TE Vwgh Erkenntnis 2001/10/17 98/13/0058

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Weiss und die Hofräte Dr. Hargassner, Mag. Heinzl, Dr. Fuchs und Dr. Büsser als Richter, im Beisein des Schriftführers Mag. iur. Mag. (FH) Schärf, über die Beschwerde der P Gesellschaft m.b.H. in W, vertreten durch Dr. Arnold Rechtsanwalts-Kommandit-Partnerschaft in Wien I, Wipplingerstraße 10, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland vom 2. Februar 1998, Zl GA 11-97/86/21/10, betreffend Veranlagung zur Umsatzsteuer 1991, zu Recht erkannt:

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Die Beschwerdeführerin hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von S 4.565,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Im Beschwerdefall ist die Anerkennung einer von der Beschwerdeführerin, welche sich schwerpunktmäßig mit der Vermietung von Luftfahrzeugen beschäftigt, geltend gemachten Vorsteuer in Höhe von S 428.031,-- für den Ankauf eines Pkw Mercedes 600 SEL strittig.

Mit Erkenntnis vom 24. April 1996, 95/13/0178 (in der Folge Vorerkenntnis) hob der Verwaltungsgerichtshof den Umsatzsteuerbescheid 1991, mit welchem nach gestelltem Devolutionsantrag die entsprechende Vorsteuer im Rahmen der Veranlagung mangels nachhaltiger Tätigkeit in Bezug auf den "Autohandel" nicht anerkannt worden war, wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften auf.

§ 12 Abs. 2 Z 2 lit. c UStG 1972 fingiere im Zusammenhang mit Personenkraftwagen einen außerunternehmerischen Bereich, von welchem unter anderem nur abgegangen werden könne, wenn die mit dem Personenkraftwagen im Zusammenhang stehende Betätigung - isoliert betrachtet - eine gewerbliche und insofern nachhaltige Betätigung darstelle. Die belangte Behörde habe zur Beurteilung dieser Frage, insbesondere zur behaupteten Wiederholungsabsicht, welche freilich nicht auf bloße Bekundungen des Abgabepflichtigen gestützt werden könne, sondern durch nach außen in Erscheinung tretenden Umstände objektivierbar sein müsse, keine ausreichenden Sachverhaltsfeststellungen getroffen.

Mit dem angefochtenen Bescheid verweigerte die belangte Behörde den Abzug der in Bezug auf den Ankauf des Personenkraftwagens geltend gemachten Vorsteuer abermals. Begründend verwies die belangte Behörde auf eine Vorhaltsbeantwortung, in welcher zum Nachweis der Wiederholungsabsicht ein Schreiben einer A GmbH vorgelegt worden sei, worin diese der Beschwerdeführerin für die Vorstellung ihrer Geschäftsaktivitäten, insbesonders ihrer Möglichkeiten, im Rahmen von Landeslizenzen Autoverkäufe grenzüberschreitend durchführen zu wollen, gedankt habe. Tatsächlich seien über diese Gesellschaft jedoch keine Geschäfte durchgeführt worden. Mit Vorhaltsbeantwortung vom 7. April 1997 habe die Beschwerdeführerin über Aufforderung der belangten Behörde, die Verträge und sonstigen Schriftverkehr betreffend Ein- und Verkauf des Kraftfahrzeuges vorzulegen, angegeben, die Vereinbarungen seien mündlich abgeschlossen worden; einen Schriftverkehr gebe es nicht. Zur mitgeteilten Überlegung der belangten Behörde, die Tätigkeit im Bereich Autohandel könne auf Dauer gesehen einen Gewinn nicht erwarten lassen, wenn der Verkauf ohne jeglichen Gewinnaufschlag erfolge, führte die Beschwerdeführerin aus, für die Abwicklung des strittigen Geschäftes sei ihr ein Scheck in Höhe von DM 2700,-- übergeben worden. Durch den Verkauf des Fahrzeuges habe sie somit einen Gewinn in Höhe von S 18.799,-- lukriert. Die wirtschaftlichen Gründe dafür, dass die W GmbH an Stelle eines umsatzsteuerfreien Exportes den Verkauf des gegenständlichen Kraftfahrzeuges über die Beschwerdeführerin abgewickelt habe, wurden von der Beschwerdeführerin wie folgt begründet: Die Firma W GmbH sei auf Grund eines Händlervertrages mit Mercedes Benz Landesvertreter für Mercedes Benz für ein näher umschriebenes Gebiet. Da die Händlerkette einen entsprechenden Gebietsschutz von Mercedes genieße, sei es der W GmbH untersagt, an einen anderen Händler und vor allem außerhalb ihres Gebietes zu verkaufen. Der direkte Verkauf zwischen der W GmbH und der Firma F in München hätte daher diesen Vertrag verletzt. Die W GmbH sei daher an die Beschwerdeführerin mit der Frage herangetreten, ob sie bereit wäre, gegen eine "Bemühungsprovision diese Fakturierung" durchzuführen. Derartige Geschäftsvorfälle kämen bei der W GmbH öfters vor und würden auch über verschiedenste andere Gesellschaften abgewickelt. Über eine Gewerbeberechtigung zum Autohandel verfüge die Beschwerdeführerin nicht. Mit einem über Auskunftsersuchen der belangten Behörde erstatteten Schreiben vom 11. April 1997 habe die W GmbH mitgeteilt, dass durchaus beabsichtigt gewesen sei, diese Gesellschaft für Geschäfte, die im üblichen Lieferverkehr im Rahmen der Landesvertretungsfunktion nicht durchgeführt werden könnten, einzuschalten. Leider sei der W GmbH schon vor geraumer Zeit mitgeteilt worden, dass wegen steuerlicher Probleme (offensichtlich Verwehrung des notwendigen Vorsteuerabzuges) eine kooperative Geschäftsbeziehung bis auf weiteres nicht möglich sei.

