TE Vwgh Erkenntnis 2001/8/9 98/16/0348

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Mag. Meinl und die Hofräte Dr. Steiner und Dr. Kail als Richter, im Beisein des Schriftführers Mag. Zehetner, über die Beschwerde des H in W, vertreten durch Hopmeier, Sauerzopf & Partner, Rechtsanwälte in 1010 Wien, Rathausstraße 15, gegen den Bescheid der Abgabenberufungskommission der Bundeshauptstadt Wien vom 23. Juni 1998, Zl. MD-VfR - L 12/91, betreffend Dienstgeberabgabe und Lohnsummensteuer für Februar bis August 1988, zu Recht erkannt:

Die Beschwerde wird, soweit mit dem angefochtenen Bescheid über die Haftung des Beschwerdeführers für Dienstgeberabgabe samt Säumniszuschlag abgesprochen wurde, als unbegründet abgewiesen.

Die Entscheidung hinsichtlich der bescheidgegenständlichen Lohnsummensteuer samt Säumniszuschlag sowie die Kostenentscheidung bleibt dem für die Lohnsummensteuer zuständigen Senat vorbehalten.

Der Beschwerdeführer war Geschäftsführer der E. L. GesmbH (im Folgenden: Gesellschaft), über deren Vermögen am 15. September 1988 das Ausgleichsverfahren und am 14. November 1988 der Anschlusskonkurs eröffnet wurde. Er wurde mit Bescheid des Magistrates der Stadt Wien, Magistratsabteilung 4, vom 21. Februar 1989 zur Haftung für den Rückstand an Dienstgeberabgabe, Lohnsummensteuer und jeweils darauf entfallenden Säumniszuschlag für den Zeitraum Februar bis Oktober 1988 zur Haftung herangezogen. In seiner dagegen erstatteten Berufung machte er geltend, dass in der Zeitspanne von Februar bis September 1988 diverse Aufträge von sechs bis sieben Großkunden zur Abrechnung fällig gewesen wären. Während es bei diesen Großkunden bisher niemals zu Abrechnungsverzögerungen gekommen sei, sei die Nichtzahlung überraschend gewesen und hätte erwartet werden können, dass es sich nur um eine kurzzeitige Verzögerung handle. Alle Dispositionen in der Zeit von Februar bis September 1988 seien gemeinsam mit der kreditgebenden Bank (Z-Bank) erfolgt; wegen der hohen Außenstände habe die Z-Bank den Kreditrahmen zunächst von S 6 Mio. auf S 12 Mio. ausgeweitet, plötzlich jedoch gänzlich entzogen, sodass das Ausgleichsverfahren eingeleitet werden musste. Den Beschwerdeführer habe keinerlei Verschulden an der Nichtabführung getroffen. Zum Beweis für seine Behauptungen beantragte der Beschwerdeführer die Vernehmung des Masseverwalters, seiner Sekretärin, sowie von Beschäftigten der Z-Bank.

Nach Aufforderung gab der Beschwerdeführer bekannt, dass der Gesellschaft im Juli 1988 der Kreditrahmen de facto entzogen worden sei, obgleich es keine diesbezügliche schriftliche Mitteilung gegeben habe.

Darauf wurden die vom Beschwerdeführer namhaft gemachten Beschäftigten der Z-Bank von der Behörde schriftlich befragt, ob und wann der Kreditrahmen der Gesellschaft durch die Z-Bank eingestellt worden sei.

Mit Schreiben der Z-Bank vom 14. September 1989 teilte diese mit, dass die Kündigung des Kreditrahmens und damit die Fälligstellung des Engagements erst anlässlich der Ausgleichseröffnung per 15. September 1989 erfolgt sei.

Dieses Beweisergebnis wurde dem Beschwerdeführer vorgehalten, er berief sich aber auf seine Darstellung, wonach der Kreditrahmen im Juli 1988 "de facto" entzogen worden sei.

Mit Berufungsvorentscheidung vom 25. Jänner 1990 wurde der Berufung insoweit stattgegeben, dass die Haftung auf den Zeitraum Februar bis August 1988 eingeschränkt wurde; das darüber hinausgehende Berufungsbegehren wurde als unbegründet abgewiesen.

