TE Vwgh Erkenntnis 2001/4/5 98/15/0149

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Mag. Meinl und die Hofräte Dr. Karger, Dr. Sulyok, Dr. Fuchs und Dr. Zorn als Richter, im Beisein des Schriftführers Mag. Valenta, über die Beschwerde des L in V, vertreten durch Dr. Dieter Huainigg, Rechtsanwalt in 9020 Klagenfurt, Egerstrasse 4, gegen den Bescheid der Kärntner Landesregierung vom 10. August  1998, 3-Gem-147/51/1/98, betreffend Vergnügungssteuer für die Jahre 1993 bis 1996 (mitbeteiligte Partei: Stadt Villach, 9500 Villach), zu Recht erkannt:

Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.

Das Land Kärnten hat dem Beschwerdeführer Aufwendungen in der Höhe von 15.000 S binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu bezahlen.

Der Beschwerdeführer ist aufgrund einer Umwandlung nach dem UmwG Gesamtrechtsnachfolger der K GesmbH. Mit Vergnügungssteuerbescheid vom 8. November 1991 wurde dieser durch den Magistrat der Stadt Villach als Abgabenbehörde erster Instanz "ab" Oktober 1991 für vier Kegelbahnen ein monatlicher Abgabenbetrag von 800 S an Vergnügungssteuer vorgeschrieben. Im Spruch wurde festgehalten, dass dieser Bescheid ein Dauerbescheid sei und die darin festgesetzte Vergnügungssteuer monatlich in derselben Höhe bis zum Tage der Abmeldung "fortzuentrichten" sei.

Mit "Bescheid (gem. § 228 LAO)" der Abgabenbehörde erster Instanz vom 19. November 1996 wurde der K GesmbH für die Kegelbahnen "ab dem Jahre 1993 eine monatlich zu entrichtende Vergnügungssteuer" in Höhe von 2.000 S vorgeschrieben. Für den Zeitraum 1. Januar 1993 bis 31. Oktober 1996 ergebe sich somit eine Nachforderung von 55.200 S. Im Spruch der Entscheidung sind neben den geltenden Bestimmungen des Kärntner Vergnügungssteuergesetzes, LGBl. Nr. 63/1982 (nachfolgend: VSG), sowie der Vergnügungssteuerverordnung der Stadt Villach (nachfolgend: VO) die §§ 154 Abs. 2, 155 lit. a und 228 Abs. 3 der Kärntner Landesabgabenordnung, LGBl. Nr. 128/1991 (nachfolgend: LAO), angeführt.

In der gegen diesen Bescheid erhobenen Berufung der K GesmbH wird begehrt, den ursprünglichen Bescheid vom 8. November 1991, welcher ein Dauerbescheid sei, in Rechtskraft zu belassen. Der Betrieb der Kegelbahnen sei am 5 November 1991 vom Magistrates der Stadt Villach überprüft und dabei die Einstufung nach dem Tarif vorgenommen worden. An den Kegelbahnen habe sich bis zum heutigen Tag nichts geändert. Es seien somit keine neuen Tatsachen hervorgekommen, die eine Wiederaufnahme des Verfahrens rechtfertigen würden. Es werde ersucht, den neuen Bescheid ersatzlos aufzuheben.

Der Stadtsenat als Berufungsbehörde gab dem Rechtsmittel keine Folge. Den Spruch des erstinstanzlichen Bescheides änderte er dahingehend ab, dass die Vergnügungssteuer für den Zeitraum 1. Januar 1993 bis 31. Oktober 1996 für vier automatische Kegelbahnen mit 92.000 S festgesetzt werde und dies eine Nachforderung von 55.200 S ergebe.

Die Berufungsbehörde führte aus, es sei unbestritten, dass die K GesmbH vier automatische Kegelbahnen betreibe. Dem Bescheid vom 8. November 1991 sei eine so genannte Erklärung über die Bemessungsgrundlage vom 5. November 1991 vorausgegangen, bei welcher in der Zeile "automatische Kegelbahnen" die Anzahl vier eingetragen worden sei. Zudem sei die Zeile "andere Kegelbahnen" angekreuzt worden. Im Zuge von Überprüfungs- und Ermittlungstätigkeiten der Abgabenbehörde sei im Jahre 1996 festgestellt worden, dass die Abgabe im Jahre 1991 irrtümlicherweise statt nach der Tarifpost für "automatische Kegelbahnen" nach der Tarifpost für "andere Kegelbahnen" festgesetzt worden sei.

