TE Vwgh Erkenntnis 2001/3/29 97/14/0064

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Weiss und die Hofräte Mag. Heinzl, Dr. Zorn, Dr. Robl und Dr. Büsser als Richter, im Beisein des Schriftführers MMag. Urtz, über die Beschwerde des F L in M, vertreten durch Dr. Arnold Rechtsanwalts-Kommandit-Partnerschaft in 1010 Wien, Wipplingerstraße 10, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Tirol (Berufungssenat II) vom 20. Juli 1995, Zl. 70.537-7/95, betreffend Einkommensteuer für die Jahre 1987 bis 1990, zu Recht erkannt:

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Der Beschwerdeführer hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von S 4.565,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Im Rahmen der Bestimmungen des Stadterneuerungsgesetzes, BGBl. Nr. 287/1974 - StEG, errichtete die "Erneuerungsgemeinschaft Ortszentrum T" (im Folgenden kurz: EGOT) das "Ortszentrum T", in dem sich Tiefgaragen sowie Wohn-, Büro- und Geschäftseinheiten befinden. Der Beschwerdeführer ist Eigentümer der im "Ortszentrum T" errichteten Wohnung Top 18. Diese Wohnung wurde im Jahre 1987 erstmals vermietet. Bei Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung behandelte der Beschwerdeführer die Kosten für die Wohnung Top 18 als Assanierungsaufwendungen im Sinne des StEG und setzte sie verteilt auf zehn Jahre ab.

Anlässlich einer abgabenbehördlichen Prüfung über die Jahre 1987 bis 1990 vertrat der Prüfer die Auffassung, dass die Sonderabschreibung (Zehntelabsetzung) nach dem StEG nur bei Vorliegen eines Herstellungsaufwandes geltend gemacht werden könne. Der Beschwerdeführer sei der EGOT erst am 12. Jänner 1987 beigetreten, somit nach dem am 30. September 1986 erfolgten Abschluss der Assanierungsmaßnahmen. Er habe daher die in sein Eigentum übergegangene Wohnung Top 18 nicht als Bauherr hergestellt bzw. herstellen lassen; es liege vielmehr ein Anschaffungsvorgang hinsichtlich einer bereits fertiggestellten Wohnung vor. Für den Anschaffungsaufwand stehe daher lediglich die normale Absetzung für Abnutzung in Höhe von 1,5 %, nicht jedoch die Absetzung für Abnutzung in Höhe von 10 % nach dem StEG zu.

Das Finanzamt folgte den Feststellungen des Prüfers und erließ nach Wiederaufnahme der Verfahren von Amts wegen neue Sachbescheide betreffend Einkommensteuer für die Kalenderjahre 1987 bis 1990.

In seiner gegen die Sachbescheide erhobenen Berufung vertrat der Beschwerdeführer die Ansicht, dass er mit rechtsgültigem Eintritt in die Genossenschaft - und zwar mit Zustimmung aller Grundeigentümer - zum Miterrichter des "Ortszentrums T" geworden sei und damit auch in den Genuss der steuerlichen Begünstigung gelangen könne.

Nach einer abweisenden Berufungsvorentscheidung stellte der Beschwerdeführer den Antrag auf Entscheidung über die Berufung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz. Darin führte er ergänzend aus, dass für die Anwendung des StEG keine Bauherreneigenschaft vorliegen müsse, weil dieses Gesetz für den Streitfall keine Bauherren, sondern nur "Mitglieder" der Assanierungsgemeinschaft (Erneuerungsgemeinschaft) kenne. Bei den Bestimmungen des StEG handle es sich um Sonderbestimmungen, die von den steuerrechtlichen Bestimmungen für die Bauherrengemeinschaften entscheidend abweichen würden.

