TE Vwgh Erkenntnis 2001/10/17 2000/13/0221

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Weiss und die Hofräte Dr. Hargassner, Dr. Fuchs, Dr. Büsser und Dr. Mairinger als Richter, im Beisein des Schriftführers Mag. iur. Mag. (FH) Schärf, über die Beschwerde der L-AG in W, vertreten durch Dr. Paul Doralt, Dr. Wilfried Seist, Dr. Peter Csoklich und Dr. Heinrich Hipsch, Rechtsanwälte in Wien IX, Währingerstraße 2-4, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland (Berufungssenat XI) vom 26. März 1999, Zl. RV/47-11/11/99, betreffend Körperschaftsteuer für das Jahr 1997, zu Recht erkannt:

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Die beschwerdeführende Partei hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von S 4.565,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Die beschwerdeführende Partei betreibt das Versicherungsgeschäft und unterliegt den steuerlichen Sondervorschriften für Versicherungsunternehmen des sechsten Abschnitts des zweiten Teils des Körperschaftsteuergesetzes.

In ihrer Körperschaftsteuererklärung für das Jahr 1997 erklärte die Beschwerdeführerin einen "steuerpflichtigen Mindestgewinn gemäß § 17 KStG" in Höhe von S 217,652.487,15. Zu diesem Betrag war die Beschwerdeführerin auf folgende von ihr dargestellte Weise gelangt:

steuerlicher Verlust gemäß § 7 KStG

- S

9,737.564,23

Zuweisung an die Rückstellung für Gewinnbeteilung

der Versicherungsnehmer

S

1.108,000.000,--

S1.088,262.435,77

steuerpflichtiger Mindestgewinn gemäß § 17 KStG

20 % von "S 1.096,051.455,39"

S

217,652.487,15

Der von der Beschwerdeführerin dieser Berechnung zugrunde gelegte steuerliche "Verlust gemäß § 7 KStG" von S 19,737.564,23 war dadurch zustande gekommen, dass die Beschwerdeführerin von ihrem Jahresgewinn laut Handelsbilanz zum 31. Dezember 1997 in Höhe von S 24,994.443,29 unter anderem auch einen Betrag von S 150,756.514,27 unter dem Titel "Rückstellung für Prämienrückerstattung an Versicherungsnehmer - Auflösung des versteuerten Teiles 1996" abgezogen hatte.

Diesen Abzug anerkannte das Finanzamt nicht und gelangte nach Beseitigung dieses Abzuges zu einem nach § 7 KStG 1988 ermittelten Einkommen der Beschwerdeführerin für das Jahr 1997 in Höhe von S 131,018.950,--. In der Begründung des von der Abgabenerklärung der Beschwerdeführerin abweichenden, gemäß § 200 Abs. 1 BAO vorläufigen Körperschaftsteuerbescheides für das Jahr 1997 wurde demzufolge die Ermittlung des Mindestgewinnes gemäß § 17 Abs. 3 KStG 1988 in folgender Weise dargestellt:

Einkommen gemäß § 7 KStG 1988

S

131,018.950,--

+ Zuweisung an die Rückstellung für Gewinnbeteiligung

S

1.108,000.000,--

S

1.239,018.950,--

davon 20% steuerlicher Mindestgewinn gemäß § 17 Abs. 3

KStG 1988

S

247,803.790,--

In der gegen diesen Bescheid erhobenen Berufung wurde von der Beschwerdeführerin zunächst wörtlich Folgendes erklärt:

"Mit dem angeführten Bescheid wurde zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die Körperschaftsteuer 1997 der nach § 7 KStG ermittelte steuerliche Gewinn um S 116,784.840,-- erhöht. Diese Hinzurechnung resultiert aus der Anwendung der Bestimmung des § 17 Abs. 3 KStG idF BGBl. Nr. 201/1996 (sog. 'Mindestbesteuerung für Versicherungsunternehmen').

Unsere Berufung richtet sich gegen diese Erhöhung des steuerlichen Gewinns, da wir die Bestimmung des § 17 Abs. 3 KStG für verfassungswidrig halten."