Die Abgabenbehörde zweiter Instanz vertrete die Ansicht, dass es sich im gegenständlichen Fall um keinen Bescheid im Rahmen einer Wiederaufnahme gemäß § 228 LAO handle. Im angefochtenen Bescheid sei zum einen für den Zeitraum 1. Januar 1993 bis 31. Oktober 1996 eine Nachforderung von 55.200 S festgesetzt und zum anderen die Vergnügungssteuer ab dem Jahre 1993 mit 2.000 S monatlich vorgeschrieben worden. Die Abgabenfestsetzung sei somit nicht nur hinsichtlich der im Zeitpunkt der Bescheiderlassung bereits verwirklichten, sondern auch hinsichtlich der damals noch nicht verwirklichten Sachverhalte erfolgt. Diese "pro futuro Abgabenfestsetzungen" seien mangels Rechtsgrundlage in Gesetz oder Verordnung rechtswidrig. Dieselbe Feststellung lasse sich auch für den Bescheid vom 8. November 1991 treffen.

Da eine "pro futuro" Festsetzung nicht möglich sei, sei der Spruch auf den für die Vergangenheit zu entrichtenden Betrag zu beschränken gewesen. Diese bescheidmäßige Festsetzung sei durch § 11 VSG bedingt und stelle auch keinen Wiederaufnahmetatbestand dar, weil diese Festsetzung erstmalig erfolge.

Die K GesmbH erhob Vorstellung. Die Umdeutung des ausdrücklich als Wiederaufnahmebescheid bezeichneten Bescheides sei nicht möglich. Da der Stadtsenat richtigerweise festgestellt habe, dass der Wiederaufnahmebescheid nicht haltbar sei, werde das Berufungsbegehren auf Aufhebung desselben bekräftigt.

Mit dem angefochtenen Bescheid wies die belangte Behörde die Vorstellung als unbegründet ab. Die Abgabenbehörden seien verpflichtet, die in Geltung stehenden Abgabenvorschriften anzuwenden. Die K GesmbH rüge im gesamten Verfahren, dass der ursprüngliche Bescheid ("Dauerbescheid") rechtsgültig sei und eine Abgabenfestsetzung für die Zukunft festlege. Dadurch sei der Bescheid vom 19. November 1996 rechtswidrig. Die K GesmbH verkenne mit diesem Vorbringen die Bestimmungen der LAO, wonach die Abgabenbehörden darauf zu achten hätten, dass alle Abgabenpflichtigen nach den Abgabenvorschriften erfasst und gleichmäßig behandelt werden und Abgabeneinnahmen nicht verkürzt würden.

Ergebe ein von der Abgabenbehörde durchgeführtes Ermittlungsverfahren, dass die Vergnügungssteuer nicht vollkommen entrichtet worden sei, so habe diese die Abgabenfestsetzungen für den Zeitraum, auf den diese Feststellung zutreffe, mit Abgabenbescheid vorzunehmen.

Die Vorschreibung könne demnach nicht im Jahr 1991 auch für die Folgejahre unbefristet erfolgen, weil diesbezüglich eine Rechtsgrundlage nicht gegeben sei. Nach der Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes seien "pro futuro" Abgabenfestsetzungen mangels Rechtsgrundlage im Gesetz oder in der Verordnung nicht durchführbar.

Die Rechtswirkungen eines Dauerbescheides würden mit den Zeitpunkt enden, in dem wegen geänderter Voraussetzungen oder getätigter Ermittlungen ein neuer Abgabenbescheid zu erlassen sei, und nicht erst mit dem Zeitpunkt, in dem tatsächlich der neue Steuerbescheid erlassen werde (Hinweis auf das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 29. März 1982, 3865/80). Als sich verändernde Voraussetzungen kämen sowohl rechtliche als auch tatsächliche Gegebenheiten in Betracht.

Die K GesmbH erachte weiters die Gesetzwidrigkeit des bekämpften Abgabenverfahrens im Hinblick auf die Zitierung des § 228 LAO als gegeben. Wenn auch die Angabe des § 228 LAO im Klammerausdruck bzw. in der Begründung irritiere, so liege dennoch die behauptete Rechtswidrigkeit nicht vor. Die Abgabenbehörden hätten nämlich mit Recht feststellen können, dass die für die bekämpfte Abgabenfestsetzung maßgebenden Umstände und Erwägungen gegeben seien.

Der Verwaltungsgerichtshof hat über die gegen diesen Bescheid erhobenen Beschwerde erwogen:

Gemäß § 228 Abs. 3 LAO ist eine Wiederaufnahme des Verfahrens vom Amts wegen unter den Voraussetzungen des § 228 Abs. 1 lit. a und c LAO und in allen Fällen zulässig, in denen Tatsachen oder Beweismittel neu hervorkommen, die im Verfahren nicht geltend gemacht worden sind, und die Kenntnis dieser Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätte.

