine Körperbehinderung erforderlich gewordenen Einbau eines Personenaufzugs in ein einstöckiges Zweifamilienhaus beurteilt. Er sei zum Ergebnis gekommen, dass ein solches Haus durch den Lift keine Wertsteigerung erfahre. Der gegenständliche Fall sei mit dem dem Erkenntnis des Verfassungsgerichtshofes zu Grunde liegenden Fall nicht vergleichbar. Der Beschwerdeführer habe infolge der Behinderung seiner Gattin eine Wohnung in einer Wohnanlage erworben, die über einen allen Bewohnern zur Verfügung stehenden Personenlift von der Tiefgarage bis zum Dachgeschoss verfüge. Unter diesen Voraussetzungen werde durch die Aufwendungen (auf den Lift entfallende Baukosten) ein Gegenwert geschaffen, stelle doch ein solcher Personenlift ohne Zweifel eine Annehmlichkeit für die Bewohner und solcherart einen wertsteigernden Faktor dar. Zudem werde der Preis für einen solchen Personenlift behinderten und nichtbehinderten Bewohnern der Wohnanlage gleichermaßen in Rechnung gestellt.

Gleiches gelte im Ergebnis für die Mehraufwendungen für das schwellenlose Ausführen der Böden, die Niederschwellen bei den Fenstertüren und die elektrischen Antriebe von Markise und Jalousien. Derartige Ausführungen seien nicht behindertenspezifisch konzipiert und jedenfalls in höherpreisigen Wohnungen keineswegs ungewöhnlich.

Der Beschwerdeführer habe für die Ausstattung des Bettes zwei "jeweils aus Spezial-Matratze, Triolux Motor-Lattenrost und Filzschoner bestehende Sets" angeschafft und auch deren Kosten als außergewöhnliche Belastung geltend gemacht. Nach Ansicht der belangten Behörde sei nicht erkennbar, inwieweit es sich um behindertenspezifische Vorrichtungen handle. Derartige handelsübliche Schlafsysteme würden von nicht behinderten Personen gleichermaßen genutzt. Im übrigen sei das zweite der beiden Sets offensichtlich für den Beschwerdeführer selbst erworben worden.

Hinsichtlich der Kosten für die Behinderteneinrichtungsgegenstände in Bad und WC habe der Beschwerdeführer auf Vorhalt der belangten Behörde die Rechnung der ausführenden Installationsfirma vom 16. April 2004 (Einrichtung für Dusche und WC samt erforderlichem Zubehör im Rechnungsbetrag von 2.481,36 EUR, tatsächlich gezahlt 2.400 EUR) vorgelegt. Bei diesem Betrag seien die Kosten für standardmäßige Ausführung von Bad und WC bereits in Abzug gebracht worden. Diese Aufwendungen stellten damit Mehraufwendungen dar, die durch die Behinderung der Ehefrau des Beschwerdeführers bedingt seien. Darüber hinaus habe der Beschwerdeführer Rechnungen betreffend behindertengerechte Einrichtungsgegenstände nicht vorgelegt und auch nicht konkretisiert, wodurch die im Schreiben der Bauträgergesellschaft angeführten Mehraufwendungen in Höhe von

5.648 EUR bewirkt worden sein sollen. Für die Ausstattung von Bad und WC könne daher nur der Betrag von 2.400 EUR als außergewöhnliche Belastung anerkannt werden.

Kosten für die Vergrößerung und Nutzbarmachung von Bad und WC für Rollstuhlfahrer in Höhe von 2.740 EUR habe der Beschwerdeführer zwar nicht mit gesonderten Rechnungen nachgewiesen. Aus dem vorgelegten Plan der Wohnung ließen sich aber die vorgenommenen Änderungen nachvollziehen. Durch diese Maßnahme, die speziell auf die Bedürfnisse eines Behinderten Bedacht nehme, werde keine Wertsteigerung der Wohnung bewirkt. Diese Aufwendungen stellten daher außergewöhnliche Belastungen dar. Gleiches gelte für die Aufwendungen für die Errichtung einer Behindertenrampe.

