TE Vwgh Erkenntnis 2001/8/9 98/16/0266

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Mag. Meinl und die Hofräte Dr. Steiner und Dr. Kail als Richter, im Beisein des Schriftführers Mag. Zehetner, über die Beschwerde der K in W, vertreten durch Dr. Paul Doralt, Dr. Wilfried Seist, Dr. Peter Csoklich, Dr. Gregor Schett, Rechtsanwälte in Wien IX, Währinger Straße 2-4, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland vom 3. September 1996, Zl. GA 9-575/96, betreffend Gesellschaftsteuer, zu Recht erkannt:

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Die Beschwerdeführerin hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von S 4.565,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Die A-Bank, Mehrheitsgesellschafterin der Beschwerdeführerin, gewährte dieser immer wieder unverzinste Darlehen. Am 18. Mai 1990 forderte das Finanzamt für Gebühren und Verkehrsteuern in Wien (im Folgenden: Finanzamt), dem die bisherigen Darlehensgewährungen betreffende Bestätigungsschreiben vorlagen, die Beschwerdeführerin auf, die Bilanzen für die Geschäftsjahre 1985 bis 1988 vorzulegen. Die Beschwerdeführerin kam dieser Aufforderung nach. Die Bilanz 1988 wies drei von der A-Bank gewährte Darlehen in der Gesamthöhe von S 122 Mio. aus (wovon ein Darlehen über S 95 Mio. hier nicht gegenständlich ist). In einer Anfrage mit dem Betreff "Ergänzung der Bilanz 85 - 88" forderte das Finanzamt am 6. Juli 1990 die Beschwerdeführerin auf, die folgenden Fragen zu beantworten:

"1) Wurde das gewährte Gesellschafterdarlehen S 122,000.000,--

(A-Bank) hieramts angezeigt?

2)

Wurde das Darlehen zinsenlos gewährt?

3)

Wurde auf eine Verzinsung verzichtet?

4)

Oder wie hoch ist der Zinssatz?"

Die Beschwerdeführerin legte daraufhin zwei Schreiben der A-Bank an die Beschwerdeführerin vom 24. November 1987 und vom 8. Juni 1988 (betreffend die am 25. November 1987 und am 15. August gewährten Darlehen über S 19 Mio. bzw. S 8 Mio.) sowie ein weiteres Schreiben vom 31. Oktober 1984 (betreffend ein weiteres am selben Tag gewährtes Darlehen über S 95 Mio.) vor, in welchen sich die A-Bank jeweils bereit erklärte, der Beschwerdeführerin ein unverzinstes Gesellschafterdarlehen zur Verfügung zu stellen. Über die Rückführung dieser Darlehen sollte eine gesonderte Vereinbarung getroffen werden.

Am 3. Februar 1995 richtete das Finanzamt ein weiteres Ersuchen um Ergänzung an die Beschwerdeführerin, diese möge bekannt geben, wann die einzelnen Darlehen zugezählt worden seien, welche von ihnen mit welchem Betrag bereits rückgezahlt worden seien und ob weitere Gesellschafterdarlehen gewährt worden seien. Außerdem wurde die Vorlage der Jahresabschlüsse 1989 bis 1993 verlangt. Diese Anfrage wurde von der Beschwerdeführerin ebenso wie eine weitere Ergänzung vollständig beantwortet, wobei nunmehr auch auf die seit 1990 gewährten zwei Gesellschafterdarlehen hingewiesen wurde. Bei sämtlichen Darlehen handle es sich um Großmutterzuschüsse, die an Tochterunternehmen der Beschwerdeführerin weitergeflossen seien und bei dieser zwischenaktiviert worden seien.