Die Abgabenbehörde zweiter Instanz hat in der Begründung ihres Bescheides die Ansicht vertreten, dass es sich bei dem erstinstanzlichen Bescheid nicht um einen im Rahmen einer Wiederaufnahme des Verfahrens gemäß § 228 LAO handle. Von dieser Auffassung ist auch die belangte Behörde ausgegangen. Der Verwaltungsgerichtshof hält diese Auslegung des erstinstanzlichen Bescheides aus folgenden Gründen für zutreffend: Der Spruch des erstinstanzlichen Bescheides enthält eine Aussage, wonach die Wiederaufnahme des Verfahrens verfügt werde, nicht, sondern hat ausschließlich die Vorschreibung von Abgaben zum Inhalt. Der Umstand dass der Bezeichnung "Bescheid" der Klammerausdruck "gem. § 228 LAO" angefügt ist und der Bescheidspruch § 228 Abs. 3 LAO unter den angewendeten Gesetzesbestimmungen aufzählt, vermag für sich allein keine normative Wirkung zu entfalten. Der Spruch eines Bescheides ist zwar unter Bedachtnahme auf die Bescheidbegründung auszulegen (vgl. hiezu das hg. Erkenntnis vom 12. Juni 1991, 90/13/0027), im gegenständlichen Fall enthält die Bescheidbegründung aber zur Frage der Wiederaufnahme des Verfahrens mit Ausnahme des bloßen Hinweises auf diese Verfahrensbestimmung keine Ausführungen. Die Bescheidbegründung enthält insbesondere nicht einmal Hinweise darüber, dass Wiederaufnahmegründe vorhanden seien bzw. worin diese gelegen sein könnten.

Im Übrigen sei auf folgenden Umstand hingewiesen: Wäre der erstinstanzliche Bescheid dahingehend zu interpretieren, dass mit ihm a) die Wiederaufnahme des Verfahrens verfügt und b) im wieder aufgenommenen Verfahren eine (Neu)Festsetzung von Abgaben erfolgt ist, so wäre die Berufung nur gegen die Wiederaufnahme gerichtet, zumal sich die Berufung nur dagegen wendet, dass die Rechtskraft des Bescheides vom 8. November 1991 einer weiteren Festsetzung von Abgaben entgegenstehe. Die Zuständigkeit der Abgabenbehörde zweiter Instanz wäre dann auf die Entscheidung in der Wiederaufnahmefrage beschränkt gewesen. Eine Zuständigkeit, mit Berufungsentscheidung über die Frage der Festsetzung von Abgaben zu entscheiden, hätte nicht bestanden, weshalb die belangte Behörde die Berufungsentscheidung wegen Rechtswidrigkeit infolge Unzuständigkeit hätte aufheben müssen.

Der Beschwerdeführer bringt in der Beschwerde vor, der Vergnügungssteuerbescheid vom 8. November 1991, mit welchem Vergnügungssteuer für vier Kegelbahnen ab Oktober 1991 nach Tarifpost II 2 c VO vorgeschrieben worden sei, stelle einen Dauerbescheid dar. Solange diese bescheidmäßige Einstufung nicht beseitigt sei, dürfe auch keine andere Einstufung erfolgen.

§ 9 VO lautet:

"(1) Der Steuerschuldner hat spätestens am Fälligkeitstag eine Abgabenerklärung der Abgabenbehörde vorzulegen. Die für regelmäßige Veranstaltungen durch Bereitstellen von Vorrichtungen (Apparaten) erfolgte Anmeldung (§ 6) gilt als Abgabenerklärung bis zur Abmeldung.

(2) Der Abgabenerklärung sind die zur Feststellung der Steuer notwendigen Belege anzuschließen.

(3) Ergibt ein von der Abgabenbehörde durchgeführtes Ermittlungsverfahren, dass die Vergnügungssteuer nicht vollständig entrichtet worden ist, so hat sie die Abgabenbehörde für den Zeitraum, auf den diese Feststellung zutrifft, mit Abgabenbescheid festzusetzen."