Es lasse sich nicht belegen, dass der Beschwerdeführer bereits im Jahr 2003 Zahlungen für die in Rede stehenden Maßnahmen geleistet habe. Daher würden Aufwendungen ausschließlich im Jahr 2004 berücksichtigt. Als außergewöhnliche Belastung (im Hinblick auf § 4 der Verordnung BGBl. Nr. 330/1996 ohne Selbstbehalt) würden sohin Mehraufwendungen für die behindertengerechte Ausgestaltung der Wohnung in Höhe von 6.310 EUR anerkannt (Behindertenrampe: 1.170 EUR; Vergrößerung von Bad und WC: 2.740 EUR; Behinderteneinrichtungsgegenstände in Bad und WC: 2.400 EUR).

Der Verfassungsgerichtshof lehnte die Behandlung der gegen diesen Bescheid erhobenen Beschwerde mit Beschluss vom 23. September 2008, B 974/08, ab. Zugleich trat er die Beschwerde gemäß Art 144 Abs. 3 B-VG dem Verwaltungsgerichtshof zur Entscheidung ab.

Vor dem Verwaltungsgerichtshof bringt der Beschwerdeführer vor, seine Aufwendungen für die behindertengerechte Gestaltung der Wohnung seien verlorene Aufwendungen. Die baulichen Maßnahmen im Bereich der Sanitäranlagen, aber auch die schwellenlosen Übergänge wären ohne die Behinderung nicht notwendig gewesen. Die Maßnahmen führten zu keiner Erhöhung des Marktwertes der Wohnung. Gleiches gelte für den Einbau der elektrisch betriebenen Markisen und Jalousien. Zur Frage der Erhöhung des Marktwertes der Wohnung hätte die belangte Behörde ein Gutachten eines Sachverständigen für das Immobilienwesen einholen müssen.

Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

§ 34 Abs. 1 EStG 1988 lautet:

"Bei der Ermittlung des Einkommens (§ 2 Abs. 2) eines unbeschränkt Steuerpflichtigen sind nach Abzug der Sonderausgaben (§ 18) außergewöhnliche Belastungen abzuziehen. Die Belastung muss folgende Voraussetzungen erfüllen:

1.

Sie muss außergewöhnlich sein (Abs. 2).

2.

Sie muss zwangsläufig erwachsen (Abs. 3).

3.

Sie muss die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit wesentlich beeinträchtigen (Abs. 4)."

§ 34 Abs. 6 EStG 1988 idF BGBl. I. Nr. 9/1998 lautet auszugsweise:

"Folgende Aufwendungen können ohne Berücksichtigung des Selbstbehaltes abgezogen werden:

(...)

-

Mehraufwendungen des Steuerpflichtigen für Personen, für die gemäß § 8 Abs. 4 des Familienlastenausgleichsgesetzes 1967 erhöhte Familienbeihilfe gewährt wird, soweit sie die Summe der pflegebedingten Geldleistungen (Pflegegeld, Pflegezulage, Blindengeld oder Blindenzulage) übersteigen.

-

Aufwendungen im Sinne des § 35, die an Stelle der Pauschbeträge geltend gemacht werden (§ 35 Abs. 5).

-

Mehraufwendungen aus dem Titel der Behinderung, wenn der Steuerpflichtige selbst oder bei Anspruch auf den Alleinverdienerabsetzbetrag der (Ehe)Partner (§ 106 Abs. 3) oder bei Anspruch auf den Kinderabsetzbetrag oder den Unterhaltsabsetzbetrag das Kind (§ 106 Abs. 1 und 2) pflegebedingte Geldleistungen (Pflegegeld, Pflegezulage, Blindengeld oder Blindenzulage) erhält, soweit sie die Summe dieser pflegebedingten Geldleistungen übersteigen.

Der Bundesminister für Finanzen kann mit Verordnung festlegen, in welchen Fällen und in welcher Höhe Mehraufwendungen aus dem Titel der Behinderung ohne Anrechnung auf einen Freibetrag nach § 35 Abs. 3 und ohne Anrechnung auf eine pflegebedingte Geldleistung zu berücksichtigen sind."