Der Rückstand wurde wie folgt aufgeschlüsselt:

"Lohnsummensteuer

S

82.522,--

Säumniszuschlag

S

1.650,--

Dienstgeberabgabe

S

13.870,--

Säumniszuschlag

S

277,--

Summe

S

98.319,-- "

In der Begründung wurde darauf hingewiesen, dass die Entziehung des Kreditrahmens nicht ursächlich für die Nichtabrechnung der Abgaben für den Zeitraum Februar bis August 1988 sein könne. Die angeführte Rechtfertigung diene nicht als Nachweis für mangelndes Verschulden des Geschäftsführers an der Nichterfüllung seiner Aufgaben.

In seinem Vorlageantrag brachte der Beschwerdeführer vor, er hätte das Entstehen von Abgabenverbindlichkeiten für den gegenständlichen Zeitraum durch einen Antrag auf Eröffnung eines Insolvenzverfahrens verhindern können; er habe dies aber wegen der in der Berufung genannten hohen Forderungen nicht getan, weil dadurch die Wahrscheinlichkeit bestand, dass die Gesellschaft ihre Verbindlichkeiten werde erfüllen können. Dazu machte er abermals den Masseverwalter und seine Sekretärin sowie Bedienstete der Z-Bank als Zeugen namhaft.

Über Aufforderung übermittelte der Beschwerdeführer der Berufungsbehörde Kontoauszüge der Z-Bank und der R-Bank, aus denen ersichtlich war, dass der Kreditrahmen von S 7,5 Mio auf über

S 11 Mio überzogen war. Die Überziehung sei von der Z-Bank genehmigt worden, da fällige Forderungen von über S 12 Mio bestanden hätten. Es sei jedoch die Überziehung seitens der Z-Bank nur für folgende Verbindlichkeiten genehmigt worden:

a)

Verbindlichkeiten für Warenlieferungen,

b)

Löhne,

c)

fällige Wechsel.

Andere Zahlungen, daher auch die gegenständlichen Verbindlichkeiten seien von der Bank nicht genehmigt worden. Aufgrund der Kundenforderungen und des Auftragstandes in der Größenordnung von über S 20 Mio sei zu erwarten gewesen, dass die übrigen Verbindlichkeiten in Kürze würden bezahlt werden können. Für den Zeitraum Juli 1988 bis 15. September 1988 seien aufgrund der Dispositionen der kreditgebenden Bank keine Mittel zur Zahlung der fälligen Abgaben zur Verfügung gestanden, es sei aber aufgrund der Forderungs- und Auftragssituation zu erwarten gewesen, dass in Bälde wieder Mittel zur Verfügung stehen würden. Bei dieser Situation könne es dem Beschwerdeführer nicht aus Verschulden angelastet werden, wenn er nach der berechtigten damaligen Annahme kurzfristig Abgaben nicht abgeführt hat, da hiezu keine Kreditmittel zur Verfügung gestanden seien, andererseits aber Forderungen und Aufträge die baldige Entschärfung der Situation erwarten ließen. Die Vernehmung der schon bisher namhaft gemachten Zeugen wurde abermals beantragt.

Der Berufungsbescheid der belangten Behörde vom 3. Oktober 1990 wurde aufgrund einer Beschwerde des Beschwerdeführers mit hg. Erkenntnis vom 10. Juni 1991, Zl. 90/15/0175, wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben. In Bezug auf die Behauptungen des Beschwerdeführers, es bestünden Aktiva der Konkursmasse von etwa S 6 Mio sah der Verwaltungsgerichtshof die Voraussetzung der Uneinbringlichkeit der gegenüber der Gesellschaft entstandenen Abgabenforderungen nicht alleine aufgrund der Konkurseröffnung als gegeben an.

Mit Bescheid vom 27. September 1991 setzte die belangte Behörde das Berufungsverfahren aus. Begründet wurde diese Entscheidung damit, dass eine teilweise Einbringlichkeit der Forderung während des Konkursverfahrens nicht beurteilt werden könne, weshalb es zweckmäßig erscheine, das Berufungsverfahren bis zum rechtskräftigen Abschluss des Konkursverfahrens über das Vermögen der Gesellschaft auszusetzen.