Nun handelt es sich bei der Vergnügungssteuer für die verfahrensgegenständlichen Kegelbahnen nach der Bestimmung des § 9 VO um eine Abgabe, deren bescheidmäßige Festsetzung für einen in der Vergangenheit liegenden Zeitraum nur dann zu erfolgen hat, wenn sie nicht vollständig entrichtet worden ist. Für Abgaben, bei denen die Abgabenvorschriften die Selbstberechnung durch den Abgabenpflichtigen ohne abgabenbehördliche Festsetzung der Abgabenbehörde zulassen, bestimmt § 151 LAO, dass ein Abgabenbescheid nur zu erlassen ist, wenn der Abgabenpflichtige die Einreichung einer Erklärung, zu der er verpflichtet ist unterlässt, oder wenn sich die Erklärung als unvollständig oder die Selbstberechnung als nicht richtig erweist.

Abgabenfestsetzungen, die nicht hinsichtlich bereits verwirklichter, sondern hinsichtlich noch nicht verwirklichter Sachverhalte erfolgen ("pro futuro-Abgabenfestsetzungen"), dürfen nur auf Grund einer eigens dazu ermächtigenden Rechtsgrundlage vorgenommen werden (vgl. hiezu das hg. Erkenntnis vom 27 Februar 1992, 89/17/0224). Die LAO, das VSG sowie die VO kennen (anders als etwa § 28 GrundsteuerG 1955, BGBl. Nr 149) keine pro futuro-Abgabenfestsetzung. Dies hat die belangte Behörde zutreffend erkannt.

Insoweit der Vergnügungssteuerbescheid des Magistrates der Stadt Villach vom 8. November 1991 somit über zu in diesem Zeitpunkt noch nicht verwirklichte Steuertatbestände abgesprochen hat, ist er aus dem vorstehend genannten Grund rechtswidrig. Auch wenn der Bescheid rechtswidrig ist, entfaltet er aber die normative Wirkung, dass mit ihm eine Abgabenfestsetzung pro futuro erfolgt ist (vgl. hierzu das hg. Erkenntnis vom 29. April 1992,  88/17/0150).

Die belangte Behörde stellt im angefochtenen Bescheid unter Hinweis auf das hg. Erkenntnis vom 29. März 1982, 3865/80, fest, dass die Rechtswirkungen eines Dauerbescheides jedenfalls in dem Zeitpunkt enden, in dem sich die für die Steuerpflicht relevanten Verhältnisse ändern. Den Ausführungen im angefochtenen Bescheid ist aber nicht zu entnehmen, dass die belangte Behörde im gegenständlichen Fall solche eine Beendigung der Rechtswirkungen eines Dauerbescheides rechtfertigende Verhältnisse angenommen hat. Sie hat vielmehr dem Bescheid vom 8. November 1991 hinsichtlich der zum Zeitpunkt seiner Erlassung noch nicht verwirklichten Steuertatbestände von vornherein keine normative Wirkung beigemessen und damit die Rechtslage verkannt.

Wenn nun mit Bescheid der Abgabenbehörde zweiter Instanz die Abgabe für die gegenständlichen Kegelbahnen für den Zeitraum von 1. Jänner 1993 bis 31. Jänner 1996 festgesetzt worden ist, so handelte es sich dabei entgegen den Ausführungen in der Begründung des angefochtenen Bescheides nicht um den Fall einer erstmaligen Abgabenfestsetzung, sondern um dieselbe Sache, über die bereits mit Bescheid des Magistrates vom 8. November 1991, wenn auch rechtswidrig, abgesprochen worden ist. Dieser Festsetzung stand daher die Rechtskraft des Bescheides vom 8. November 1991 entgegen, zumal der Bescheid und auch der angefochtene Bescheid nicht erkennen lassen, aus welchen Gründen die Abgabenvorschreibung nicht innerhalb der Grenzen der Rechtskraft des Bescheides vom 8. November 1991 erfolgt sei.

Die belangte Behörde wäre daher verpflichtet gewesen, den mit Vorstellung angefochtenen Berufungsbescheid aufzuheben.

Der Beschwerdeführer bringt weiters vor, die Unterscheidung zwischen automatischen Kegelbahnen und anderen Kegelbahnen in der VO verstoße gegen den Art. 33 der 6. Mehrwertsteuerrichtlinie, 77/388/EWG, und die Verbrauchssteuerrichtlinie, 92/12/EWG. Die für automatische Kegelbahnen eingehobene Vergnügungssteuer weise den Charakter einer Umsatzsteuer auf. Die Vergnügungssteuer stelle eine von der Verbrauchssteuerrichtlinie erfasste andere indirekte Steuer dar, die durch eine besondere Zielsetzung gerechtfertigt sein müsse.

Zunächst ist festzuhalten, dass der Verwaltungsgerichtshof wiederholt ausgesprochen hat, dass der sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie der EG für Zeiträume vor dem 1. Januar 1995 keine normative Wirkung zukommt (vgl. hierzu das hg. Erkenntnis vom 27. Januar 2000, 97/15/0191).

