TE Vwgh Erkenntnis 2001/11/27 97/14/0011

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Weiss und die Hofräte Mag. Heinzl, Dr. Zorn, Dr. Robl und Dr. Büsser als Richter, im Beisein des Schriftführers Mag. iur. Mag. (FH) Schärf, über die Beschwerde der V GmbH in K, vertreten durch Dr. Ferdinand J. Lanker und Mag. Eva Lanker-Wiedenig, Rechtsanwälte in Klagenfurt, St. Veiter Ring 35/II, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Kärnten (Berufungssenat) vom 6. Dezember 1996, Zl. B 560 - 8/96, betreffend Körperschaft- und Gewerbesteuer 1993, zu Recht erkannt:

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Die Beschwerdeführerin hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von S 4.565,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Die Beschwerdeführerin reichte im Jänner 1995 für das Jahr 1993 ua. eine Körperschaftsteuererklärung ein, in welcher ein Gewinn laut beiliegender Bilanz zum 31. Dezember 1993 in Höhe von rund S 40.000,-- ausgewiesen wurde. Nach Berücksichtigung diverser Zurechnungen wurden Einkünfte aus Gewerbebetrieb von rund S 834.000,-- erklärt.

Anlässlich einer bei der Beschwerdeführerin durchgeführten abgabenbehördlichen Prüfung wurde im darüber erstatteten Bericht ua. festgehalten, dass die Geschäftsvorfälle infolge näher dargestellter Mängel weder zeitgerecht noch vollständig erfasst seien, sodass die Buchhaltung für den Prüfungszeitraum nicht als ordnungsmäßig bezeichnet werden könne. Da aber andererseits die Geschäftsabwicklungen sehr komplex seien und es sich bei der Beschwerdeführerin um ein neugegründetes Unternehmen handle, ferner keine materiellen Mängel hätten nachgewiesen werden können, werde für den Prüfungszeitraum von der Verhängung eines Sicherheitszuschlages abgesehen. Für künftige Besteuerungsperioden werde es allerdings notwendig sein, alle Absprachen mit den Geschäftspartnern zeitgerecht und ordnungsgemäß zu dokumentieren und, dies wäre zur Ausräumung von Zweifeln an der sachlichen Richtigkeit vor allem im Hinblick auf Saldobereinigungen und Ausbuchungen nach Ansicht der Prüfer absolut notwendig, auch Saldenbestätigungen mit Kontoabstimmungen von den Geschäftsfreunden anzufordern bzw. aufzubewahren.

Das für die Bemessung der Körperschaftsteuer herangezogene zu versteuernde Einkommen wurde für das Jahr 1993 auf Grund diverser darüber hinausgehender Feststellungen in der Folge mit rund S 30 Millionen in Ansatz gebracht, der für die Bemessung der Gewerbesteuer herangezogene Gewerbeertrag betrug rund S 32,8 Millionen.

Das Finanzamt erließ im August 1995 einen dem Ergebnis der abgabenbehördlichen Prüfung entsprechenden Körperschaft- und Gewerbesteuerbescheid für 1993.