Die Abgabenbehörde erster Instanz richtete am 30. Jänner 1992, 3. Mai 1993, 1. Juni 1994, 13. Juni 1995 und 24. Juni 1996 Anfragen an den Erhebungs- und Vollstreckungsdienst um Bekanntgabe des Standes des Konkursverfahrens. Jeweils wurde von der Magistratsabteilung 6 - Rechnungsamt, Erhebungs- und Vollstreckungsdienst, geantwortet, dass der Konkurs nach wie vor aufrecht sei.

Der Beschluss des Handelsgerichtes Wien vom 3. Oktober 1997, mit dem eine Verteilungstagsatzung gemäß § 121 KO anberaumt worden war, gelangte der Magistratsabteilung 6, Rechnungsamt, am 28. Oktober 1997 zur Kenntnis. In diesem Beschluss wird angemerkt, dass die Konkursgläubiger leer ausgehen, die Massegläubiger würden eine Quote von 16,01 % erhalten.

Mit dem angefochtenen Bescheid gab die belangte Behörde der Berufung wie in der Berufungsvorentscheidung insoferne Folge, als die Haftung auf den Zeitraum Februar bis August 1988 in der in der Berufungsvorentscheidung präzisierten Höhe eingeschränkt wurde; im Übrigen wurde die Berufung als unbegründet abgewiesen. Da aufgrund des Konkursverfahrens feststehe, dass die Konkursgläubiger leer ausgingen, sei dem Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 10. Juni 1991 Rechnung getragen worden.

Die Pflichtverletzung des Beschwerdeführers ergebe sich aus der Missachtung des § 6 Abs. 1 Dienstgeberabgabegesetz, wonach der Abgabepflichtige bis zum 10. Tag eines jeden Monats die im Vormonat entstandene Abgabenschuld zu entrichten habe; die Lohnsummensteuer für einen Kalendermonat sei nach § 28 Abs. 1 Gewerbesteuergesetz 1953 am 15. des darauffolgenden Monats fällig. Der Beschwerdeführer hätte dafür Sorge tragen müssen, dass die Dienstgeberabgabe und die Lohnsummensteuer für den Haftungszeitraum fristgerecht entrichtet worden wären. Es sei Aufgabe des Geschäftsführers nachzuweisen, dass ihm die Erfüllung der abgabenrechtlichen Pflichten für die Gesellschaft nicht möglich gewesen wäre. Seine Behauptung, dass der Gesellschaft im Juli 1988 der Kreditrahmen de facto entzogen worden sei, stehe im Widerspruch zum Berufungsvorbringen, dass alle Dispositionen in der Zeit vom Februar bis September 1988 gemeinsam mit der kreditgebenden Bank erfolgt seien. Die Darstellung der kreditgewährenden Bank gegenüber der Behörde, dass die Kündigung des Kreditrahmens erst anlässlich der Ausgleichseröffnung erfolgt sei, werde vom Beschwerdeführer nicht widerlegt, zumal er selbst einräume, dass eine Überziehung des Kreditrahmens genehmigt worden sei. Wenn ihm die Überziehung nur für bestimmte Verbindlichkeiten genehmigt worden sei, dann müsse dafür dasselbe gelten, wie im Fall der Zession aller Kundenforderungen, die kein Entschuldigungsgrund für die Nichtabfuhr der Steuern sei. Die Geltendmachung der Haftung entspreche den Grundsätzen der Zweckmäßigkeit und Billigkeit, weil bei Abstandnahme von der Haftung der Abgabengläubiger seines Anspruches verlustig gehen würde.

Gegen diesen Bescheid richtet sich die vorliegende Beschwerde, mit der sich der Beschwerdeführer in seinem Recht verletzt erachtet, nur bei schuldhafter Verletzung seiner als Vertreter auferlegten Pflicht für Abgaben des Hauptschuldners zu haften; er beantragt die Aufhebung des angefochtenen Bescheides wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes und wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften.

Die belangte Behörde legte die Verwaltungsakten vor und erstattete eine Gegenschrift.