Sodann wird in der Berufung ausgeführt, welcher Regelungsgehalt der Bestimmung des § 17 Abs. 3 KStG 1988 inne wohne. Der für die Versicherten bestimmte Anteil werde als Gewinnbeteiligung der Versicherungsnehmer bezeichnet. Es handle sich dabei um die variablen - nicht garantierten, aber im Versicherungsvertrag verbindlich vereinbarten - Leistungen der Versicherungsunternehmen, die darauf zurückzuführen seien, dass die Prämien wegen der langen Laufzeit der Versicherungsverträge auf Grund der aufsichtsbehördlichen Vorschriften sehr vorsichtig kalkuliert seien. In Jahren, in denen die in der Kalkulation berücksichtigten Erfolgsfaktoren günstiger verliefen als in der Prämienkalkulation berücksichtigt, müssten die daraus resultierenden Überschüsse zum größten Teil den Versicherungsnehmern als zusätzliche Leistung vergütet werden. Versicherungsunternehmen seien verpflichtet, für mit Gewinnbeteiligung ausgestattete Lebensversicherungen eine angemessene Verpflichtung zur Gewährung von erfolgsabhängigen Prämienrückerstattungen vorzusehen. Da die Gewinnbeteiligung der Versicherungsnehmer eine vertragliche Verpflichtung der Versicherungsunternehmen darstelle, werde durch § 17 Abs. 3 KStG 1988 ein Überschuss besteuert, der weder dem Versicherungsunternehmen noch dessen Aktionären zukomme. Durch die Mindestbesteuerung würden Versicherungsunternehmen gegenüber anderen Steuerpflichtigen benachteiligt. Die Vorschrift des § 17 Abs. 3 KStG 1988 habe nämlich zur Folge, dass ein Teil des betrieblich bedingten Aufwands - der erfolgsabhängigen Prämienrückerstattung - den steuerpflichtigen Gewinn nicht mindere. Versicherungsunternehmungen wiesen im Vergleich zu anderen Steuerpflichtigen keine höhere Ertragskraft auf, die eine steuerliche Benachteiligung durch die Sonderbestimmung des § 17 Abs. 3 KStG 1988 rechtfertigen könnte. Durch die Festsetzung einer Mindestbesteuerungsgrundlage von ursprünglich 5 % und später 10 % des Bruttoüberschusses habe verhindert werden sollen, dass Überschüsse, die auf den Einsatz von Eigenkapital bei einem Versicherungsunternehmen zurückzuführen seien, für steuerlich abzugsfähige erfolgsabhängige Prämienrückerstattungen verwendet würden. Durch die Erhöhung des Prozentsatzes auf 20 % würden jedoch nunmehr nicht mehr Erträge aus dem Einsatz von Eigenkapital, sondern die Überschüsse betroffen, die sich aus den auf Grund vorsichtiger Kalkulation zu hoch bemessenen Prämien ergäben. Für das derzeit bestehende Ausmaß der Mindestbesteuerung könne keine gesamtwirtschaftliche oder gesellschaftspolitisch positive Auswirkung ins Treffen geführt werden; eine sachliche Rechtfertigung für den Eingriff in das Leistungsfähigkeitsprinzip gebe es nicht. Es werde deshalb der Antrag gestellt, "den bekämpften Bescheid aufzuheben und die steuerpflichtigen Einkünfte, ohne die Hinzurechnung gemäß § 17 Abs. 3 KStG iHv S 116,784.840,-- mit S 131,018.950,-- der Berechnung der Körperschaftsteuer für 1997 zugrunde zu legen".

Am 10. März 1999 wurde der Gegenstand der Angelegenheit von Mitgliedern des zur Entscheidung zuständigen Berufungssenates mit Mitarbeitern der die Beschwerdeführerin vertretenden Steuerberatungsgesellschaft besprochen. Von den Mitarbeitern der steuerlichen Vertreterin der Beschwerdeführerin wurde dabei vorgebracht, dass der Vorstand der Beschwerdeführerin kurz vor Jahresende Erklärungen über das Ausmaß der Gewinnzuteilungen für das folgende Kalenderjahr abgebe und die Beschwerdeführerin damit gebunden sei. Es erfolge bei der Beschwerdeführerin daher schon für das jeweilige Kalenderjahr die Übertragung von der Rückstellung für erfolgsabhängige Prämienrückerstattung bzw. Gewinnbeteiligung der Versicherungsnehmer auf die so genannte Deckungsrückstellung. In der Folge wurde der belangten Behörde von der steuerlichen Vertreterin der Beschwerdeführerin noch ein Konvolut von Unterlagen, enthaltend einen Erlass des Bundesministers für Finanzen vom 12. Juni 1984, Bemerkungen der steuerlichen Vertreterin zu diesem Erlass, ein Berechnungsmodell über die Ermittlung des steuerlich zulässigen Höchstbetrages der Rückstellung für künftige Gewinnverwendung und den Geschäftsplan für die Gewinnbeteiligung im Gewinnverband Großleben, übermittelt.