Mit dem nunmehr angefochtenen Bescheid wies die belangte Behörde die Berufung als unbegründet ab:

Als Assanierungsmaßnahmen im Sinne des § 38 Abs. 2 StEG würden sowohl Verbesserungen als auch Neuerrichtungen von Baulichkeiten zur Beseitigung städtebaulicher Missstände in Betracht kommen. Die Anschaffung eines Gebäudes sei jedoch - wie die im vorletzten Satz des § 38 Abs. 2 StEG in Verbindung mit dem letzten Satz des § 38 Abs. 1 leg. cit. erwähnte Bestimmung normiere - nicht als Assanierungsmaßnahme anzusehen. Der Beschwerdeführer könne daher die auf die Wohnung Top 18 entfallenen Kosten nur dann im Sinne des § 38 Abs. 2 StEG auf zehn Jahre verteilt absetzen, wenn er (als Mitglied der EGOT) als Hersteller der Wohnung angesehen werden könne und demnach ein Herstellungsvorgang vorliege.

Die Frage nach der Abgrenzung zwischen Anschaffung einerseits und Herstellung (Instandsetzung bzw. Instandhaltung) andererseits sei keine andere als die Frage nach dem Bauherren. Der Beschwerdeführer müsste somit hinsichtlich seiner Wohnung Top 18 als Bauherr angesehen werden können, um in den Genuss der Sonderabschreibungen nach dem StEG zu kommen. Wer Bauherr sei, bestimme die Verordnung des Bundesministers für Finanzen vom 18. Mai 1990 betreffend Herstellungs- und Instandsetzungsaufwendungen bei Gebäuden (Bauherrenverordnung).

Die Bauherrenverordnung sei auf den Streitfall unzweifelhaft anzuwenden. Deren Einleitung zufolge sei die Verordnung "zu § 28 Abs. 2 Z. 2 bis 4 EStG 1972, BGBl. Nr. 440/1972, und § 28 Abs. 2 und 3 EStG 1988, BGBl. Nr. 400/1988" ergangen, somit zu Bestimmungen des Einkommensteuergesetzes, die (auch) die Sonderabschreibungen hinsichtlich der Assanierungsaufwendungen nach dem StEG erfassen würden. Gemäß Art. II der Bauherrenverordnung sei deren Art. I auf alle noch nicht endgültig rechtskräftig veranlagten Fälle und somit auch auf den gegenständlichen Fall anzuwenden.

Im Übrigen sei kein Widerspruch zwischen den steuerrechtlichen Bestimmungen der Bauherrenverordnung und den die "abgabenrechtlichen Vorschriften" regelnden Bestimmungen des § 38 Abs. 2 StEG zu erblicken. § 38 Abs. 2 StEG setze nämlich für die Geltendmachung einer Zehntelabsetzung im Wesentlichen nur voraus, dass die Assanierung auf Grund der Bestimmungen des StEG erfolge und keine Anschaffung, sondern demgegenüber eine Herstellung (Instandsetzung) eines Gebäudes vorliege, weil die Anschaffung eines Gebäudes nicht als Assanierungsmaßnahme anzusehen sei. Wer Hersteller (und damit Bauherr) sei, bestimme (ergänzend) die Bauherrenverordnung.

Gemäß § 2 der Bauherrenverordnung könnten Aufwendungen für die Herstellung (Instandsetzung) eines Gebäudes nur dann gemäß § 28 Abs. 2 und 3 EStG 1988 (§ 28 Abs. 2 Z. 2 bis 4 EStG 1972) abgesetzt werden, wenn der Steuerpflichtige das mit der Herstellung (Instandsetzung) verbundene wirtschaftliche Risiko trage. Dieses Risiko trage derjenige, der auf eigene Rechnung und Gefahr ein Gebäude herstelle (instandsetze) oder herstellen (instandsetzen) lasse. Gemäß § 3 der Bauherrenverordnung sei ein wirtschaftliches Risiko im Sinne des § 2 leg. cit. anzunehmen, wenn der Steuerpflichtige ein näher definiertes Preisrisiko trage und mit der tatsächlichen Bauausführung erst nach der Anschaffung des Grund und Bodens (Gebäudes) durch den Steuerpflichtigen begonnen werde.