Im Sommer 1995 fand bei der Beschwerdeführerin eine Kapitalverkehrsteuerprüfung statt; nach dem Prüfungsauftrag war die Bemessungsgrundlage für die unentgeltliche Kapitalnutzung im Zeitraum 1985 bis 1993 zu ermitteln sowie weitere kapitalverkehrsteuerpflichtige Vorgänge festzustellen. Anlässlich der Schlussbesprechung am 2. August 1995 wurden die Darlehensbeträge im Protokoll festgehalten; es könne davon ausgegangen werden, dass der Zinssatz in der Regel nicht niedriger als 5,5 % sei; die A-Bank habe etwa in den 90er Jahren für fünf Jahre gebundene Beträge 7,25 % Zinsen p. a. gewährt. Daher werde ein fiktiver Zinssatz von 6,50 % p. a. angesetzt. Hinsichtlich der Berechnung der Steuer enthielt die Niederschrift folgende Tabelle, wobei als Bemessungsgrundlage gemäß § 15 Abs. 2 BewG das Neunfache des Jahreswertes herangezogen wurde:

Zuzählung

Betrag

fiktive Zinsen

Bemessungsgrundlage

25.11.1987

19,000.000,--

6,5 %

11,115.000,--

15.08.1988

8,000.000,--

6,5 %

4,680.000,--

11.07.1990

50,000.000,--

6,5 %

29,250.000,--

02.12.1992

242,000.000,--

6,5 %

141,570.000,--

Gesamt

186,615.000,--

Durch Anwendung des Steuersatzes von 2 % wurde ein Steuerbetrag von S 3,732.300,-- errechnet.

Mit Bescheid vom 8. September 1995 schrieb das Finanzamt der Beschwerdeführerin diesen Betrag an Gesellschaftsteuer vor.

Dagegen erhob die Beschwerdeführerin Berufung. Es sei bezüglich der Darlehen vom 25. November 1987 und vom 15. August 1988 Festsetzungsverjährung eingetreten. Es sei keine wirksame Unterbrechungshandlung im Sinne von § 209 Abs. 1 BAO gesetzt worden, weil die Einbeziehung des Zinsenvorteiles aus zinsenfreien Gesellschafterdarlehen erst auf Grund eines Judikaturwechsels Ende 1993 ermöglicht worden sei. Bis dahin sei es gängige Praxis gewesen, dass die Hingabe eines von vornherein unverzinsten Darlehens nicht der Gesellschaftsteuerpflicht unterliege. Eine wirksame Unterbrechungshandlung hätte daher erst Anfang 1994 nach Veröffentlichung der einschlägigen Erkenntnisse (gemeint wohl: des Verwaltungsgerichtshofes) gesetzt werden können; in diesem Zeitpunkt sei die Fünfjahresfrist hinsichtlich beider Darlehen jedoch bereits abgelaufen gewesen. Die "Vorprüfung" am 18. Mai 1990 habe keinen bestimmten Abgabenanspruch im Sinne der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zum Gegenstand gehabt, weil zur damaligen Zeit von einer Gesellschaftsteuerpflicht der Darlehen keine Rede gewesen sei.

Die Beschwerdeführerin bekämpfte auch den von der Behörde herangezogenen Jahreszinssatz in der Höhe von 6,5 %. Dieser stütze sich auf einen namentlich bezeichneten Erlass des BMF und sei für sämtliche Jahre undifferenziert angewendet worden, obwohl das Zinsniveau keineswegs konstant sei. Eine vergleichbare Alternativveranlagung hätte jahreweise ermittelt werden müssen. Außerdem sei nicht berücksichtigt worden, dass die Beschwerdeführerin die Mittel deshalb erhalten habe, weil die alternativen Veranlagungsmöglichkeiten der A-Bank nicht sonderlich günstig gewesen sei. Der Hinweis auf Zinsen von 7,25 % für 5- jährig gebundene Ausleihungen stelle keine hinreichende Begründung dar, weil selbst der genannte Erlass eine "anderweitige Kapitalanlage zu gleichen Konditionen" verlange; 5-jährig gebundene Ausleihungen entsprächen dem nicht. Ein Zinssatz von 5,5 % p. a. werde von der Beschwerdeführerin jedoch akzeptiert.