Mit dem nunmehr angefochtenen Bescheid wies die belangte Behörde die Berufung der Beschwerdeführerin mit der Begründung ab, es werde in der Berufung nicht eine unrichtige Anwendung der Gesetzesbestimmung des § 17 Abs. 3 KStG 1988, sondern deren Verfassungswidrigkeit behauptet, deren Beurteilung der belangten Behörde aber nicht zukomme.

Die gegen diesen Bescheid erhobene Beschwerde an den Verfassungsgerichtshof wurde von diesem mit seinem Erkenntnis vom 11. Oktober 2000, B 787/99, mit dem Ausspruch abgewiesen, dass die Beschwerdeführerin durch den angefochtenen Bescheid weder in einem verfassungsgesetzlich gewährleisteten Recht noch wegen Anwendung einer rechtswidrigen generellen Norm in ihren Rechten verletzt wurde. Mit Beschluss vom 15. Dezember 2000 hat der Verfassungsgerichtshof die Beschwerde über nachträglichen Antrag der Beschwerdeführerin dem Verwaltungsgerichtshof gemäß Art. 144 Abs. 3 B-VG zur Entscheidung abgetreten.

Über diese Beschwerde hat der Verwaltungsgerichtshof nach Erstattung einer Gegenschrift und Vorlage der Verwaltungsakten durch die belangte Behörde erwogen:

Nach § 7 Abs. 1 KStG 1988 ist der Körperschaftsteuer das Einkommen zugrunde zu legen, das der unbeschränkt Steuerpflichtige innerhalb eines Kalenderjahres bezogen hat.

§ 7 Abs. 2 KStG 1988 in seiner Fassung vor der insoweit erst für das Jahr 1998 wirksamen Novelle BGBl. Nr. 1996/201 definiert das Einkommen als den Gesamtbetrag der Einkünfte aus den im § 2 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes 1988 aufgezählten Einkunftsarten nach Ausgleich mit Verlusten, die sich aus den einzelnen Einkunftsarten ergeben, und nach Abzug der Sonderausgaben (§ 8 Abs. 4), der Sanierungsgewinne (§ 23 Z. 1) sowie des Freibetrages für begünstigte Zwecke (§ 23 Z. 2). Wie das Einkommen zu ermitteln ist, bestimmt sich nach dem Einkommensteuergesetz 1988 und nach diesem Bundesgesetz.

Der sechste Abschnitt des zweiten Teils des Körperschaftsteuergesetzes 1988 ist mit "Sondervorschriften für Versicherungsunternehmen" überschrieben und handelt in § 15 KStG von versicherungstechnischen Rückstellungen und in § 17 leg. cit. von Prämienrückerstattungen (Gewinnbeteiligungen).

Nach § 17 Abs. 1 Z. 1 KStG 1988 sind Prämienrückerstattungen (Gewinnbeteiligungen) im Lebens-, Kranken- oder Unfallversicherungsgeschäft mit Prämienrückgewähr abzugsfähig.

§ 17 Abs. 1 Z. 2 KStG 1988 regelt die eingeschränkte Abzugsfähigkeit von Prämienrückerstattungen (Gewinnbeteiligungen) in anderen Versicherungszweigen.

Die Bestimmung des § 17 Abs. 2 KStG 1988 handelt von Rückstellungen für Prämienrückerstattungen (Gewinnbeteiligungen) und regelt die Voraussetzungen, unter denen Zuführungen zu solchen Rückstellungen abzugsfähig sind.