Im Beschwerdefall sei auf Grund der Verordnung der Tiroler Landesregierung vom 19. Juli 1977 das in der Anlage zur Verordnung ausgewiesene Gebiet der Marktgemeinde T gemäß § 1 Abs. 1 StEG zum Assanierungsgebiet erklärt und mit Bescheid der Bezirkshauptmannschaft Innsbruck vom 22. Juni 1977 gemäß § 12 Abs. 1 StEG angeordnet worden, dass die Gemeinde T und zwei näher bezeichnete Kreditinstitute (als Eigentümer der zum Assanierungsvorhaben erforderlichen Grundstücke) für die gemeinsame Durchführung des Assanierungsvorhabens die Erneuerungsgemeinschaft "Ortszentrum T" bilden und die betreffenden Grundstücke in die Erneuerungsgemeinschaft EGOT einbringen.

Am 7. Dezember 1977 sei die EGOT in das Genossenschaftsregister eingetragen und damit begründet worden. Rechtsgrundlage der EGOT sei das am 27. September 1976, 10. Jänner und 5. Februar 1977 unterfertigte Statut. Dieses ermögliche es auch Personen, die selbst nicht Grundeigentümer seien, durch Leistung eines Geldbetrages der EGOT beizutreten.

Am 11. Dezember 1986 habe der Beschwerdeführer eine (einseitige) "Beitrittserklärung" mit folgendem Inhalt unterfertigt:

"Herr ... (der Beschwerdeführer) tritt der 'Erneuerungsgemeinschaft Ortszentrum T' ... als Mitglied gemäß § 2 des Statuts der Erneuerungsgemeinschaft bei und zwar zum Zwecke der Miterrichtung und der Erwerbung eines Geschäftes bzw. einer Wohnung. Die Ausarbeitung der näheren Bedingungen bleibt einer noch zu erstellenden Urkunde vorbehalten."

Laut Vereinbarung vom 12. Jänner 1987 habe der Beschwerdeführer in der Folge einen Geschäftsanteil erhalten, der laut Statut mit S 1.000,-- festgesetzt worden sei. In der Vereinbarung werde festgehalten, dass der Beschwerdeführer durch den Beitritt anteilig Grundeigentümer und "Miterrichter des Assanierungsobjektes" hinsichtlich der Wohneinheit Top 18 im Bauabschnitt 6 zuzüglich einer Loggia und einem Balkon mit einer Nutzfläche von insgesamt 114,28 m2 werde. Die an die EGOT zu zahlenden Grundanteilskosten beliefen sich auf S 326.900,--, der fixe Baukostenbeitrag auf S 1,663.700,--. Der Gesamtbetrag in Höhe von S 1,991.600,-- sei durch den Beschwerdeführer am 8. Juli 1987 entrichtet worden. Dem Schreiben des Beschwerdeführers vom 2. Oktober 1991 zufolge sei die Wohnung im Jänner 1987 übergeben und in der Folge vermietet worden. Der Bauabschnitt 6, in dem Top 18 liege, sei am 30. September bzw. 1. Oktober 1986 fertiggestellt worden.

Daraus ergebe sich, dass der Beschwerdeführer der EGOT erst zu einem Zeitpunkt beigetreten sei, als der Bauabschnitt 6 des Assanierungsprojektes, dem die streitgegenständliche Wohnung zuzuordnen sei, bereits zur Gänze fertiggestellt gewesen sei. Es liege daher eine (begünstigungsschädliche) Anschaffung einer bereits fertiggestellten Wohnung vor.