Unter Belastungen im Sinne des § 34 EStG 1988 sind nur vermögensmindernde Ausgaben, also solche zu verstehen, die mit einem endgültigen Verbrauch, Verschleiß oder sonstigen Wertverzehr verknüpft sind. Ihnen stehen die Ausgaben gegenüber, die nicht zu einer Vermögensminderung, sondern zu einer bloßen Vermögensumschichtung führen und die deshalb nicht als außergewöhnliche Belastung anerkannt werden (vgl. Hofstätter/Reichel, § 34 EStG 1988 Tz 3, und das hg Erkenntnis vom 22. Oktober 1996, 92/14/0172). Aufwendungen für den Erwerb von Wirtschaftsgütern stellen dann keine außergewöhnliche Belastung dar, wenn durch sie ein entsprechender Gegenwert erlangt wird, wenn somit bloß eine Vermögensumschichtung und keine Vermögensminderung eintritt (vgl. zB das hg. Erkenntnis vom 10. September 1998, 96/15/0152).

In diesem Zusammenhang ist allerdings zu beachten, dass eine Wohnung durch den Umstand einer behindertengerechten Ausgestaltung in der Regel keine Wertsteigerung erfährt (vgl. das Erkenntnis des Verfassungsgerichtshofes vom 13. März 2003, B 785/02).

Einleitend ist darauf zu verweisen, dass die Beschwerde die Feststellung des angefochtenen Bescheides, im Jahr 2003 sei es noch nicht zur Bezahlung der in Streit stehenden Aufwendungen gekommen, die Zahlungen seien erst im Jahr 2004 erfolgt, nicht bekämpft. Solcherart ist das Beschwerdevorbringen, das auf die Beurteilung der Zahlungen als außergewöhnliche Belastung abzielt, ausschließlich im Hinblick auf die Einkommensteuer 2004 zu prüfen.

Der Beschwerdeführer hat von einem Wohnbauträger in einem neu errichteten dreigeschossigen Haus eine Eigentumswohnung gekauft. In diesem Haus führt ein Personenlift von der Tiefgarage bis zum Dachgeschoss. Dieser Personenlift ist von vornherein für dieses Haus vorgesehen gewesen und steht allen Wohnungen zur Verfügung. Die Kosten für den Personenlift mitsamt den Baukosten für den Liftschacht haben in den Kaufpreis jeder der Wohnungen dieses Wohnhauses Eingang gefunden. Wenn die belangte Behörde zum Ergebnis gelangt ist, dass die auf den Personenlift des Wohnhauses entfallenen Baukosten ihren Niederschlag im Wert der einzelnen Eigentumswohnung finden, weil ein potenzieller Käufer diesen Umstand im Kaufpreis abzugelten bereit ist, kann dies der Verwaltungsgerichtshof nicht als unschlüssig befinden. In diesem Zusammenhang hat es der Beiziehung eines Immobilien-Sachverständigen nicht bedurft. Im gegenständlichen Fall handelt es sich bei dem Personenaufzug nicht um eine behindertengerechte Ausstattung eines Hauses. Der Personenaufzug ist vom Bauträger von vornherein für dieses Gebäude vorgesehen gewesen und wäre auch errichtet worden, hätte der Beschwerdeführer keine Wohnung in diesem Haus erworben. Solcherart ist es nicht als rechtswidrig zu erkennen, dass die belangte Behörde diesen Teil der Baukosten nicht als außergewöhnliche Belastung anerkannt hat.

Zum Motorantrieb der Markise und der Jalousien hat die belangte Behörde darauf verwiesen, dass solche Vorrichtungen jedenfalls in höherpreisigen Wohnungen nicht ungewöhnlich seien, und hat die entsprechenden Aufwendungen im Hinblick auf den damit geschaffenen Gegenwert nicht als außergewöhnliche Belastung anerkannt. Diese Sichtweise ist im Ergebnis nicht als rechtswidrig zu erkennen. Nach der Verkehrsauffassung wirken sich solche Maßnahmen - gleich wie die Anschaffung von Markisen und der Jalousien als solche - auf den Marktwert aus.