Die Bestimmung des § 17 Abs. 3 KStG 1988 in der durch die Novelle BGBl. Nr. 201/1996 insoweit schon mit Wirkung für das Jahr 1997 gestalteten Fassung schließlich hat folgenden Wortlaut:

"(3) Versicherungsunternehmen haben mindestens 20 % des nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes 1988 und dieses Bundesgesetzes jeweils ermittelten Gewinnes

-

aus dem Lebensversicherungsgeschäft,

-

aus dem Krankenversicherungsgeschäft,

-

aus dem Unfallversicherungsgeschäft mit Prämienrückgewähr und

-

aus den anderen Versicherungszweigen

zu versteuern, von dem der für die Versicherten bestimmte Anteil noch nicht abgezogen ist."

Die Beschwerdeführerin trägt vor, es könne der durch § 17 Abs. 3 KStG 1988 verfolgte Gesetzeszweck nichts daran ändern, dass es sich bei der Rückerstattung von Prämien um eine nach allgemeinen Grundsätzen zur Gänze steuerlich anzuerkennende Betriebsausgabe handle. Auch wenn nämlich die Steuerwirksamkeit der Zuführungen zur Rückstellung nach § 17 Abs. 3 KStG 1988 eingeschränkt sei, müsse dessen ungeachtet der entsprechende Aufwand für das Versicherungsunternehmen im Zeitpunkt der tatsächlichen Prämienrückerstattung als steuerliche Betriebsausgabe anerkannt werden. Im Zeitpunkt der Verwendung dieser Rückstellung müsse deshalb hinsichtlich des zunächst ohne steuerliche Wirkung gebildeten Rückstellungsteiles der gänzliche steuerliche Abzug gewährleistet sein. Eine solche Verwendung der Rückstellung für Prämienrückerstattung sei dann gegeben, wenn die zuständigen Organe des Versicherungsunternehmens die Höhe der für das abgelaufene Geschäftsjahr den Versicherungsnehmern zuzuteilenden Prämienrückerstattungen festlegten. Bei Aktiengesellschaften geschehe dies durch den Vorstand und zwar in der Regel im Zuge der Beschlussfassung über die Feststellung des Jahresabschlusses, die im Folgejahr stattfinde. Dieser Beschluss habe bilanzmäßig zur Folge, dass die so festgelegten Prämienrückerstattungen nicht mehr in der Rückstellung für erfolgsabhängige Prämienrückerstattungen, sondern in der Deckungsrückstellung als eine gegenüber dem Versicherungsnehmer konkret entstandene (und zu verzinsende) Verpflichtung ausgewiesen würden. Es erfolge ein erfolgsunwirksamer Übertrag von der Rückstellung für die erfolgsabhängige Prämienrückerstattung in die Deckungsrückstellung, in der die gesamten für die Versicherungsnehmer bereits entstandenen, angesammelten Ansprüche erfasst seien. In der Steuerbilanz stehe diesem Übertrag eine um den versteuerten Teil der Rückstellung für Gewinnbeteiligungen (steuerliche Hinzurechnung gemäß § 17 Abs. 3 KStG 1988 aus Vorjahren) geringere Rückstellung für Gewinnbeteiligung gegenüber. Diese Lücke müsse daher in der Steuerbilanz durch eine steuerwirksame Zuweisung zur Deckungsrückstellung ausgeglichen werden. Im Rahmen der Gewinnermittlung müsse die Auflösung des versteuerten Teils der Rückstellung für die erfolgsabhängige Prämienrückerstattung dabei so erfolgen, dass gewährleistet sei, dass die gesamte Rückerstattung zur Gänze steuerlich abzugsfähig sei. Die konkrete Berechnung habe demnach so zu erfolgen, dass in einem ersten Schritt die Vergleichsrechnung nach § 17 Abs. 3 KStG 1988 durchgeführt werde und von einem allfälligen, sich daraus ergebenden Hinzurechnungsbetrag in einem weiteren Schritt die Abrechnung der Auflösung der versteuerten Rückstellung für Prämienrückerstattungen vorgenommen werde. Würde die Abrechnung der Auflösung der versteuerten Teile der Rückstellung für Prämienrückerstattungen im Anwendungsbereich des § 17 Abs. 3 KStG 1988 bereits bei der allgemeinen Gewinnermittlung gemäß § 7 leg. cit. erfolgen, dann würden 80 % des Auflösungsbetrages wiederum einen neuen Hinzurechnungsbetrag nach § 17 Abs. 3 KStG 1988 erhöhen. Eine solche Kumulation würde dem Charakter der Bestimmung des § 17 Abs. 3 KStG 1988 als Gewinnermittlungsvorschrift nicht entsprechen. Beschränke § 17 Abs. 3 KStG 1988 nämlich die steuerliche Abzugsfähigkeit einer handelsrechtlich gebildeten Rückstellung, so wäre es nicht einsichtig, wenn im Jahr der Verwendung dieser Rückstellung deren versteuerte Teile nicht zur Gänze steuerlich wirksam aufgelöst werden könnten. Solcherart würden nämlich Prämienrückerstattungen niemals zu steuerlichen Betriebsausgaben werden. Die Mindestbesteuerung nach § 17 Abs. 3 KStG 1988 habe damit nur zu einer Periodenverschiebung der steuerlichen Wirksamkeit des Aufwands aus der Prämienrückerstattung als Betriebsausgabe vom Jahr der Rückstellungsbildung ins Jahr der bestimmungsgemäßen Verwendung der Rückstellung zu führen. Der von der belangten Behörde bestätigten Vorgangsweise des Finanzamtes hingegen liege das Verständnis zugrunde, dass der gemäß § 17 Abs. 3 KStG 1988 errechnete Mindestgewinn nicht eine bloß temporär wirksame Einschränkung der steuerlichen Abzugsfähigkeit der Rückstellung für Prämienrückerstattung im Ausmaß des Hinzurechnungsbetrages zum allgemeinen Gewinn nach § 7 KStG 1988 bewirke, sondern es sich insoweit um einen echten Mindestgewinn handle, dessen Besteuerung zu einer endgültigen Körperschaftsteuermehrbelastung führe, weil eine nach Auffassung der Beschwerdeführerin durch § 17 Abs. 3 KStG 1988 gebotene nachfolgende Entsteuerung nicht erfolgen könne.

