TE Vwgh Erkenntnis 2001/5/10 2001/15/0020

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Mag. Meinl und die Hofräte Dr. Karger, Dr. Sulyok, Dr. Fuchs und Dr. Zorn als Richter, im Beisein des Schriftführers Mag. Valenta, über die Beschwerde des W in G, vertreten durch Dr. Paul Haase, Wirtschaftsprüfer in 8010 Graz, Schillerstraße 32, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Steiermark (Berufungssenat) vom 22. November 2000, RV 397/1-8/00, betreffend Einkommensteuer 1998, zu Recht erkannt:

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Der Beschwerdeführer erzielt Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung aus der Vermietung zweier Gebäude in F in der Steiermark. Er hat im Rahmen einer umfassenden Sanierung der beiden Mietobjekte Herstellungsaufwendungen getätigt. Das Land Steiermark hat die Maßnahmen durch die Zusage von Annuitätenzuschüssen betreffend die für die Sanierung von Beschwerdeführer aufgenommenen Darlehen gefördert.

Da gemäß § 28 Abs. 6 EStG 1988 Zuwendungen aus öffentlichen Mitteln, die für Anschaffungen oder Herstellungen gewährt werden, nicht zu den Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung zählen, aber die Anschaffungs- oder Herstellungskosten jener Güter kürzen, zu denen Anschaffung oder Herstellung sie gewährt werden, hat der Beschwerdeführer für die Berechnung der Absetzung nach § 28 Abs. 3 EStG 1988 die angefallenen Herstellungskosten gekürzt. Allerdings ging der Beschwerdeführer davon aus, dass die erst in Zukunft zur Auszahlung gelangenden Annuitätenzuschüsse abgezinst werden müssten.

Bei Erlassung des Einkommensteuerbescheides für 1998 ging das Finanzamt hingegen davon aus, dass die Herstellungskosten um die nicht durch Abzinsung gekürzten zugesagten öffentlichen Mittel zu kürzen sei und die Absetzung nach § 28 Abs. 3 EStG 1988 nur von auf diese Weise gekürzten Herstellungskosten berechnet werden dürfe.

Die Berufung gegen diesen Bescheid erledigte die belangte Behörde mit dem angefochtenen Bescheid. Abgesehen von der Berichtigung eines Rechenfehlers wies sie die Berufung als unbegründet ab. Strittig sei, ob bei Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die Fünfzehntelabschreibung nach § 28 Abs. 3 EStG 1988 die von den Herstellungskosten in Abzug zu bringenden öffentlichen Mittel iSd § 28 Abs. 6 EStG 1988 abzuzinsen seien. Der Beschwerdeführer vertrete die Auffassung, die in Zukunft zufließenden Annuitätenzuschüsse seien als unverzinste Forderungen des Beschwerdeführers anzusehen, weshalb nach dem BewG eine Abzinsung mit 5,5% vorzunehmen sei. Auch wenn die Subvention nach den Grundsätzen ordnungsgemäßer Bilanzierung bewertet werde, ergebe sich nach Ansicht des Beschwerdeführers im Hinblick auf die Unverzinslichkeit der Forderung eine Abzinsung, weil für den Nachteil des erst in der Zukunft liegenden Zufließens kein Gegenwert in Form von Zinsen gezahlt werde. Die belangte Behörde halte dieser Ansicht das Schrifttum entgegen (etwa Quantschnigg/Schuch, Einkommensteuerhandbuch, § 28 Tz 65), wonach die Kürzung mit dem nicht abgezinsten Betrag der zugesagten Subvention nach Sollprinzipien vorzunehmen sei, und zwar auch dann, wenn die Subvention später und ratenweise zufließe. Gemäß § 1 Abs. 1 BewG komme dieses Gesetz nur insoweit zur Anwendung, als die einzelnen Abgabengesetze keine eigenen Bewertungsregeln enthalten. Das EStG 1988 kenne eigenständige Bewertungsregeln. Es gehe im vorliegenden Fall aber gar nicht um die Bewertung der Subventionsforderung, sondern um die Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die Forderungsabschreibung. Dem Berufungsargument, die künftigen Annuitätenzuschüsse seien unverzinste Forderungen gegenüber dem Land Steiermark, werde auch entgegengehalten, dass die Annuitätenzuschüsse sowohl Tilgungsals auch Zinsanteile enthielten, weshalb nicht von einer "unverzinslichen" Forderung gesprochen werden könne. Nach Ansicht der belangten Behörde sei auch zu beachten, dass die Steuerfreiheit der Subvention in voller Höhe und nicht bloß in abgezinster Höhe eintrete.