Die Mehrkosten für die behindertengerechte Einrichtung von Bad und WC (soweit sie also über die Kosten einer Standardausstattung hinausgehen) hat der Beschwerdeführer im Verwaltungsverfahren auf Aufforderung der belangten Behörde mit

2.400 EUR nachgewiesen. Die belangte Behörde hat diesen Betrag - und zusätzlich die Kosten für die behindertengerechte Vergrößerung von Bad und WC - als außergewöhnliche Belastung anerkannt. Sollte das Beschwerdevorbringen dahingehend zu verstehen sein, dass die belangte Behörde in Zusammenhang mit Einrichtungen für Bad und WC einen höheren Betrag hätte berücksichtigen sollen, ist zu erwidern, dass es Sache des Beschwerdeführers gewesen wäre, dem Finanzamt einen Nachweis dafür zu erbringen, dass Zahlungen tatsächlich angefallen sind.

Die Mehraufwendungen für das schwellenlose Ausführen der Böden und die Niederschwellen bei den Fenstertüren hat die belangte Behörde nicht zum Abzug zugelassen, weil diese Aufwendungen den Wert der Wohnung erhöhten, nicht als behindertenspezifisch einzustufen seien und in höherpreisigen Wohnungen nicht ungewöhnlich erschienen. Damit allerdings hat die belangte Behörde die Rechtslage verkannt. Dass barrierefrei ausgestaltete Böden und Türschwellen angesichts der Behinderung der Ehefrau des Beschwerdeführers erforderlich sind, ist offensichtlich. Die vom Wohnbauträger potenziellen Käufern angebotene Standardausstattung der Wohnung hat diese Ausstattung nicht ausgewiesen, die barrierefreie Ausgestaltung hat erst gegen entsprechenden Aufpreis initiiert werden können. Der geltend gemachte Aufwand bezieht sich somit nur auf jene (Mehr)Aufwendungen, die durch die Behinderung bedingt sind. Für derartige behinderungsbedingte Mehraufwendungen kann aber der Gegenwertgedanke, der ansonsten bei außergewöhnlichen Belastungen zu beachten ist, nicht greifen: Muss realistischerweise davon ausgegangen werden, dass behinderungsbedingte Aufwendungen für die Wohnung bei einer unterstellten Verwertung dieser Wohnung nicht abgegolten werden, dann kann von der Schaffung eines Gegenwertes nicht ausgegangen werden. Dies trifft für die hier strittigen Mehraufwendungen für die barrierefreie Ausgestaltung der Böden und Türen zu. Der angefochtene Bescheid erweist sich daher, soweit er Einkommensteuer 2004 betrifft, als mit inhaltlicher Rechtswidrigkeit belastet, weil diese Mehraufwendungen von 784 EUR und 575 EUR nicht als außergewöhnliche Belastung anerkannt worden sind.

Auch in bezug auf die zwei Sets an Matratzen und die Motor-Lattenroste hat die belangte Behörde außergewöhnliche Belastungen mit der Begründung nicht anerkannt, es lägen keine behindertenspezifischen Vorrichtungen vor; die belangte Behörde spricht von handelsüblichen Schlafsystemen, die von nicht behinderten Personen gleichermaßen genutzt würden. Somit hat sie auch für diese Aufwendungen die Außergewöhnlichkeit und die Zwangsläufigkeit iSd 34 EStG 1988 nicht anerkannt. Dass der belangten Behörde hinsichtlich dieser Aufwendungen ein Rechtsirrtum vorzuwerfen wäre, zeigt der Beschwerdeführer nicht auf, weil er weder im Verwaltungsverfahren noch in der Beschwerde erläutert, in welcher Weise die in Rede stehenden Sets über eine Standardausstattung hinausgehen und warum sie sich im Hinblick auf die Behinderung als erforderlich erweisen. Insbesondere im Hinblick auf den Motor-Lattenrost für die Ehefrau des Beschwerdeführers mag es sein, dass der Beschwerdeführer im fortgesetzten Verfahren Argumente für eine entsprechende Erforderlichkeit wird vortragen können.

Wie sich dies aus dem Vorstehenden ergibt, erweist sich der angefochtene Bescheid, soweit er Einkommensteuer 2004 betrifft, als mit Rechtswidrigkeit des Inhaltes belastet. Er war daher insoweit gemäß § 42 Abs. 2 Z. 1 VwGG aufzuheben. Im übrigen war die Beschwerde gemäß § 42 Abs. 1 VwGG abzuweisen.

Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47ff VwGG iVm der Verordnung BGBl. II. Nr. 455/2008.

Wien, am 4. März 2009