Die Beschwerdeführerin erhob nach zwei Ansuchen um Verlängerung der Berufungsfrist im November 1995 gegen den Körperschaft- und Gewerbesteuerbescheid 1993 Berufung. Eine ausführliche Berufungsbegründung sowie die Berufungsanträge würden nachgereicht. Über Mängelbehebungsauftrag des Finanzamtes ergänzte die Beschwerdeführerin die Berufung dahin, dass beantragt wurde, die körperschaftsteuerpflichtigen Einkünfte für 1993 mit rund minus S 10,7 Millionen und den Gewerbeertrag mit rund minus S 7,9 Millionen in Ansatz zu bringen. Begründet wurden diese Anträge damit, dass im Zuge der Erstellung des Jahresabschlusses 1993 teilweise Forderungen und Verbindlichkeiten unrichtig angesetzt worden seien. Da die Differenzen über eine unerhebliche Größenordnung hinausgingen, sei eine Bilanzberichtigung zwingend vorzunehmen. Die unrichtigen Bilanzansätze seien auf interne Missverständnisse, teilweise hervorgerufen durch sprachliche Probleme, teilweise beruhend auf einem andersartigen Verständnis des Geschäftsführers der Beschwerdeführerin bezüglich der Buchhaltungs- und Finanzierungserfordernisse nach österreichischem Recht, zurückzuführen. Die unrichtigen Bilanzansätze ergäben sich aus dem Umstand, dass die nunmehr erfolgte Auswertung von Protokollen über Vereinbarungen zwischen der Beschwerdeführerin und verschiedenen Lieferanten über den Stand der wechselseitigen finanziellen Gebarung in drei Fällen gezeigt habe, dass maßgebliche Umstände, konkret die Nichtanerkennung von Belastungsanzeigen der Beschwerdeführerin durch die Lieferanten, bereits zwingend in der Bilanz 1993 zu berücksichtigen gewesen wären. Die Protokolle seien vor Erstellung der Bilanz 1993 abgefasst, jedoch der Abteilung Rechnungswesen nicht weitergeleitet worden, sodass diese Protokolle bei der für die Bilanz 1993 vorgenommenen Abstimmung der Debitoren- und Kreditorensalden nicht hätten berücksichtigt werden können. Insgesamt wurde die Berücksichtigung eines zusätzlichen Aufwandes in Höhe von rund $ 3,3 Millionen beantragt, der äquivalente Schillingbetrag betrage daher rund 40,8 Millionen. Festgehalten werde noch einmal, dass sämtliche Protokolle und Vereinbarungen zum Zeitpunkt der Bilanzerstellung 1993 bereits vorhanden gewesen seien und daher die in der Bilanz bzw. Buchhaltung erfassten Belastungsanzeigen - da von den Empfängern nicht akzeptiert - bilanziell wertzuberichtigen gewesen wären. Die Umstände für die nicht zeitgerechte Weiterleitung der Unterlagen seien zur Gänze im Bereich des Geschäftsführers gelegen. Der Berufung waren drei Protokolle angeschlossen, eines (undatiert) über die "Schlussfolgerungen zu der Erfüllung des Vertrages 7/6 (Barter)" zu den gegenseitigen Lieferungen zwischen der Beschwerdeführerin und K.-Export sowie zwei Protokolle (vom 23.12.1994 und vom 11.12.1993) über die "Verifizierung der gegenseitigen Verrechnungen" zwischen dem K.-Kombinat und der Beschwerdeführerin.

Mit Vorhalt vom 19. Jänner 1996 forderte das Finanzamt die Beschwerdeführerin auf, die folgenden Fragen zu beantworten:

"1.) Um welche internen Missverständnisse handelte es sich im Konkreten, bzw. welches andersartige Verständnis des Geschäftsführers bezüglich der Buchhaltungs- und Bilanzierungserfordernisse hat vorgelegen?

2.) Im Einzelnen sind die nachstehenden Fragen detailliertest zu beantworten und durch zweckentsprechende Unterlagen zu belegen.

a) Wieso wurden die Protokolle nicht in die Abteilung Rechnungswesen weitergeleitet?

b)

Welche Gründe werden vom Geschäftsführer hiezu angegeben?

c)

Wie wird/wurde im Übrigen sichergestellt, dass Belege zur Verbuchung gelangen/gelangten?

              d)              Nach welchen Kriterien entscheidet der Geschäftsführer, welche Belege er an die Buchhaltungsabteilung weiterleitet, wenn er ein andersartiges Verständnis bezüglich der Buchhaltungs- und Bilanzierungserfordernisse nach österreichischem Recht hat?

              e)              Welche internen Kontrollinstrumente sind vorhanden, um die Vollständigkeit der Belegerfassung zu gewährleisten?

              3.)              Im Berufungsweg werde nun eine Bilanzberichtigung auf Grund von der Berufungsschrift beigelegten Kopien von Protokollübersetzungen begehrt.