Diese Vorgangsweise sei als rechtswidrig anzusehen.

     Dieses Vorbringen ist nicht geeignet, den angefochtenen

Bescheid als rechtswidrig zu erweisen:

     In dem durch den angefochtenen Bescheid bestätigten

vorläufigen Körperschaftsteuerbescheid des Finanzamtes für das Streitjahr wurde von der Abgabenerklärung der Beschwerdeführerin insoweit abgewichen, als bei der Ermittlung des Einkommens im Sinne des § 7 Abs. 2 KStG 1988 der von der Beschwerdeführerin vorgenommene Abzug unter dem Titel einer Auflösung des versteuerten Teiles der im Jahr 1996 gebildeten Rückstellung für Prämienrückerstattungen an Versicherungsnehmer nicht akzeptiert worden war. In ihrer Berufung hatte die Beschwerdeführerin die Streichung dieser geltend gemachten Abzugspost vom Handelsbilanzgewinn des betroffenen Jahres ausdrücklich akzeptiert und sich ausdrücklich nur gegen die Verfassungsmäßigkeit der Bestimmung des § 17 Abs. 3 KStG 1988 gewandt. Dass die belangte Behörde nach Lage dieses prozessualen Verhaltens der Beschwerdeführerin sich darauf beschränkt hat, die vor ihr anhängige Berufung mit der Begründung abzuweisen, dass sie durch die von der Beschwerdeführerin vorgetragenen Bedenken gegen die Verfassungsmäßigkeit der Bestimmung des § 17 Abs. 3 KStG 1988 rechtlich nicht in die Lage versetzt werde, von einer Anwendung dieser dem Rechtsbestand angehörenden Gesetzesvorschrift Abstand zu nehmen, konnte nicht rechtswidrig sein. Eine Unrichtigkeit der konkreten Anwendung der Vorschrift des § 17 Abs. 3 KStG 1988 war der belangten Behörde von der Beschwerdeführerin nicht dargestellt worden; diese hatte in ihrer Berufung vielmehr erklärt, dass die bekämpfte Hinzurechnung aus der Anwendung der Bestimmung des § 17 Abs. 3 KStG 1988 resultiere, ohne aber, worauf die belangte Behörde schon im angefochtenen Bescheid zutreffend hingewiesen hat, eine rechtliche Fehlanwendung der in Rede stehenden Vorschrift geltend zu machen.