Daran vermöge auch die Ansicht des Beschwerdeführers, ein "bauherrengemäßer ursprünglicher Beitritt" zur EGOT sei auf Grund des langen Assanierungszeitraumes und der sich daraus ergebenden "theoretisch unlösbaren Preisprobleme" gar nicht möglich gewesen, nichts zu ändern. Ebenso stehe dieser Beurteilung auch nicht die Bestimmung des § 32 Abs. 11 StEG entgegen, wonach Mitglieder auch nach Bildung der Erneuerungsgemeinschaft zu fixen ("aktuellen") Beiträgen (Grundanteilskosten und Baukosten) eintreten können (Zahlung eines ihrem Anteil entsprechenden Beitrages zu den bisher von den Mitgliedern geleisteten Beiträgen). Die im § 32 Abs. 11 StEG vorgesehene nachträgliche "Zuzahlung" des Beitrages eines später eintretenden Mitgliedes zu den bisher von den anderen Mitgliedern geleisteten Beiträgen könne nicht - wie der Beschwerdeführer meine - als eine "originäre" Assanierungszahlung angesehen werden. Ein derartiger Schluss ergebe sich auch nicht aus der Bestimmung des § 38 Abs. 3 StEG. Danach gelte die Erneuerungsgemeinschaft bei der Ermittlung der Körperschaftsteuer, der Gewerbesteuer nach dem Gewerbeertrag und nach dem Gewerbekapital, des Erbschaftsteueräquivalentes und der Vermögensteuer hinsichtlich der an die Assanierung nach dem StEG einbezogenen Grundstücke und der daraus fließenden Einnahmen als Treuhänder im Sinne des § 24 Abs. 1 lit. c BAO. Daraus abzuleiten, Erneuerungsgemeinschaften würden darüber hinaus (auch) Sanierungsmaßnahmen treuhändig für ihre (gegebenenfalls erst später eingetretenen) Mitglieder durchführen, sei in Anbetracht des Wortlautes der zitierten Bestimmung ausgeschlossen. Vom Beschwerdeführer seien - da die Wohnung zum Zeitpunkt des Beitrittes bereits fertiggestellt war - keinerlei Assanierungsmaßnahmen mehr gesetzt worden. Es gelte daher auch nicht die Frage zu beurteilen, wie vorzugehen wäre, wenn ein bereits teilweise assaniertes Objekt (an einen Rechtsnachfolger) veräußert werde.

Der Verwaltungsgerichtshof hat - nach Abtretung durch den Verfassungsgerichtshof - über die ergänzte Beschwerde erwogen:

In den Streitjahren 1987 bis 1990 kommen folgende Bestimmungen zur Anwendung:

1987:

§ 38 Abs. 1 und Abs. 2 StEG (ursprünglich § 34 StEG; dessen Bestimmungen inhaltlich unverändert in § 38 eingefügt wurden):

"(1) Bei der Ermittlung des Gewinnes aus Land- und Forstwirtschaft, aus selbständiger Arbeit und aus Gewerbebetrieben erhöht sich die vorzeitige Abschreibung abweichend von den Bestimmungen des § 8 Abs. 2 Z. 1 und Abs. 3 Z. 1 des Einkommensteuergesetzes 1972, BGBl. Nr. 440, auf 50 v. H. der Anschaffungs- oder Herstellungskosten, die zur Assanierung von Gebäuden aufgewendet werden, sofern die Assanierung auf Grund der Bestimmungen dieses Bundesgesetzes erfolgt. Der restliche Teil der Anschaffungs- oder Herstellungskosten ist gleichmäßig auf die nächsten fünf Wirtschaftsjahre verteilt abzuschreiben. Die Anschaffung eines Gebäudes ist nicht als Assanierungsmaßnahme anzusehen.

(2) Bei der Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung im Sinne des § 28 des Einkommensteuergesetzes 1972 können Ausgaben zur Assanierung von Gebäuden, die nicht Bestandteile eines Betriebsvermögens sind, entweder im Wege der gewöhnlichen Absetzung für Abnutzung (§ 7 des Einkommensteuergesetzes 1972) abgesetzt oder auf Antrag gleichmäßig auf zehn Jahre verteilt werden, sofern die Assanierung auf Grund der Bestimmungen dieses Bundesgesetzes erfolgt. Die Bestimmung des letzten Satzes des Abs. 1 gilt sinngemäß. Die Bestimmungen dieses Absatzes über die gleichmäßige Verteilung auf zehn Jahre sind nicht anzuwenden, soweit für die Assanierung öffentliche Mittel oder Mittel öffentlicher Fonds in Anspruch genommen werden."

In § 28 EStG 1972 in der für das Jahr 1987 geltenden Fassung finden sich keine abgabenrechtlichen Regelungen betreffend "Assanierung".

1988:

§ 28 Abs. 2 Z. 3 EStG 1972, BGBl. Nr. 440/1972 idF

BGBl. Nr. 606/1987, enthält folgende Regelung:

"(2) Bei der Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sind folgende Aufwendungen auf Antrag gleichmäßig auf zehn Jahre zu verteilen:

...