Der Verwaltungsgerichtshof hat über den Ausspruch bezüglich der Dienstgeberabgabe samt Säumniszuschlag im angefochtenen Bescheid erwogen:

Aufgrund des Grundsatzes der Zeitbezogenheit der Abgaben (siehe zur WAO das hg. Erkenntnis vom 20. September 1996, Zl. 93/17/0261, mit ausführlichen Nachweisen) hatte die belangte Behörde die Rechtslage im Zeitpunkt der Entstehung des Abgabenanspruches heranzuziehen, somit die WAO in der Fassung vor der Novelle LGBl. Nr. 40/1992 (WAO).

Gemäß § 7 Abs. 1 WAO haften die in den §§ 54 ff bezeichneten Vertreter neben den durch sie vertretenen Abgabenpflichtigen für die diese treffenden Abgaben insoweit, als die Abgaben infolge schuldhafter Verletzung der den Vertretern auferlegten Pflichten nicht eingebracht werden können. Gemäß § 54 Abs. 1 leg. cit. haben die zur Vertretung juristischer Personen berufenen Personen (dazu gehört der Geschäftsführer einer Gesellschaft m.b.H.) alle Pflichten zu erfüllen, die den von ihnen Vertretenen obliegen, und sind befugt, die diesen zustehenden Rechte wahrzunehmen. Sie haben insbesondere dafür zu sorgen, dass die Abgaben aus den Mitteln, die sie verwalten, entrichtet werden.

Da im vorliegenden Fall die Uneinbringlichkeit der Forderung gegen die Gesellschaft nunmehr feststeht, stellt sich die Frage, ob diese Uneinbringlichkeit durch eine schuldhafte Verletzung der den Beschwerdeführer als Geschäftsführer auferlegten Pflichten verursacht wurde.

Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes ist es Aufgabe des Geschäftsführers einer GmbH darzutun, weshalb er nicht dafür Sorge habe tragen können, dass die Gesellschaft die angefallenen Abgaben entrichtet hat, widrigenfalls von der Abgabenbehörde eine schuldhafte Pflichtverletzung angenommen werden darf. Hat der Geschäftsführer schuldhaft seine Pflicht verletzt, für die Abgabenentrichtung aus den Mitteln der Gesellschaft zu sorgen, so darf die Abgabenbehörde auch davon ausgehen, dass die Pflichtverletzung Ursache für die Uneinbringlichkeit war. Nicht die Abgabenbehörde hat das Ausreichen der Mittel zur Abgabenentrichtung nachzuweisen, sondern der zur Haftung herangezogene Geschäftsführer das Fehlen ausreichender Mittel. Der Geschäftsführer haftet für nicht entrichtete Abgaben der Gesellschaft auch dann, wenn die zur Verfügung stehenden Mittel zur Entrichtung aller Verbindlichkeiten der Gesellschaft nicht ausreichen, es sei denn, er weist nach, dass diese Mittel anteilig für die Begleichung aller Verbindlichkeiten verwendet wurden. Widrigenfalls haftet der Geschäftsführer für die in Haftung gezogene Abgabe zur Gänze (vgl. zuletzt das hg. Erkenntnis vom 15. März 2001, Zl. 2000/16/0723 mwN).

Entscheidend ist also allein, ob dem Beschwerdeführer im Haftungszeitraum Mittel für eine zumindest anteilige Begleichung aller Verbindlichkeiten zur Verfügung standen. Dazu hat er in der Berufung vorgebracht, dass der Kreditrahmen von S 6 Mio auf S 12 Mio ausgeweitet worden sei. Die vorgelegten Kontoauszüge der Gesellschaft bei der Z-Bank aus der Zeit zwischen 1. Juni 1988 und 5. September 1988 lassen eine Ausschöpfung dieses Kreditrahmens nicht erkennen. Den Kontoauszügen ist eine Vielzahl von Gutschriften zu entnehmen, deren Höhe den hier geforderten Abgabenbetrag um ein Vielfaches übersteigt; die Zahlungen entsprechen teilweise den nach den Behauptungen des Beschwerdeführers von der Bank genehmigten Verbindlichkeiten (Verbindlichkeiten für Warenlieferungen, Löhne, Wechsel), lassen sich zum Teil nicht ohne weiteres zuordnen (insbesondere Daueraufträge) und zum Teil eindeutig nicht zuordnen (z.B. Fernmeldegebühren). Aus diesen Kontoauszügen ist jedenfalls nicht erklärbar, wieso der Beschwerdeführer seiner Verpflichtung zu einer mindestens anteiligen Begleichung der gegenständlichen Abgabenforderungen nicht nachgekommen ist.