Das vor dem Verwaltungsgerichtshof in Ergänzung der an den Verfassungsgerichtshof erhobenen und von diesem abgewiesenen Beschwerde erstattete Vorbringen der Beschwerdeführerin erschöpft sich in der Beschreibung einer von ihr gewünschten Rechtslage, enthält aber keine Darstellung jenes konkreten Vollzugsfehlers, der in der Erlassung des mit dem angefochtenen Bescheides bestätigten Bescheides des Finanzamtes unterlaufen sein soll. Die im Vorbringen der Beschwerdeführerin angestellten steuerrechtlichen Überlegungen nehmen Anstoß am Ergebnis der behördlichen Gesetzesanwendung, ohne auf der Basis des Regelungsgefüges der §§ 7 und 17 KStG 1988 aufzuzeigen, welche der in Betracht kommenden Bestimmungen auf welche Weise anders hätte angewendet werden müssen.

Den steuerpflichtigen Gewinn im Sinne des § 17 Abs. 3 KStG 1988 in der Fassung BGBl. Nr. 201/1996 dadurch zu ermitteln, dass dem nach § 7 KStG 1988 ermittelten Gewinn die Zuweisung an die Rückstellung für Gewinnbeteiligung der Versicherungsnehmer hinzugezählt und von der Summe dieser Beträge 20 % als zu versteuernder Gewinn angesetzt wurde, entsprach korrekt dem Wortlaut der von der Beschwerdeführerin vor dem Verfassungsgerichtshof erfolglos bekämpften Gesetzesbestimmung. Es entsprach diese Vorgangsweise tatsächlich auch jener, die die Beschwerdeführerin, wie der entsprechenden Beilage zu ihrer Abgabenerklärung entnommen werden kann, selbst gewählt hatte, wenngleich sie in der Ermittlung des Einkommens nach § 7 KStG 1988 zu einem anderen Ergebnis als das Finanzamt gelangt war. Welche die Ermittlung des Gewinns im Sinne des § 7 KStG 1988 regelnde Vorschrift des Körperschaftsteuergesetzes 1988 oder des Einkommensteuergesetzes 1988 der Beschwerdeführerin es erlaubt haben könnte, bei Ermittlung des Gewinnes im Sinne des ersten Halbsatzes des § 17 Abs. 3 KStG 1988 einen Teil der Rückstellung für Prämienrückerstattungen an Versicherungsnehmer des Vorjahres in Abzug zu bringen, wird von der Beschwerdeführerin nicht dargestellt. Sie hatte die Beseitigung des Abzuges des betroffenen Betrages durch das Finanzamt in ihrer Berufung ausdrücklich akzeptiert und es deuten auch ihre nunmehr vor dem Verwaltungsgerichtshof erstatteten Ausführungen darauf hin, dass die Beschwerdeführerin einen solchen Abzug im Rahmen "der allgemeinen Gewinnermittlung gemäß § 7 KStG 1988" nicht mehr für rechtsrichtig zu halten scheint. Inwieweit sonst das der Beschwerdeführerin vorschwebende Ergebnis auf der Basis der dem Rechtsbestand angehörenden Gesetzesvorschriften erzielbar sein soll, ist angesichts des Wortlautes des zweiten Halbsatzes des § 17 Abs. 3 KStG 1988 ("von dem der für die Versicherten bestimmte Anteil noch nicht abgezogen ist") nicht einsichtig und wird von der Beschwerdeführerin auf dem Boden der in Geltung stehenden Gesetzeslage auch nicht nachvollziehbar dargestellt.

Die Beschwerde erwies sich somit als unbegründet und war deshalb gemäß § 42 Abs. 1 VwGG abzuweisen.

Die Entscheidung über den Aufwandersatz gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung des Bundeskanzlers BGBl. Nr. 416/1994.

Wien, am 17. Oktober 2001