Der Abgabenbehörde sind ausnahmslos alle diesen zu Grunde liegenden getroffenen Verträge bzw. Vereinbarungen (im Original und von den einzelnen Vertragsparteien unterfertigt) vorzulegen, die eindeutig dokumentieren, dass und welche rechtliche

Verpflichtungen bzw. Forderungen für die ... (Beschwerdeführerin)

.... entstanden sind. Ebenso sind alle Originalbelege über die

Abwicklung und Durchführung der einzelnen Geschäfte zu übermitteln. Allein die Behauptung, dass Verträge zu Stande gekommen bzw. abgeschlossen worden seien, reicht ohne die Vorlage aller zweckentsprechender Unterlagen für die angestrebte Bilanzberichtigung nicht aus. Protokolle stellen grundsätzlich Gesprächsnotizen dar. Wie und wodurch sollen die vorgelegten

Gesprächsnotizen für die ... (Beschwerdeführerin) .... eine

rechtliche Wirkung entfalten (können)?

              4.)              Den vorgelegten Originalverträgen ist eine Übersetzung eines gerichtlich beeideten Dolmetschers beizuschließen."

Nach zweimaliger Fristverlängerung nahm die Beschwerdeführerin hiezu wie folgt Stellung: Vorwegzunehmen sei, dass der seinerzeitig genannte Hinweis auf differierende Auffassungen über Bilanzierungsgrundsätze so zu verstehen sei, dass generell die Problematik des grundsätzlich anders organisierten Rechnungswesens in der ehemaligen Sowjetunion, insbesondere im Zusammenhang mit der dort praktizierten Planwirtschaft angeschnitten habe werden sollen. Ausgehend von diesen seinerzeit praktizierten Grundsätzen sei daher eine Umstellung auf die für Österreich geltenden Bestimmungen und Normen erforderlich und habe hiefür das Verständnis zum imparitätischen Realisationsprinzip erst aufgebaut werden müssen. Nunmehr sei jedoch das innerbetriebliche Rechnungswesen durchorganisiert und entspreche den österreichischen Rechnungslegungsvorschriften. Die der Berufung zu Grunde liegenden Probleme resultierten aus Vergleichsverhandlungen, welche jedoch im planwirtschaftlichen System keine Bilanzauswirkung hätten. Die nicht rechtzeitige Weiterleitung der Protokolle an die Buchhaltung sei daher vor diesem Hintergrund zu sehen bzw. zu verstehen. Es habe sich jedoch dabei insgesamt um Anlaufprobleme gehandelt, welche zwischenzeitig längst beseitigt worden seien und in Zukunft auch keinerlei Auswirkungen mehr haben würden. In der Folge wird auf vier beigelegte Protokolle (Kopie der Originale in russischer Sprache sowie Übersetzungen in die deutsche Sprache) - drei davon entsprachen den bereits in der Berufungsergänzung vorgelegten Protokollen, - verwiesen und die Ansicht vertreten, dass damit die angeforderten Verträge bzw. Vereinbarungen und Protokolle dokumentiert seien.

Mit einem weiteren Vorhalt vom 9. Mai 1996 nahm das Finanzamt Bezug auf die vorgelegten Protokolle, wies darauf hin, dass damit der begehrte Aufwand weder ziffernmäßig noch dem Grunde nach nachvollzogen werden könne und rief in Erinnerung, dass mit Vorhalt vom 19. Jänner 1996 ersucht worden sei, alle bezughabenden Verträge vorzulegen. Es erscheine im Sinn der Mitwirkungspflicht des § 138 BAO befremdlich, dass die Aufforderung, alle zu Grunde liegenden Verträge vorzulegen, offensichtlich - und dies in Anbetracht der erfolgten mehrmaligen Fristverlängerungen - nicht ernst genommen und ihr nicht nachgekommen worden sei. Aus diesem Umstand könne nur eine offensichtliche Absicht der Verfahrensverzögerung bei Bedachtnahme auf das bereits durchgeführte Betriebsprüfungsverfahren, der genehmigten Frist zur Einbringung einer Berufung, dem auf Grund einer mangelhaft eingebrachten Berufung notwendigen Mängelbehebungsverfahren und der für die Beantwortung des Vorhalteschreibens gewährten Fristverlängerungen geschlossen werden.