Gegen diesen Bescheid wendet sich die Beschwerde. Der Beschwerdeführer bringt vor, bei Berechnung der Absetzung nach § 28 Abs. 3 EStG 1988 seien die zugesagten Subventionen nach Soll-Grundsätzen in Abzug zu bringen. Dabei seien aber nicht, wie dies der Ansicht der belangten Behörde entspreche, die Nominalbeträge abzuziehen. Die abzuziehenden Beträge (Subventionen) seien vielmehr vorher abzuzinsen, weil sie im Zeitpunkt des Abzuges von den Herstellungskosten unverzinsliche Kapitalforderungen darstellten. Da das Land Steiermark die zugesagten Zuschüsse nicht verzinse, seien die Forderungen als unverzinslich anzusehen. Eine unverzinsliche Forderung müsse abgezinst werden. Daran ändere nichts, dass die gewährten Annuitätenzuschüsse zusätzlich zum Tilgungsanteil für das Darlehen auch den Zinsenanteil des Darlehens umfassten. Die Abzinsung ergebe sich aus § 1 Abs. 1 iVm § 14 BewG. Alternativ ergebe sich auch aus den Grundsätzen ordnungsmäßiger Bilanzierung, die auf den Beschwerdefall analog angewendet werden könnten, die Abzinsung unverzinslicher Forderungen, die im gegenständlichen Fall bis zu 15 Jahre befristet seien. Der Teilwert unverzinslicher Forderungen, die bis zu 15 Jahre befristet seien, liege unter dem Nominalwert. Durch die Abzinsung würde berücksichtigt werden, dass das Land Steiermark keine Zinsen für die verzögerte Auszahlung der Annuitätenzuschüsse bezahle. Es könnte zwar argumentiert werden, dass den erst künftig zu bezahlenden Annuitäten die künftig eingehende Annuitätenzuschüsse gegenüberstünden; da aber die Annuitätenzuschüsse bereits in der Gegenwart bei Vornahme der Sanierungen von den Herstellungskosten abgezogen würden, sei die Betrachtung von diesem Zeitpunkt aus anzustellen. Die Annuitätenzuschüsse stellten sich dann als unverzinsliche Forderungen dar.

Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

§ 28 Abs. 3 und 6 EStG 1988 in der für das Streitjahr

geltenden Fassung lauten:

"(3) Folgende Aufwendungen, soweit sie Herstellungsaufwand darstellen, sind über Antrag gleichmäßig auf fünfzehn Jahre verteilt abzusetzen:

1. Aufwendungen im Sinne der §§ 3 bis 5 des Mietrechtsgesetzes in Gebäuden, die den Bestimmungen des Mietrechtsgesetzes über die Verwendung der Hauptmietzinse unterliegen.

2. Aufwendungen für Sanierungsmaßnahmen, wenn die Zusage für eine Förderung nach dem Wohnhaussanierungsgesetz, dem Startwohnungsgesetz oder den landesgesetzlichen Vorschriften über die Förderung der Wohnhaussanierung vorliegt.