Im Übrigen sei von dem im Jahr 1992 gewährten Gesellschafterdarlehen bereits ein Betrag von S 92 Mio. rückgeführt worden. Die seinerzeitige Vereinbarung aus 1992 sei nach dem Gesamtbild der Verhältnisse als auflösende Bedingung im Sinne des § 5 BewG zu qualifizieren, wonach die Beschwerdeführerin bis zum Abschluss einer neuen Vereinbarung Anspruch auf die gesamte Valuta von S 242 Mio. gehabt habe. Nunmehr sei hinsichtlich des Teilbetrages von S 92 Mio. die Bedingung eingetreten. Für solche Fälle sehe § 5 Abs. 2 BewG bei nicht laufend veranlagten Steuern auf Antrag eine Berichtigung der Steuerfestsetzung nach dem tatsächlichen Wert des Erwerbes vor. Die Beschwerdeführerin stellte einen derartigen Antrag.

Das Finanzamt ersuchte die Beschwerdeführerin daraufhin unter Hinweis auf die geltend gemachte auflösende Bedingung, die seinerzeitige Vereinbarung aus dem Jahr 1992 vorzulegen. Weiters wurde die Beschwerdeführerin aufgefordert, bekannt zu geben, welchen Zinssatz die A-Bank bei anderweitiger gleichwertiger Anlage erlangt hätte und dies anhand geeigneter Unterlagen nachzuweisen.

Die Beschwerdeführerin erklärte in ihrer Vorhaltsbeantwortung, die Vereinbarung sei 1992 nur mündlich abgeschlossen worden, eine Kopie könne daher nicht vorgelegt worden. Die bei den Darlehen aus 1987 und 1988 gehandhabte Praxis sei fortgesetzt worden. Bezüglich des Zinssatzes führte die Beschwerdeführerin aus, das Finanzamt habe in vergleichbaren Fällen "im A-Bank-Bereich" den Zinssatz von 5,5 % p. a. akzeptiert. Dazu wurde ein die R-GmbH, eine andere Tochtergesellschaft der A-Bank, betreffender Gesellschaftsteuerbescheid vorgelegt. Die Beschwerdeführerin bemerkte, dass sie die Abgabenvorschreibung unter dem Aspekt des Vertrauensschutzes wegen der bereits in der Berufung angesprochenen angeblichen Änderung der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes für verfassungsrechtlich bedenklich halte.

In einer weiteren Eingabe machte die Beschwerdeführerin geltend, man werde dem Wortlaut und der ratio des § 5 Abs 2 BewG nicht gerecht, falls dieser auf das Darlehen 1992 nicht angewendet werden sollte. Dies widerspreche auch der Judikatur. Darlehen mit unbestimmter Laufzeit seien im Übrigen zivilrechtlich eher fragwürdig, weil diese insbesondere nach § 983 ABGB eine bestimmte Laufzeit aufweisen müssten. Dass die teilweise Rückzahlung eines Darlehens steuerlich nicht berücksichtigt wird, widerspreche dem Gleichheitsgrundsatz.

Am 20. März 1996 erließ das Finanzamt eine abweisende Berufungsvorentscheidung. In ihrem gegen die Berufungsvorentscheidung gerichteten Vorlageantrag blieb die Beschwerdeführerin bei ihrer bisherigen Argumentation und berief sich zusätzlich auf das Gebot der Gleichmäßigkeit der Besteuerung und den Grundsatz von Treu und Glauben.

Mit Bescheid vom 21. Mai 1996 wies das Finanzamt auch den Antrag der Beschwerdeführerin nach § 5 Abs. 2 BewG explizit mit der Begründung ab, in der Vereinbarung "über die Rückführung des Darlehens eine gesonderte Vereinbarung zu schließen" könne keine Bedingung erkannt werden, da eine künftige Vereinbarung über die Rückführung des Darlehens nicht die Rückführung selbst bedinge.

Auch gegen diesen Bescheid erhob die Beschwerdeführerin Berufung.