Nach weiteren Fristverlängerungsansuchen - zwischenzeitig war die Berufung der Abgabenbehörde zweiter Instanz vorgelegt worden - teilte die belangte Behörde mit Schreiben vom 2. Oktober 1996 der Beschwerdeführerin den Termin der beantragten Verhandlung des Berufungssenates mit 23. Oktober 1996 mit und forderte sie auf, die vom Finanzamt bisher erfolglos angeforderten Unterlagen bis spätestens eine Woche vor Verhandlungsbeginn zu übermitteln. Sollte dieser Aufforderung nicht entsprochen werden, wäre der Senat allenfalls gehalten, das "bisherige Berufungsvorbringen" als bloßen Versuch der Verfahrensverschleppung zu werten.

Mit Schreiben vom 15. Oktober 1996 nahm die Beschwerdeführerin abermals Bezug auf die bereits vorgelegten Protokolle und wies "noch einmal" darauf hin, dass die Geschäftsunterlagen beschlagnahmt worden seien und es für die Beschwerdeführerin sehr schwer sei, Detailbeweise zu jedem einzelnen Punkt "kurzfristig" vorzulegen. Die Beschwerdeführerin ersuchte die Behörde um "präzise Angabe, welche Berufungspunkte nicht als erwiesen angesehen werden", damit die beim Sachverständigen erliegenden Unterlagen gesichtet und kopiert werden könnten. Unter diesen Umständen sei es unverständlich, dass die mündliche Berufungsverhandlung ohne ausreichende Sachverhaltsermittlung angesetzt worden sei und werde um Verschiebung der Berufungsverhandlung auf einen späteren Termin ersucht. Den Vorwurf der versuchten Verfahrensverschleppung müsse die Beschwerdeführerin entschieden zurückweisen. Die Beschwerdeführerin habe die Vorhalte des Finanzamtes so gut wie möglich beantwortet. Die bisherigen Vorhalte des Finanzamtes zeugten von Unkenntnis der konkreten Verhältnisse und zielten auf pauschale Fragestellungen ab. In keiner Weise werde dargelegt, in welchen Punkten die Berufung als nicht ausreichend bewiesen bzw. konkretisiert betrachtet würde.