Die Höhe der Außenstände ist für die Verpflichtung des Geschäftsführers, für die Abgabenentrichtung aus den Mitteln der Gesellschaft zu sorgen, hingegen ohne Belang (darüber hinaus ist es kaum erklärbar, warum trotz der behaupteten Außenstände von S 20 Mio sämtliche Konkursgläubiger zur Gänze leer ausgegangen sind). Abgesehen davon, dass die von ihm stets behauptete Dispositionsbeschränkung ab Juli 1988 nur einen Teil des Haftungszeitraumes betrifft und mit den vorgelegten Kontoauszügen nicht vereinbar ist, kann den Beschwerdeführer eine Vereinbarung mit seiner Bank, nur bestimmte Verbindlichkeiten, nicht aber Abgabenverbindlichkeiten zu bedienen, nicht entschuldigen; insoferne hat die belangten Behörde völlig zu Recht auf die hg. Judikatur zur Mantelzession (siehe beispielsweise das hg. Erkenntnis vom 17. Jänner 1989, Zl. 88/14/0193) verwiesen.

Die belangte Behörde ist daher zu Recht von einer schuldhaften Pflichtverletzung ausgegangen, ohne dass es der Aufnahme der vom Beschwerdeführer beantragten weiteren Beweise bedurft hätte. Aber auch die von ihm geltend gemachte Einhebungsverjährung liegt nicht vor:

Die Abs. 1 bis 3 des § 184 WAO lauten:

"(1) Das Recht, eine fällige Abgabe einzuheben und zwangsweise einzubringen, verjährt binnen fünf Jahren nach Ablauf des Kalenderjahres, in welchem die Abgabe fällig geworden ist, keinesfalls jedoch früher als das Recht zur Festsetzung der Abgabe.

(2) Die Verjährung fälliger Abgaben wird durch jede zur Durchsetzung des Anspruches unternommene, nach außen erkennbare Amtshandlung, wie durch Mahnung, durch Vollstreckungsmaßnahmen, durch Bewilligung einer Zahlungserleichterung oder durch Erlassung eines Bescheides gemäß §§ 149 Abs. 2 und 150, unterbrochen, ebenso durch jede Entrichtung von Abgaben. Nach Ablauf des Kalenderjahres, in welchem die Unterbrechung eingetreten ist, beginnt die Verjährungsfrist neu zu laufen.

(3) Die Verjährung ist gehemmt, solange a) die Einhebung oder zwangsweise Einbringung einer Abgabe innerhalb der letzten sechs Monate der Verjährungsfrist wegen höherer Gewalt nicht möglich ist oder b) die Einhebung einer Abgabe ausgesetzt ist."

Die Einhebungsverjährung auch der hier zu beurteilenden Abgabe wäre gemäß § 184 Abs. 1 WAO am 31. Dezember 1993 eingetreten; durch den Aussetzungsbescheid vom 27. September 1991 trat aber gemäß § 184 Abs. 3 BAO eine Hemmung ein. Das Konkursverfahren, auf welches der Aussetzungsbescheid abgestellt hat, wurde im Herbst 1997 beendet; mit dem angefochtenen Bescheid vom 23. Juni 1998 wurde die noch offenstehende zweijährige Frist bei weitem nicht in Anspruch genommen. Von einer Einhebungsverjährung kann daher keine Rede sein.

Damit erweist sich die Beschwerde bezüglich der Dienstgeberabgabe und dem dafür verlangten Säumniszuschlag insgesamt als unbegründet, sodass sie gemäß § 42 Abs. 1 VwGG abzuweisen war.

Auf Basis der zitierten Rechtssprechung konnte die Entscheidung in einem gem. § 12 Abs. 1 Z. 2 VwGG gebildeten Senat getroffen werden.

Wien, am 9. August 2001