Mit dem angefochtenen Bescheid wies die belangte Behörde beide Berufungen als unbegründet ab. Zur Gesellschaftsteuerpflicht führte sie aus, die zinsenlose Überlassung der Nutzung des Kapitals stelle eine freiwillige Leistung nach § 2 Z. 3 lit. b KVG (alte Fassung) dar und unterliege daher der Gesellschaftsteuer. Gegenstand der Steuer sei die unzureichende Vergütung durch die Gesellschaft für das Darlehen, womit das Beispiel "Überlassung von Gegenständen an die Gesellschaft zu einer den Wert nicht erreichenden Gegenleistung" in § 2 Z. 3 lit. b KVG angesprochen sei. Dieses Beispiel sei bereits im KVG 1934 enthalten gewesen, es seien allerdings bis 1969 viele Darlehen nach § 3 Abs. 1 Satz 1 KVG behandelt worden, weshalb die Unverzinslichkeit nicht noch einmal habe Gesellschaftsteuer habe auslösen können. Die belangte Behörde stützte ihre Rechtsansicht auf das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 18. November 1993, Zl. 93/16/0104. Das von der Beschwerdeführerin zitierte Erkenntnis vom 27. April 1987, Zl. 85/15/0323, judiziere nicht das Gegenteil, denn es liege ihm - wie auch einer Reihe von Erkenntnissen zuvor - ein späterer Verzicht auf ursprünglich vereinbarte Zinsen zu Grunde. Die Bilanzanforderung sei als Unterbrechung der Verjährungsfrist zu beurteilen, die Folgeanfrage vom 5. Juli 1990 als Konkretisierung, mit der der Abgabenanspruch gem. § 2 Z. 3 lit. b KVG geltend gemacht worden sei.

Zum Zinssatz erklärte die belangte Behörde, die Fiktion des § 17 Abs. 1 BewG, wonach der einjährige Betrag der Nutzung einer Geldsumme mit 5,5 % anzunehmen ist, komme nur zur Anwendung, wenn der Jahreswert der Nutzung einer Geldsumme anderweitig, zB wegen ungewisser oder schwankender Erträge nicht oder nur schwer ermittelt werden könne. Darauf weise aber nichts hin, daher sei von einer marktüblichen Verzinsung, also dem Wert der Zinsen, die der Gesellschafter bei anderweitiger Anlage zu sonst gleichen Konditionen hätte erzielen können, auszugehen. Damit sei der marktübliche Zinssatz von 6,5 % heranzuziehen. Da dieser leicht ermittelt werden könne, verbleibe für die Anwendung von § 17 Abs. 1 BewG keinerlei Raum.

Zur Frage, ob die Klausel, dass über die Rückführung der Darlehen gesonderte Vereinbarungen getroffen werden, eine Bedingung darstelle, vertrat die belangte Behörde die Auffassung, es handle sich lediglich um eine besondere Fälligkeitsvereinbarung, nicht aber um eine auflösende Bedingung oder Befristung. Bei einem Darlehen gehörten die Nutzung der Darlehensvaluta über einen bestimmten oder unbestimmten Zeitraum zum notwendigen Bestandteil des Rechtsgeschäftes, denn ohne Rückzahlungsvereinbarung läge kein Darlehensvertrag vor. Das Aufhören der Nutzungsmöglichkeit der Darlehensvaluta mit der Rückzahlung sei aus der Sicht des Darlehensnehmers kein Eintritt eines ungewissen Ereignisses, mit welchem die Rechtswirkungen beendet sind, sondern unabdingbarer Bestandteil des rechtlichen Konstruktes "Darlehensvertrag".

Gegen diesen Bescheid erhob die Beschwerdeführerin zunächst Beschwerde an den Verfassungsgerichtshof. Dieser lehnte mit Beschluss vom 2. September 1998, B 3379/96-11, die Behandlung der Beschwerde ab und trat sie antragsgemäß dem Verwaltungsgerichtshof ab. Die Beschwerdeführerin erachtet sich nach Beschwerdeergänzung durch den angefochtenen Bescheid in ihrem Recht auf gesetzmäßige Vorschreibung der Gesellschaftsteuer, insbesondere in ihrem Recht auf Nichtvorschreibung der Gesellschaftsteuer für nicht zugeflossene Leistungen, sowie in ihrem Recht auf Nichtvorschreibung der Gesellschaftsteuer für Zinsen ab dem Zeitpunkt der Begründung der Übernahmeverpflichtung verletzt.

Der Bundesminister für Finanzen legte die Verwaltungsakten und die Gegenschrift der belangten Behörde vor.

Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

Nach § 2 Z. 3 lit. b des Kapitalverkehrsteuergesetzes idF vor der Novelle BGBl. Nr. 629/1994 (KVG) unterlagen freiwillige Leistungen eines Gesellschafters an eine inländische Kapitalgesellschaft der Gesellschaftsteuer, wenn die Leistungen geeignet waren, den Wert der Gesellschaftsrechte zu erhöhen (das Gesetz nennt folgende Beispiele: Verzicht auf Forderungen, Überlassung von Gegenständen an die Gesellschaft zu einer den Wert nicht erreichenden Gegenleistung, Übernahme von Gegenständen der Gesellschaft durch die Gesellschafter zu einer den Wert übersteigenden Gegenleistung). Der Verwaltungsgerichtshof hat in seinem - sowohl von der Beschwerdeführerin als auch von der belangten Behörde ins Treffen geführten - Erk. vom 18. November 1993, Zl. 93/16/0104, im Anschluss an die deutsche Lehre und Judikatur ausgesprochen, dass unverzinste Darlehen, die ein Gesellschafter der Gesellschaft freiwillig (also ohne gesellschaftsvertragliche Verpflichtung) gewährt, als Überlassung von Gegenständen an die Gesellschaft zu einer den Wert nicht erreichenden Gegenleistung anzusehen sind, und somit Leistungen im Sinne der Bestimmung des § 2 Z. 3 lit. b KVG darstellen. Dieses Erk. war, wie es selbst ausspricht, das erste, in dem sich der Verwaltungsgerichtshof mit einem von Anfang an unverzinslich gewährten Darlehen auseinander zu setzen hatte. In den davor entschiedenen Fällen, so auch in den von der Beschwerdeführerin angeführten Erkenntnissen vom 24. Juni 1965, Zl. 2166/64, vom 27. März 1980, Zl. 2620/77 und vom 27. April 1987, Zl. 85/15/0323, hatte sich der Verwaltungsgerichtshof stets nur mit zunächst verzinsten Darlehen, bei denen während der Laufzeit ein Verzicht auf die Verzinsung stattgefunden hatte, zu beschäftigen. Ausgesprochen wurde in diesen Erk. stets nur, dass bei von vornherein unverzinslichen Darlehen ein späterer Verzicht nicht denkbar sei.

Unter Berücksichtigung dieser Rechtsprechung unterliegen die Darlehen im vorliegenden Fall der Gesellschaftsteuerpflicht nach § 2 Z. 3 lit. b KVG. Der von der Beschwerdeführerin behauptete Judikaturwechsel hat nicht stattgefunden, weil noch gar keine Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zu dieser Frage bestand. Damit kann die Beschwerdeführerin aber nicht auf bisherige Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes vertraut haben und der angefochtene Bescheid ein schutzwürdiges Vertrauen der Beschwerdeführerin nicht verletzen. Soweit sich die Beschwerdeführerin auf den Grundsatz von Treu und Glauben beruft, ist ihr entgegenzuhalten, dass dieser Grundsatz die Behörde nicht hindert, von einer als unrichtig erkannten Rechtsauffassung abzugehen. Aus einer mit den Rechtsvorschriften nicht in Einklang stehenden Verwaltungsübung kann ein Recht auf Beibehaltung dieser Übung nicht abgeleitet werden (Doralt/Ruppe, Steuerrecht II3, 173 ff, m. w. H. auf die Rechtsprechung von Verfassungs- und Verwaltungsgerichtshof). Durch die Besteuerung der Darlehen wurde die Beschwerdeführerin darüber hinaus auch nicht überrascht. Schon seit der Anfrage des Finanzamtes vom 6. Juli 1990, die einen deutlichen Hinweis auf die Relevanz der Verzinsung enthielt, muss die Beschwerdeführerin von die Gesellschaftsteuerpflicht der Darlehen betreffenden Ermittlungen des Finanzamtes gewusst haben.

Mit ihrer Argumentation, die Abgabenprüfung des Jahres 1995 sei einer Wiederaufnahme gleichzuhalten und daher auch an den Voraussetzungen des § 307 Abs. 2 BAO zu messen, übergeht die Beschwerdeführerin die völlig unumstrittene Lehre und Rechtsprechung, wonach die Wiederaufnahme eines Verwaltungsverfahrens die vorangegangene Erlassung eines Bescheides erfordert (Walter/Mayer, Verwaltungsverfahren7, Rz. 581 f, Stoll, BAO-Kommentar, S 2910 ff, insb. S. 2916 f und die dort angeführte Rechtsprechung).