Für Zeiträume ab dem 1. Jänner 1995 ist auf Folgendes zu verweisen: Hinsichtlich der Frage, welche Merkmale nach der Judikatur des EuGH als die wesentlichsten der Mehrwertssteuer im Sinne der 6. Mehrwertssteuerrichtlinie anzusehen sind, wird gemäß § 43 Abs. 2 zweiter Satz VwGG auf die diesbezüglich ergangene Judikatur des Verwaltungsgerichthofes insbesondere auf das zur Vergnügungssteuer für Publikumstanz nach dem Wiener Vergnügungssteuergesetz ergangene hg.  Erkenntnis vom 31. Oktober 2000, 98/15/0033, verwiesen.

Festzustellen ist, dass auch die auf automatische Kegelbahnen nach der VO zur Vorschreibung gelangende Vergnügungssteuer keine allgemeine Steuer ist, da sie nicht darauf abzielt, sämtliche Umsätze in dem beteiligten Mitgliedsstaat zu erfassen, sondern nur eine bestimmte Art von Vergnügung umfasst. Nach der im vorzitierten Erkenntnis dargestellte Rechtssprechung des EuGH folgt schon aus dieser Tatsache, dass der Erhebung der Abgabe Art. 33 der Sechsten Mehrwertssteuerrichtlinie nicht entgegensteht.

Zum Vorbringen, dass die Vergnügungssteuer auf automatische Kegelbahnen einen umsatzbezogenen Charakter aufweise, ist außerdem auszuführen, dass der EuGH zur Besteuerung des Aufstellens von Spielautomaten bereits in seinen Urteilen vom 3. März 1988 in der Rechtssache 252/86 (Gabriel Bergandi), Slg. 1988, 1343 sowie vom 15. März 1989 in der verbundenen Rechtssache 317/86, 48, 49, 285, 363 bis 367/87 und 78 bis 80/88 (Philippe Lambert), Slg. 1989, 787, Stellung genommen hat. Eine Abgabe, die, obwohl sie je nach den Merkmalen des besteuerten Gegenstandes unterschiedliche Höhe aufweist (die Beschwerdeführer führen für die unterschiedliche Besteuerung von automatischen und sonstigen Kegelbahnen "umsatzbezogene Überlegungen" ins Treffen), lediglich auf die Bereitstellung eines Gegenstandes für die Öffentlichkeit gelegt wird, ohne dass dadurch die zu erzielenden Einnahmen tatsächlich berücksichtigt werden, kann demnach nicht als Steuer angesehen werden, die den Charakter einer Umsatzsteuer aufweist.

Besteuerungsgegenstand der beschwerdegegenständlichen Steuer ist der Betrieb von automatischen Kegelbahnen. Solcherart handelt es sich um eine Steuer auf Dienstleistungen. Art. 3 Abs. 3 Satz 2 der Verbrauchssteuerrichtlinie erlaubt Steuern auf Dienstleistungen nur, sofern es sich nicht um umsatzbezogene Abgaben handelt. Wie der Verwaltungsgerichtshof in seinem vorzitierten Erkenntnis vom 31. Oktober 2000, auf welches wiederum gemäß § 43 Abs. 2 zweiter Satz VwGG verwiesen wird, dargelegt hat, ist die Wortfolge "umsatzbezogene Steuer" in der deutschen Fassung dabei dahingehend zu verstehen, dass die Steuer auf Dienstleistungen nicht den Charakter einer Umsatzsteuer haben darf. Dass aber die gegenständliche Steuer nicht den Charakter einer Umsatzsteuer aufweist, ist bereits oben dargestellt worden. Auf die Frage, ob die Vergnügungssteuer auf automatische Kegelbahnen überhaupt eine indirekte Steuer darstellt, braucht somit nicht mehr eingegangen werden.

Darauf hingewiesen sei, dass die belangte Behörde im fortgesetzten Verfahren auch zu prüfen hat, ob bei der Berufungsbehörde ein Befangenheitsgrund iSd § 55 Abs. 1 lit. d LAO vorgelegen ist.

Da die belangte Behörde es unterlassen hat, den Bescheid der Abgabenbehörde zweiter Instanz aufzuheben, hat sie den angefochtenen Bescheid mit inhaltlicher Rechtswidrigkeit belastet, sodass dieser vom Verwaltungsgerichtshof gemäß § 42 Abs. 2 Z. 1 VwGG aufzuheben war.

Die Kostenentscheidung gründet sich auf §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung BGBl. Nr. 416/1994.

Wien, am 5. April 2001