Aus dem Vorerkenntnis leitete die belangte Behörde ab, dass die Voraussetzungen für die Gewährung des Vorsteuerabzuges im Zusammenhang mit der gewerblichen Weiterveräußerung von Personenkraftwagen als Begünstigungsvorschrift restriktiv auszulegen sei. Gestützt auf näher angeführte Literatur wurde die Ansicht vertreten, neben die Nachhaltigkeit der Betätigung in Bezug auf den Autohandel trete hier das Erfordernis des Vorliegens einer entsprechenden Gewerbeberechtigung. Der beantragte Vorsteuerabzug sei somit bereits auf Grund des unstrittigen Fehlens einer entsprechenden Gewerbeberechtigung zu versagen.

Aus dem Zusammenhalt der gegebenen Umstände ergebe sich überdies, dass sich die Tätigkeit der Beschwerdeführerin im Bereich "gewerblicher Autohandel" darin erschöpfe, dass die Beschwerdeführerin in einem einzigen Fall für die W GmbH im Rahmen eines grenzüberschreitenden Verkaufes eines Personenkraftwagens "zwischengeschaltet" worden sei. Als im Wirtschaftsleben unüblich erscheine in diesem Zusammenhang, dass bei einem Kaufpreis von über S 1,000.000,-- keine entsprechenden schriftlichen Verträge abgeschlossen worden seien, An- und Verkauf zum gleichen Preis erfolgt sei und der Gewinn der Beschwerdeführerin lediglich in einer "Bemühungsprovision" in Höhe von umgerechnet rund S 18.900,--

bestehe. Das gegenständliche Fahrzeug sei von der Beschwerdeführerin nie körperlich übernommen, sondern von der W GmbH direkt an den deutschen Abnehmer geliefert worden. Faktisch beschränke sich diese "Zwischenschaltung" der Beschwerdeführerin somit auf die Ausstellung von entsprechenden Fakturen. Es sei daher davon auszugehen, dass die gegenständliche Faktura der W GmbH an die Beschwerdeführerin deshalb ausgestellt worden bzw. der Ankauf und Verkauf des gegenständlichen Fahrzeuges durch die Beschwerdeführerin von den Beteiligten fingiert worden sei, um einerseits - wie die Beschwerdeführerin sinngemäß selbst ausgeführt habe - gegenüber dem Lizenzpartner der W GmbH einen Verkauf des strittigen Fahrzeuges an einen Abnehmer im Bereich der vom Lizenzvertrag umfassten Gebiete vorzutäuschen, da der grenzüberschreitende Verkauf eines Fahrzeuges der Marke Mercedes durch die W GmbH selbst offenbar eine Verletzung ihrer vertraglichen Bestimmungen aus dem Landeslizenzvertrag dargestellt hätte, und andererseits, um die Vorsteuer aus dem Ankauf des Kraftfahrzeuges durch die Beschwerdeführerin zu lukrieren, welche sodann an die W GmbH überrechnet werden sollte. Die W GmbH hätte somit bei Anerkennung des gegenständlichen Geschäftes neben der bereits aus dem Import des gegenständlichen Kraftfahrzeuges als Vorsteuer abgezogenen Einfuhrumsatzsteuer nochmals die laut Verrechnungsweisung der Beschwerdeführerin an sie zu überweisende Vorsteuer erhalten, was bei direktem Export durch die W GmbH selbst nicht der Fall gewesen wäre. Der An- und Verkauf des gegenständlichen Fahrzeuges durch die Beschwerdeführerin sei somit als Scheingeschäft gemäß § 23 BAO zu werten. Zu dem zum Nachweis der Wiederholungsabsicht vorgelegten Schreiben der A GmbH sei zu bemerken, dass dieses Unternehmen laut eigener Darstellung in dem genannten Schreiben primär in Österreich tätig sei und die Beschwerdeführerin mit dieser Gesellschaft bisher keine Pkw-Geschäfte durchgeführt habe. Das gegenständliche Schreiben sei daher als Gefälligkeitsbestätigung zu werten. Im Übrigen spreche gegen die Annahme einer ernsthaften Wiederholungsabsicht, dass die weitere Durchführung weiterer Geschäfte offensichtlich von der Gewährung des Vorsteuerabzuges abhängig gemacht worden sei.