§ 8 Z. 2 KVG sieht vor, dass bei Leistungen nach § 2 Z. 2, 3 KVG die Steuer vom Wert der Leistung zu berechnen ist. Nutzungen von unbestimmter Dauer sind nach § 15 Abs. 2 des Bewertungsgesetzes 1955 (BewG) mit dem Neunfachen des Jahreswertes zu bewerten. Der einjährige Betrag der Nutzung einer Geldsumme ist gemäß § 17 Abs. 1 BewG, wenn kein anderer Wert feststeht, mit 5,5 v. H. anzunehmen. Bei Nutzungen oder Leistungen, die in ihrem Betrag ungewiss sind oder schwanken, ist nach § 17 Abs. 3 BewG als Jahreswert der Betrag zu Grunde zu legen, der in Zukunft im Durchschnitt der Jahre voraussichtlich erzielt werden wird. Bewertungsstichtag ist der Tag, an dem der Tatbestand, an den das Gesetz die Abgabenpflicht knüpft, (erstmals) verwirklicht wird (Dorazil, Kapitalverkehrsteuergesetz, Kurzkommentar2, S. 187, Pkt. VII. 1. zu § 7 KVG idF BGBl 1994/629; diese Bestimmung entspricht § 8 KVG in der Fassung vor dieser Novelle). Diese Tage blieben aber unbestritten und waren daher der Bewertung zu Grunde zu legen. Die Auffassung der Beschwerdeführerin, der ersparte Zinsaufwand sei erst jährlich im Nachhinein zu berechnen, steht mit dem Wortlaut der §§ 15 Abs. 1 , 17 Abs. 1 und 3 BewG, die eine einmalige Bewertung der zukünftigen Nutzung einer Geldsumme vorsehen, im klaren Widerspruch. Daran ändert nichts, dass nach dem Erlass des Bundesministers für Finanzen vom 6. Februar 1995, Zl. 10 5010/I-IV/10/95, AÖF 1995/73 idF AÖF 1997/142 "aus Gründen der Verwaltungsvereinfachung" gegen diese Berechnungsmethode "keine Bedenken bestehen". Dem von der Beschwerdeführerin angeführten hg. Erk. vom 18. Dezember 1995, Zl. 95/16/0195, ist eine derartige Aussage nicht zu entnehmen, vielmehr wurde die Auffassung wiederholt (so schon das Erk. vom 14. Dezember 1994, Zlen. 94/16/0121, 0122), dass die tatsächliche Erfüllung, also die Zuzählung des Darlehensbetrages, den Steuertatbestand auslöst.

Auch sonst vermag der Verwaltungsgerichtshof im Rahmen der geltend gemachten Beschwerdepunkte keine Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides zu erkennen. Gegen die Höhe des Zinssatzes von 6,5 % hat die Beschwerdeführerin im Verwaltungsverfahren kein substantiiertes Vorbringen erstattet. Da dessen Ermittlung nicht unschlüssig scheint und dieser Zinssatz auch in anderen ähnliche Zeiträume betreffenden Fällen zur Anwendung kam (vgl. etwa die bereits zitierten Erk. vom 18. November 1993 und vom 16. Dezember 1995 sowie Dorazil, aaO, S. 186, Pkt. V. 7. zu § 7 KVG), war die bloße Bestreitung durch die Beschwerdeführerin nicht ausreichend, um die diesbezüglichen Feststellungen in Frage zu stellen.

Die Beschwerde war daher gemäß § 42 Abs. 1 VwGG als unbegründet abzuweisen. Auf Basis der zitierten Rechtssprechung konnte die Entscheidung in einem gem. § 12 Abs. 1 Z. 2 VwGG gebildeten Senat getroffen werden.

Der Ausspruch über den Kostenersatz gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung BGBl. Nr. 416/1994. Wien, am 9. August 2001