Nach Durchführung der mündlichen Berufungsverhandlung am 23. Oktober 1996 wies die belangte Behörde die Berufung als unbegründet ab. Die von der Beschwerdeführerin angestrebte Bilanzberichtigung lasse sich weder von ihrem Verhalten noch der diesbezüglich bemühten Argumentation her rechtfertigen. Die von Vertretern der Beschwerdeführerin insbesondere in der mündlichen Berufungsverhandlung eingewandten Probleme in der Abwicklung von Geschäften mit Unternehmen aus dem ehemaligen Ostblock würden keinesfalls negiert, sondern durchaus auch konzediert, dass die auch von der Beschwerdeführerin abgewickelten Kompensationsgeschäfte mit Geschäftspartnern aus dem ehemaligen Ostblock sicherlich mit entsprechend höheren Risken behaftet sein könnten. Dies dürften letztlich auch die Prüfer insofern im Auge gehabt haben, als sie von der Anlastung von Unsicherheitszuschlägen für das Streitjahr schlussendlich abgesehen hätten, obschon sie die Buchhaltung der Beschwerdeführerin als "an sich nicht ordnungsgemäß" taxiert hätten. Dies vermöge jedoch in keinster Weise etwas daran zu ändern, dass sich Abgabepflichtige auch bei der Abwicklung von Auslandsgeschäften vom abgabenrechtlichen, insbesondere den ihnen obliegenden Offenlegungs- und Mitwirkungspflichten, auch nur irgendwie befreit sehen könnten. Im Gegenteil, zumal Abgabepflichtige bei auslandsbezogenen Geschäftsbeziehungen und - verhangenen Sachverhalten vielmehr sogar naturgemäß ein besonderes und erhöhtes Maß an Sorgfalt an den Tag zu legen hätten. Die Beschwerdeführerin habe im Zuge des Berufungsverfahrens jedenfalls nicht den Eindruck zu vermitteln vermocht, dem gemäß auch nur ansatzweise gehandelt zu haben. In diesem Zusammenhang sei in Bezugnahme auf den von der Beschwerdeführerin ergänzend bemühten Vorwurf, wonach die Ermittlungsschritte des Finanzamtes mangelhaft gewesen wären, gleichzeitig und abschließend auch nochmals klargestellt, dass die den Abgabenbehörden in der Bestimmung des § 115 BAO auferlegte Verpflichtung der amtswegigen Ermittlung des Sachverhaltes im Spannungsverhältnis zu den Obliegenheiten des Abgabepflichtigen gemäß § 119 BAO jedenfalls dort ihre Grenze finde, wo Abgabepflichtige die Leistung des ihnen zukommenden Beitrages zur Sachverhaltsermittlung verweigern. Daran hatte der Senat letztlich auch den gegenständlichen Fall zu messen und sohin abschlägig zu beurteilen. Sehe man sich nämlich beispielhaft das in der mündlichen Verhandlung zur Verlesung gebrachte und vorab detailliert dargestellte Protokoll näher an, so dränge sich auch die Frage auf, was die Beschwerdeführerin hiemit denn letztlich konkret "bewiesen sehen wollte". Dieses, noch dazu undatierte Protokoll, gebe die mit dem entsprechenden Unternehmen abgewickelten Geschäfte weder dem Grunde noch der Höhe nach wieder und lasse sich daraus auch in keinster Weise eine von der Beschwerdeführerin angestrebte Bilanzberichtigung ableiten. Zudem stelle sich auch die Frage nach dem Ursprung und der Entwicklung der darin enthaltenen Zahlen sowie die Frage nach der Bedeutung des darin mitangeführten Betrages von US-$ 627.545,--. Eine konkrete Antwort hierauf sei die Beschwerdeführerin schuldig geblieben, obschon ihr in diesem Zusammenhang ergänzend vorgehalten worden sei, dass das Ganze lediglich als Rechenoperation anmute, die man auch mit beliebigen anderen Zahlen anstellen hätte können. Der Beschwerdeführerin sei auch vor Augen geführt worden, dass die Verbindlichkeiten und Forderungen in ihrer Bilanz des Streitjahres lediglich in einem dreistelligen Millionenbetrag geballt ausgewiesen worden seien und sich die Beschwerdeführerin nicht bemüßigt gefühlt habe, diese Positionen entsprechend aufzuschlüsseln. Es sei daher nicht möglich, den Stand und die Entwicklung der Verbindlichkeiten und Forderungen in Bezug auf die von der Beschwerdeführerin im Berufungsschriftsatz benannten Lieferanten auch nur irgendwie nachzuvollziehen.

Der Verwaltungsgerichtshof hat über die dagegen erhobene Beschwerde erwogen:

Gemäß § 4 Abs. 2 EStG 1988 muss der Steuerpflichtige die Vermögensübersicht (Jahresabschluss, Bilanz) nach den allgemeinen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung erstellen. Ist die Vermögensübersicht nicht nach diesen Grundsätzen erstellt oder verstößt sie gegen zwingende Vorschriften dieses Bundesgesetzes, so muss er sie auch nach dem Einreichen beim Finanzamt berichtigen.

Im Beschwerdefall begehrte die Beschwerdeführerin, dass bei der Festsetzung der Körperschaft- und Gewerbesteuer 1993 im wiederaufgenommenen Verfahren eine von ihr vorgenommene Bilanzberichtigung berücksichtigt werde. Sie führte zur Begründung aus, dass im Zuge der Erstellung des Jahresabschlusses 1993 Forderungen und Verbindlichkeiten unrichtig angesetzt worden seien. In der Folge nahm die Beschwerdeführerin (in der Berufung) hinsichtlich dreier Lieferanten Bezug auf sogenannte Protokolle, auf Grund derer sich ein "zusätzlicher Aufwand" von (umgerechnet) rund S 40 Millionen ergebe. Bei einem Lieferanten sei die Verbindlichkeit laut Bilanz von $ 4,140.570,88 auf $ 5,103.225,97 zu erhöhen, bei einem weiteren Lieferanten sei an Stelle einer Forderung von rund $ 680.000,-- eine Verbindlichkeit von rund $ 687.000,-- anzusetzen und beim dritten Lieferanten seien "nicht anerkannte Belastungsanzeigen" in Höhe von rund $ 1,030.000,-- wertzuberichtigen.