Der Verwaltungsgerichtshof hat über die dagegen erhobene Beschwerde erwogen:

In der Beschwerde wird zunächst gerügt, dass die belangte Behörde im angefochtenen Bescheid die bindenden Vorgaben des § 63 VwGG verletzt habe. Sie habe die abermalige Verweigerung der strittigen Vorsteuer nämlich darauf gestützt, dass einerseits die Beschwerdeführerin über keine entsprechende Gewerbeberechtigung verfüge und der An- und Verkauf des Pkw ein Scheingeschäft darstelle.

Mit dem diesbezüglichen Vorbringen zeigt die Beschwerdeführerin eine Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides nicht auf: Erfolgt die Aufhebung eines angefochtenen Bescheides wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften, weil es die belangte Behörde unterlassen hat, die für die Beurteilung des Rechtsfalles wesentlichen Sachverhaltsermittlungen zu treffen, so besteht die Herstellung des der Rechtsanschauung des Verwaltungsgerichtshofes entsprechenden Rechtszustandes im Sinn des § 63 VwGG darin, dass die belangte Behörde nunmehr jene Ergänzungen des Ermittlungsverfahrens durchführt, die eine erschöpfende Beurteilung des maßgebenden Sachverhaltes ermöglichen (vgl. das hg. Erkenntnis vom 3. September 1996, 93/08/0013). Es bleibt der Behörde aber unbenommen, die Verfahrensergebnisse nach Ergänzung des Ermittlungsverfahrens allenfalls auch abweichend von der bisherigen Beurteilung (des noch unvollständig ermittelten Sachverhaltes) zu würdigen.

Worauf die Beschwerdeführerin ihre Anschauung gründet, dass das Fehlen einer entsprechenden Gewerbeberechtigung schon im ersten Rechtsgang festgestanden sei, ist nicht zu erkennen. Im Übrigen teilt der Verwaltungsgerichtshof allerdings die Ansicht der belangten Behörde nicht, dass das Fehlen einer entsprechenden Gewerbeberechtigung einer als gewerblichen Weiterveräußerung zu beurteilenden Tätigkeit entgegensteht. Wird doch die Erhebung einer Abgabe gemäß § 23 Abs. 2 BAO nicht dadurch ausgeschlossen, dass ein Verhalten (ein Handeln oder ein Unterlassen), das den abgabepflichtigen Tatbestand erfüllt oder einen Teil des abgabepflichtigen Tatbestandes bildet, gegen ein gesetzliches Gebot oder Verbot oder gegen die guten Sitten verstößt (vgl. auch das hg. Erkenntnis vom 27. August 1998, 98/13/0080). Der Umstand der fehlenden Gewerbeberechtigung trägt den Spruch des angefochtenen Bescheides daher nicht.

Aus den oben angeführten Gründen steht § 63 VwGG aber auch einer (im ersten Rechtsgang noch nicht erfolgten) Beurteilung des im fortgesetzten Verfahren durch weitere Ermittlungen ergänzten Sachverhaltes in Bezug auf den in Rede stehenden Personenkraftwagen als Scheingeschäft nicht entgegen, zumal die Beschwerdebehauptung, es sei im fortgesetzten Verfahren nichts (zusätzlich) hervorgekommen, was die Annahme eines Scheingeschäftes rechtfertigen könnte, nicht nachvollziehbar ist. Insbesondere hat die Beschwerdeführerin nicht dargetan, dass die näheren Umstände des Bezug habenden Geschäftsfalles, wie sie in der Vorhaltsbeantwortung vom 7. April 1997 dargestellt wurden, bereits im ersten Rechtsgang aufgezeigt worden wären.