3. sonstige Aufwendungen im Sinne der §§ 3 bis 5 des Mietrechtsgesetzes in Gebäuden, die den Bestimmungen des Mietrechtsgesetzes über die Verwendung des Hauptmietzinses unterliegen, weiters Assanierungsaufwendungen nach Maßgabe des § 38 Abs. 2 des Stadterneuerungsgesetzes, BGBl. Nr. 287/1974, in der jeweils geltenden Fassung, des Artikels IV des Bundesgesetzes über die Änderung mietrechtlicher Vorschriften und über Mietzinsbeihilfen, BGBl. Nr. 409/1974, in der jeweils geltenden Fassung und des § 19 Abs. 2 des Denkmalschutzgesetzes, BGBl. Nr. 167/1978, in der jeweils geltenden Fassung, ..."

1989 und 1990:

§ 28 Abs. 3 Anfang und Schlussteil sowie Z. 3 EStG 1988, BGBl. Nr. 400/1988 idF BGBl. Nr. 660/1989, enthält folgende Regelung:

"3) Folgende Aufwendungen, soweit sie Herstellungsaufwand darstellen, sind über Antrag gleichmäßig auf fünfzehn Jahre verteilt abzusetzen:

...

3. Assanierungsaufwendungen auf Grund des Stadterneuerungsgesetzes und Aufwendungen auf Grund des Denkmalschutzgesetzes. § 8 Abs. 2 zweiter und dritter Satz gilt entsprechend. Werden zur Finanzierung dieses Herstellungsaufwandes erhöhte Zwangsmieten oder erhöhte Mieten, die auf ausdrücklich gesetzlich vorgesehenen Vereinbarungen beruhen, eingehoben, dann kann der Herstellungsaufwand gleichmäßig auch auf die Laufzeit der erhöhten Mieten, mindestens aber gleichmäßig auf zehn Jahre verteilt werden. Wird das Gebäude auf eine andere Person übertragen, so können ab dem der Übertragung folgenden Kalenderjahr die restlichen Teilbeträge der auf zehn bis fünfzehn Jahre verteilten Herstellungsaufwendungen nicht mehr abgezogen werden. Nur bei Erwerb von Todes wegen kann der Rechtsnachfolger die restlichen Teilbeträge weiter geltend machen, wenn er die Absetzung für Abnutzung für das erworbene Gebäude vom Einheitswert (§ 16 Abs. 1 Z. 8 lit. b) berechnet."

§ 119 Abs. 3 EStG 1988:

"Wurden Werbungskosten nach § 28 Abs. 2 EStG 1972 auf zehn Jahre verteilt geltend gemacht, so sind die restlichen Teilbeträge auch nach Inkrafttreten dieses Bundesgesetzes in unveränderter Höhe zu berücksichtigen".

Die Bestimmungen des § 38 Abs. 1 und Abs. 2 StEG wurden durch BGBl. Nr. 406/1988 mit Wirkung ab der Veranlagung für das Kalenderjahr 1989 aufgehoben.

Der Beschwerdeführer bringt vor, dass die in der Bestimmung des § 38 Abs. 2 StEG genannten "Ausgaben zur Assanierung von Gebäuden" sowie der Begriff der "Assanierungsaufwendungen" im § 28 Abs. 2 Z. 3 EStG 1972 in einem umfassenden Sinne zu verstehen seien und deshalb auch Aufwendungen und Ausgaben erfasst würden, die nicht im Rahmen der Herstellung von Gebäuden anfielen. Dem Förderungszweck des Stadterneuerungsgesetzes entspreche es, dass auch jenen Mitgliedern, die erst zu einem späteren Zeitpunkt in die Erneuerungsgemeinschaft eintreten würden, die steuerliche Begünstigung zu Gute käme. Die Erneuerungsgemeinschaft könne insoweit als Treuhänder ihrer Mitglieder angesehen werden.