Mit dem angefochtenen Bescheid wurde das Vorliegen der Voraussetzungen einer Bilanzberichtigung ausreichend sachlich ua. mit der Begründung verneint, dass die Grundlagen für die nunmehr behaupteterweise richtigen Bilanzansätze nicht nachvollziehbar dargetan worden sind.

Unzutreffend ist daher das Beschwerdevorbringen, im angefochtenen Bescheid seien die Ausführungen sachlicher Natur gegenüber den Ausführungen über "unlautere Motive" bis hin zum Vorwurf "fragwürdigen Verhaltens" in den Hintergrund getreten. Die Beschwerdeführerin stellt grundsätzlich nicht in Abrede, dass sie die von der Behörde als für diesen Nachvollzug erforderlich erachteten Unterlagen, insbesondere die zur Entstehung der entsprechenden Forderungen und Verbindlichkeiten führenden Verträge, wie sie von der Behörde bereits mit Vorhalt vom 19. Jänner 1996 angefordert worden waren, nicht zugänglich gemacht hat. Sie meint allerdings, die belangte Behörde hätte sich nicht damit begnügen dürfen, die Beschwerdeführerin zur Vorlage "zweckdienlicher Unterlagen" aufzufordern. Die Beschwerde rügt in diesem Zusammenhang, es erscheine vor dem Hintergrund der von zwei akademischen Prüfern durchgeführten, nahezu fünf Monate dauernden abgabenbehördlichen Prüfung schlichtweg unverständlich, dass die Behörde in Kenntnis der komplexen Sachlage es nicht für nötig erachtet habe, die Unterlagen der Beschwerdeführerin im Hinblick auf die Stichhaltigkeit des Berufungsbegehrens zu überprüfen.

Mit diesem Vorbringen zeigt die Beschwerdeführerin, abgesehen davon, dass die Behörde die Beschwerdeführerin insoweit zur Vorlage ganz konkret bezeichneter Unterlagen, nämlich der den Geschäftsfällen zu Grunde liegenden Verträge aufgefordert hat, eine Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides schon deshalb nicht auf, weil die Unrichtigkeit der Bilanzansätze erst nach Abschluss der abgabenbehördlichen Prüfung konkret behauptet worden war. Anlässlich dieser Prüfung hatten die Prüfer daher keine Anhaltspunkte dafür, dass gerade die Unterlagen, zu deren Vorlage die Beschwerdeführerin erst im Hinblick auf ihr Berufungsvorbringen aufgefordert worden war, zu prüfen wären. Dadurch, dass die Beschwerdeführerin der Behörde die als notwendig erachteten Unterlagen aber nicht zugänglich machte, verursachte sie selbst das in der Beschwerde gerügte Unterbleiben einer Überprüfung der Stichhaltigkeit des Berufungsvorbringens. Zutreffend hat die belangte Behörde im angefochtenen Bescheid aufgezeigt, dass die Verpflichtung der Behörde, den Sachverhalt nach allen Richtungen über das von ihr als erwiesen erkannte Maß hinaus zu prüfen, in dem Ausmaß zurücktritt, in dem die Partei zur Mitwirkung an der Wahrheitsfindung ungeachtet ihrer Verpflichtung hiezu nicht bereit ist bzw. eine solche unterlässt (vgl. etwa das hg. Erkenntnis vom 30. Mai 2001, 99/13/0024). Aus diesem Grund verfehlt ist auch das Beschwerdevorbringen, die belangte Behörde habe es ohne ausreichende Begründung unterlassen, die für die Ausstellung der unberechtigten "debit notes" verantwortliche Mitarbeiterin zu befragen.

Die Beschwerde erweist sich daher insgesamt als unbegründet, weshalb sie gemäß § 42 Abs. 1 VwGG abzuweisen war, wobei von der beantragten Verhandlung aus dem Grunde des § 39 Abs. 2 Z 6 VwGG abgesehen werden konnte.

Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung BGBl. Nr. 416/1994.

Wien, am 27. November 2001