Von der Beschwerdeführerin wurde nicht bestritten, dass diese Beurteilung grundsätzlich geeignet ist, die Verweigerung des geltend gemachten Vorsteuerabzuges zu rechtfertigen. Auch der Verwaltungsgerichtshof hat diesbezüglich keine Bedenken, weil der Unternehmer als Vorsteuer nach § 12 Abs 1 Z 1 UStG 1972 nur eine von einem anderen Unternehmen in einer Rechnung gesondert ausgewiesene Steuer unter anderem für Lieferungen, die für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, abziehen kann. Stellt der An- (und Ver)kauf des Personenkraftwagens aber ein Scheingeschäft dar, so ist schon die Voraussetzung einer Lieferung nicht erfüllt.

Die mit der Begründung, es fehle jeder Anhaltspunkt dafür, dass das Rechtsgeschäft zwischen der Beschwerdeführerin und der W GmbH nicht beabsichtigt und zivilrechtlich unwirksam gewesen sei, gerügte Beurteilung des Bezug habenden Rechtsgeschäftes als Scheingeschäft, ist verfehlt: Nach dem eigenen Vorbringen der Beschwerdeführerin erfolgte "die Fakturierung" des Verkaufes des betreffenden Personenkraftwagens an die "Firma F" (in München) aus näher dargestellten Gründen gegen eine "Bemühungsprovision" von DM 2.700,--. Wenn die belangte Behörde dieses Vorbringen in Verbindung mit dem sich aus dem Rechenwerk der Beschwerdeführerin ergebenden Umstand, dass der Pkw im Wert (ohne Umsatzsteuer) von S 1,337.596,-- ohne jeden Gewinnaufschlag "angekauft und weiterverkauft " wurde, dahin gewürdigt hat, dass damit ein anderes (nämlich ein direkt zwischen der W GmbH und der "Firma F" abgeschlossenes) Rechtsgeschäft verdeckt werden sollte, ist dies - ungeachtet des Umstandes, dass der Verwaltungsgerichtshof den Überlegungen der belangten Behörde hinsichtlich einer ungerechtfertigten, im Vergleich zum direkten Export doppelten Inanspruchnahme von Vorsteuer nicht zu folgen vermag - nicht als rechtswidrig zu erkennen. Wäre tatsächlich ein Verkauf des Personenkraftwagens von der W GmbH an die Beschwerdeführerin einerseits und von der Beschwerdeführerin an die "Firma F" andererseits vereinbart und durchgeführt worden, so wäre - wie bei derartigen Handelsgeschäften üblich - von der Beschwerdeführerin zweifellos ein den Einkaufspreis jedenfalls übersteigender angemessener Verkaufspreis in Rechnung zu stellen und nicht eine "Bemühungsprovision für die Fakturierung" zu vereinbaren gewesen. Auch ein von der Beschwerdeführerin in der Beschwerde behauptetes Reihengeschäft im Sinn des § 3 Abs 2 UStG 1972 setzt mehrere Umsatzgeschäfte über den selben Gegenstand voraus. Bei einer "Fakturierung gegen Bemühungsprovision" kann der belangten Behörde nicht entgegengetreten werden, wenn sie diesfalls das Entgelt als nur für die Bereitschaft geleistet beurteilt hat, eine Rechnung ohne zu Grunde liegende (tatsächliche) Leistung auszustellen, weil die "Bemühung", eine Rechnung über eine tatsächlich erbrachte Leistung auszustellen, gewöhnlich nicht (gesondert) honoriert wird.

Soweit die Beschwerdeführerin in diesem Zusammenhang eine Verletzung des Parteiengehörs rügt, ist - wie bereits oben ausgeführt - in Erinnerung zu rufen, dass die belangte Behörde ihre Beurteilung auf dem Boden des Sachverhaltsvorbringens der Beschwerdeführerin getroffen hat.

Durfte die belangte Behörde aber hinsichtlich des einzigen, mit einem "Autohandel" in Verbindung stehenden Geschäftsfalles davon ausgehen, dass es sich dabei um ein Scheingeschäft handelte, so stellt sich die im ersten Rechtsgang strittige Frage, ob im Beschwerdefall ein den Vorsteuerabzug rechtfertigender gewerblicher Autohandel anzunehmen ist, nicht mehr. Es ist daher nicht entscheidungsrelevant, ob die belangte Behörde - wie in der Beschwerde gerügt - zur Frage der Wiederholungsabsicht das im fortgesetzten Verfahren erstattete Schreiben der A GmbH zu Unrecht als Gefälligkeitsbestätigung beurteilt und der Beschwerdeführerin überdies ein Schreiben der W GmbH zur Wahrung des Parteiengehörs nicht vorgehalten hat.

Da sich Beschwerde insgesamt als unbegründet erweist, war sie gemäß § 42 Abs. 1 VwGG abzuweisen.

Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung BGBl. Nr. 416/1994.

Wien, am 17. Oktober 2001