Nach § 38 Abs. 2 StEG ist in Folge des Verweises auf den letzten Satz des Abs. 1 leg.cit. die Anschaffung eines Gebäudes nicht als Assanierungsmaßnahme anzusehen. Unter dem Begriff der "Anschaffung" ist der entgeltliche Erwerb eines bereits existenten Wirtschaftsgutes, gegenständlich eines bereits vorhandenen Gebäudes zu verstehen. Demgegenüber bedeutet "Herstellen" das Hervorbringen eines bisher nicht existenten Wirtschaftsgutes (vgl. Quantschnigg/Schuch, Einkommensteuerhandbuch, § 6, Tz. 50).

Die gegenständliche Ausschlussbestimmung des § 38 Abs. 1 StEG hat nicht nur für jene Anschaffungskosten Bedeutung, die für den Ankauf eines Gebäudes vor erfolgter Assanierung aufgewendet werden, sondern betrifft auch Fälle, in denen nach erfolgter Assanierung Gebäude (bzw. Miteigentumsanteile an Gebäuden) erworben werden. Für die Inanspruchnahme der Begünstigung kommt somit insoweit eine persönliche Voraussetzung hinzu, als die begünstigte Person selbst Assanierungsmaßnahmen setzen muss (vgl. dazu Schürer-Waldheim, Stadterneuerung, S. 124f). Für die Veranlagungsjahre 1989 und 1990 verlangt § 28 Abs. 3 EStG 1988 das Vorliegen von Herstellungsaufwand.

Nach § 12 StEG kann für die Durchführung einer Gebietssanierung die Mehrheit der Grundstückseigentümer eine Erneuerungsgemeinschaft bilden, welche die Rechtsform einer Genossenschaft hat. Der Zweck der Erneuerungsgemeinschaft besteht in der gemeinsamen Ausübung der an diesen Grundstücken bestehenden Rechte und Pflichten, insbesondere die Verwaltung, Lastenfreistellung und Belastung der Grundstücke. Es entsteht aber kein Miteigentum der in die Erneuerungsgemeinschaft einbezogenen Grundstücke. Die Erneuerungsgemeinschaft tritt grundsätzlich als Treuhänder ihrer Mitglieder auf (vgl. Schürer-Waldheim, aaO, S. 4). Daraus folgt zwar, dass die Erneuerungsgemeinschaft während der Dauer ihres Bestandes für ihre Mitglieder handelt und daher die von ihr gesetzten Assanierungsmaßnahmen den Mitgliedern zuzurechnen sind. Entscheidend ist im gegenständlichen Fall jedoch, dass - vom Beschwerdeführer insoweit unbestritten - der Eintritt in die Erneuerungsgemeinschaft zu einem Zeitpunkt erfolgte, als das zu erwerbende Objekt bereits fertiggestellt (assaniert) war. Wenn die belangte Behörde bei diesem Sachverhalt zur Feststellung gelangt ist, der Beschwerdeführer habe selbst keine Assanierungsmaßnahmen (auch nicht im Wege der Erneuerungsgemeinschaft) gesetzt, kann dies jedenfalls im Ergebnis nicht als rechtswidrig erkannt werden. Die von der belangten Behörde in diesem Zusammenhang ausführlich behandelte und mit Hilfe der von der Bauherrenverordnung aufgestellten Kriterien gelöste Frage, ob jemand, der sich in ein bereits projektiertes Modell einkauft, noch als Hersteller anzusehen ist, stellt sich demnach nicht. Ist, wie im Beschwerdefall, die Bauausführung abgeschlossen, kann schon begrifflich nur mehr eine "Anschaffung" des fertiggestellten Wirtschaftsgutes vorliegen.

Der Frage der Anwendbarkeit der Bauherrenverordnung auf Assanierungen nach den Bestimmungen des StEG kommt im Beschwerdefall somit keine entscheidungswesentliche Bedeutung zu. Es erübrigt sich demnach auf die vom Beschwerdeführer (auch vor dem Verwaltungsgerichtshof) in den Mittelpunkt seiner Beschwerdeausführungen gestellte Frage der Gesetzmäßigkeit der Bauherrenverordnung einzugehen.

Die Beschwerde war daher gemäß § 42 Abs. 1 VwGG als unbegründet abzuweisen.

Die Kostenentscheidung beruht auf den §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung BGBl. Nr. 416/1994.

Wien, am 29. März 2001