3. Aufwendungen auf Grund des Denkmalschutzgesetzes. § 8 Abs. 2 zweiter und dritter Satz gilt entsprechend.

Werden zur Finanzierung dieses Herstellungsaufwandes erhöhte Zwangsmieten oder erhöhte Mieten, die auf ausdrücklich gesetzlich vorgesehenen Vereinbarungen beruhen, eingehoben, dann kann der Herstellungsaufwand gleichmäßig auch auf die Laufzeit der erhöhten Mieten, mindestens aber gleichmäßig auf zehn Jahre verteilt werden. Wird das Gebäude auf eine andere Person übertragen, so können ab dem der Übertragung folgenden Kalenderjahr die restlichen Teilbeträge der auf zehn bis fünfzehn Jahre verteilten Herstellungsaufwendungen nicht mehr abgezogen werden. Nur bei Erwerb von Todes wegen kann der Rechtsnachfolger die restlichen Teilbeträge weiter geltend machen, wenn er die Absetzung für Abnutzung für das erworbene Gebäude vom Einheitswert (§ 16 Abs. 1 Z 8 lit. b) berechnet. § 8 Abs. 2 zweiter und dritter Satz gilt entsprechend."

"(6) Nicht zu den Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung zählen Zuwendungen aus öffentlichen Mitteln, die § 3 Abs. 1 Z 6 entsprechen. Diese Zuwendungen kürzen die damit in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehenden Anschaffungs- oder Herstellungskosten sowie Instandhaltungs- oder Instandsetzungsaufwendungen."

Strittig ist im gegenständlichen Fall die Bewertung der in § 28 Abs. 6 zweiter Satz EStG 1988 genannten Zuwendungen, die nach dieser Norm die Anschaffungs- oder Herstellungskosten kürzen.

Entgegen der Ansicht des Beschwerdeführers ist nach dem Gesetzeswortlaut die Zuwendung zu bewerten und nicht eine Forderung auf (künftige) Zuwendung.

Für den Bereich der Ermittlung des Überschusses der Einnahmen über die Werbungskosten im Rahmen der außerbetrieblichen Einkünfte normiert § 15 Abs. 1 EStG 1988, dass Einnahmen vorliegen, wenn dem Steuerpflichtigen Geld oder geldwerte Vorteile im Rahmen der Einkunftsarten des § 2 Abs. 3 Z 4 bis 7 EStG 1988 zufließen. Für geldwerte Vorteile legt § 15 Abs. 2 leg. cit. fest, dass diese (etwa Wohnung, Heizung, Beleuchtung, Kleidung, Kost, Waren, Überlassung von Kraftfahrzeugen zur Privatnutzung) mit den üblichen Mittelpreisen des Verbrauchsortes anzusetzen sind. Für Geld enthält § 15 EStG 1988 keine ausdrückliche Regelung; der Gesetzgeber geht offenkundig davon aus, dass Geld inländischer Währung mit dem Nominalwert anzusetzen ist. Die Einkünfteermittlungsvorschriften des EStG beruhen auf einer nominellen, d.h. von den Nennbeträgen ausgehenden Geldwertrechnung (vgl. z.B. das hg. Erkenntnis vom 5. Mai 1992, 87/14/0087).

Im gegenständlichen Fall hat der Beschwerdeführer Herstellungsaufwendungen mit Krediten finanziert. Er erhält einen laufenden Zuschuss, der gemäß § 28 Abs. 6 EStG 1988 mit dem Nominalwert von den Herstellungsaufwendungen in Abzug zu bringen ist. Die vom Beschwerdeführer auf § 14 BewG oder alternativ auf die "Grundsätze ordnungsgemäßer Bilanzierung" gestützte Abzinsung dieses Betrages ergibt sich aus dem Gesetz nicht.

Da bereits der Inhalt der Beschwerde erkennen lässt, dass die vom Beschwerdeführer behauptete Rechtsverletzung nicht vorliegt, war die Beschwerde gemäß § 35 Abs. 1 VwGG ohne weiteres Verfahren in nichtöffentlicher Sitzung als unbegründet abzuweisen.

Wien, am 10. Mai 2001